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1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG

1.1. Allgemeiner Überblick

Aufwandsentschädigungen für

• nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit,

• nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder

• die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen

im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung (» Gemeinnützigkeit, » Mildtätiger Zweck) sind gem. § 3 Nr. 26 EStG bis zur Höhe von insgesamt 1 848 € (ab 2007 2 100 €) im Jahr steuerfrei.

1.2. EU-rechtliche Auslegung

Mit Beschluss vom 1.3.2006 (XI R 43/02, BStBl II 2006, 685) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob auch Aufwandsentschädigungen für einen nebenberuflichen Lehrauftrag an einer ausländischen Universität nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind. Der BFH hat europarechtliche Bedenken im Hinblick darauf geäußert, dass die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Auftrag einer deutschen öffentlichen Institution gewährt wird. Er hat dem EuGH daher die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, wie Art. 49 des EG-Vertrags, der den freien Dienstleistungsverkehr garantiert, in Bezug auf die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG auszulegen sei. Diesbezügliche Einspruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Aussetzung der Vollziehung kommt nicht in Betracht (Tz. 1.2. der Vfg. der OFD Frankfurt vom 6.9.2006 (S 2245 A – 2 St 213, DStR 2007, 72).

Mit Urteil vom 18.12.2007 (C-281/06, LEXinform 0589113) hat der EuGH entschieden, dass die nationale Regelung des § 3 Nr. 26 EStG gegen EU-Recht verstößt. Aufgrund der Anwendung der Dienstleistungsfreiheit auch für nebenamtliche Tätigkeiten bejaht der EuGH die Steuerfreiheit nebenamtlicher Lehrvergütungen eines im Inland Stpfl., wenn diese von einer im anderen Mitgliedsstaat öffentlichen Institution gezahlt werden (BayLSt Vfg. vom 29.7.2008, S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

Mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Folgerungen aus dem EuGH-Urteil vom 18.12.2007 (C-281/06, LEXinform 0589113) gezogen. Durch die Änderung wird erreicht, dass der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG grundsätzlich auch dann gewährt wird, wenn eine Person im Dienst und im Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen EU-/EWR-Staat belegen ist, nebenberuflich eine ausbildende oder andere nach der Vorschrift begünstigte Tätigkeit ausübt. Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

1.3. Die typischen Tätigkeiten i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG

Die begünstigten Tätigkeiten der Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder Betreuer haben miteinander gemeinsam, dass bei ihrer Ausübung durch persönliche Kontakte Einfluss auf andere Menschen genommen wird, um auf diese Weise deren Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern. Gemeinsamer Nenner dieser Tätigkeiten ist daher die pädagogische Ausrichtung (R 3.26 Abs. 1 LStR). Nicht begünstigt ist die Betreuungstätigkeit des gesetzlichen Betreuers nach § 1835a BGB (» Betreuungsleistungen), da § 3 Nr. 26 EStG nur angewendet werden kann, wenn durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den betreuten Menschen ein Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements erfüllt wird (BayLSt Vfg. vom 29.7.2008, S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

1.4. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG

Der Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG wird rückwirkend ab 1.1.2007 von bisher 1 848 € auf 2 100 € angehoben (Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332). Die begünstigten Tätigkeiten sind in R 3.26 Abs. 1 LStR beispielhaft aufgeführt. Der Freibetrag wird nur gewährt, wenn die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer der in § 3 Nr. 26 EStG genannten Personen erfolgt (R 3.26 Abs. 3 LStR). Nicht zu den begünstigten Einrichtungen gehören beispielsweise Berufsverbände oder Parteien. Zur steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 26 EStG siehe auch die Vfg. der OFD Frankfurt vom 6.9.2006 (S 2245 A – 2 St 213, DStR 2007, 72).

1.5. Besonderheiten zu künstlerischen Tätigkeiten

Eine nebenberufliche künstlerische Tätigkeit kann auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist (BFH-Urteil vom 18.4.2007, XI R 21/06, BFH/NV 2007, 1752). Gem. § 3 Nr. 26 EStG sind steuerfrei u.a. Einnahmen aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) bis zur Höhe von insgesamt 1 848 € (2 100 €) im Jahr. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt ein Stpfl. eine künstlerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteile vom 23.9.1998, XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460 und vom 4.11.2004, IV R 63/02, BStBl II 2005, 362). Das BVerfG sieht das Wesentliche der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (BVerfG-Entscheidungen vom 24.2.1971, 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188 und vom 17.7.1984, 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213). Diese Grundsätze können auf § 3 Nr. 26 EStG übertragen werden. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass diese Regelung nur eine nebenberufliche künstlerische Tätigkeit erfasst, deren Einnahmen höchstens i.H.v. 1 848 € (2 100 €) steuerfrei sind. Diese der Art und der Höhe nach vorgegebenen Begrenzungen beeinflussen die Auslegung einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG. Eine künstlerische Tätigkeit in diesem Sinn kann daher auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. Auch der Komparse kann daher – anders z.B. als ein Bühnenarbeiter – eine künstlerische Tätigkeit ausüben. Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 3 Nr. 26 EStG. Durch die Einbeziehung nebenberuflicher künstlerischer Tätigkeiten sollte insbesondere die Arbeit der im kulturellen Bereich tätigen gemeinnützigen Vereine gefördert werden; auch in diesem Bereich entspricht das künstlerische Niveau nicht zwingend professioneller Gestaltungshöhe.

1.6. Einzelfälle in ABC-Form

Ärzte im Behindertensport: Nach § 11a des Bundesversorgungsgesetzes ist Rehabilitationssport unter ärztlicher Aufsicht durchzuführen. Behindertensport bedarf nach § 2 Abs. 2 der Gesamtvereinbarungen über den ambulanten Behindertensport während der sportlichen Übungen der Überwachung durch den Arzt. Die Tätigkeit eines Arztes im Rahmen dieser Bestimmungen fällt dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26 EStG, sofern auch die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

Ärzte im Coronarsport: Ärzte, die nebenberuflich in gemeinnützigen Sportvereinen Coronar-Sportkurse leiten, üben eine einem Übungsleiter vergleichbare Tätigkeit aus, wenn der im Coronar-Sport nebenberuflich tätige Arzt auf den Ablauf der Übungseinheiten und die Übungsinhalte aktiv Einfluss nimmt. Es handelt sich dann um eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit.

Aufsichtsvergütung für die juristische Staatsprüfung: S. H 3.26 [Prüfer] LStH.

Bahnhofsmission: Der Tätigkeitsbereich von Bahnhofsmissionen umfasst auch gem. § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Pflege- und Betreuungsleistungen. Zur Abgrenzung gegenüber den nicht begünstigten Leistungen bestehen keine Bedenken, wenn Aufwandsentschädigungen nebenberuflicher Mitarbeiterinnen in Bahnhofsmissionen i.H.v. 60 % der Einnahmen (maximal i.H.v. 2 100 €) steuerfrei belassen werden. Von dem pauschalen Satz kann im Einzelfall abgewichen und auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt werden, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Anwendung dieses Regelsatzes zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde (BayLSt Vfg. vom 29.7.2008, S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

Behindertentransport (Auslandsrückholdienst, Behindertenfahrdienst, Krankentransport und Medizinisches Transportmanagement – MTM –): Die Fahrten werden regelmäßig mit einer Besatzung von zwei Helfern durchgeführt, wobei ein Helfer den Bus fährt und der andere (Beifahrer) die behinderten oder kranken Personen während der Fahrt betreut. Die Tätigkeit des Fahrers stellt keine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit dar, da er weit überwiegend mit dem Fahren des Fahrzeugs beschäftigt ist und ein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den »Patienten« i.S.d. Pflege nicht aufgebaut werden kann. Für den »Beifahrer« sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG gegeben. Ist die Aufgabenverteilung nicht verbindlich festgelegt, kann daher angenommen werden, dass beide Helfer an der Betreuung mitwirken. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist dann für jeweils 50 % der Vergütung zu gewähren.

Bereitschaftsleitungen und Jugendgruppenleiter: Inwieweit eine Gewährung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG in Betracht kommt, hängt von der tatsächlichen Tätigkeit ab. Soweit lediglich organisatorische Aufgaben wahrgenommen werden, liegt keine begünstigte Tätigkeit vor. Soweit die Vergütung auf die Tätigkeit als Ausbilder oder Betreuer entfällt, kann der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG gewährt werden.

Diakon: Ob ein nebenberuflich tätiger katholischer Diakon die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten kann, hängt von der jeweiligen Tätigkeit ab. Zum Berufsbild des Diakons gehören auch ausbildende und betreuende Tätigkeiten mit pädagogischer Ausrichtung sowie Arbeiten im sozialen Bereich, die als Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen gewertet werden können. Für solche Tätigkeiten ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG möglich.

Bei einer Tätigkeit im Bereich der Verkündigung (z.B. Taufen, Krankenkommunion, Trauungen, Predigtdienst) handelt es sich nicht um eine begünstigte Tätigkeit. Zur Aufteilung bei gemischten Tätigkeiten sowie zur Steuerfreiheit nach anderen Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 12 EStG) vgl. R 3.26 Abs. 7 LStR.

Ferienbetreuer: Ehrenamtliche Ferienbetreuer, die zeitlich begrenzt zur Durchführung von Ferienmaßnahmen eingesetzt werden, sind nebenberuflich tätig, so dass bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Einnahmen aus dieser Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sind.

Hauswirtschaftliche Tätigkeiten in Altenheim, Krankenhäusern usw.: Reine Hilfsdienste, wie z.B. Putzen, Waschen und Kochen im Reinigungsdienst und in der Küche von Altenheimen, Krankenhäusern, Behinderteneinrichtungen u.ä. Einrichtungen stehen nicht den ambulanten Pflegediensten gleich und fallen daher nicht unter § 3 Nr. 26 EStG, da keine häusliche Betreuung im engeren Sinne stattfindet und damit kein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den gepflegten Menschen entsteht. Die Leistungen werden primär für das jeweilige Heim oder Krankenhaus erbracht und betreffen daher nur mittelbar die pflegebedürftigen Personen.

Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes (Schlüsseldienst im Hausnotruf und Pflegenotruf): Um bei Hausnotrufdiensten die Entgegennahme von Alarmanrufen rund um die Uhr, die Vertrautheit der Bewohner mit dem Hausnotrufdienst und die Funktionsfähigkeit der Hausnotrufgeräte zu gewährleisten, wird von den Hilfsorganisationen – zusätzlich zu den Mitarbeitern der Hausnotrufzentrale – ein sog. Hintergrunddienst eingerichtet, um vor Ort Hilfe zu leisten. Die Mitarbeiter des Hintergrunddienstes sind daneben auch mit der Einweisung, Einrichtung, Wartung und Überprüfung der Hausnotrufgeräte beschäftigt. Ihnen kann die Steuervergünstigung nach § 3 Nr. 26 EStG für den Anteil ihrer Vergütung gewährt werden, der auf tatsächliche Rettungseinsätze entfällt. Der begünstigte Anteil ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu ermitteln.

Küchenmitarbeiter in Waldheimen: Die Tätigkeit von Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern in der Küche und im hauswirtschaftlichen Bereich von Waldheimen stellt keine begünstigte Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG dar. Es handelt sich nicht um eine betreuende Tätigkeit, da pädagogische Aspekte nicht im Vordergrund stehen. Ausschlaggebend ist die hauswirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit der Essenszubereitung für die in den Waldheimen während der Ferienzeit aufgenommenen Jugendlichen.

Lehrbeauftragte an Schulen: Vergütungen an ehrenamtliche Lehrbeauftragte, die von den Schulen für einen ergänzenden Unterricht eingesetzt werden, sind – soweit von den Schulen mit den Lehrbeauftragten nicht ausdrücklich ein Arbeitsvertrag abgeschlossen wird – den Einnahmen aus selbstständiger (unterrichtender) Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt.

Mahlzeitendienste: Vergütungen an Helfer des Mahlzeitendienstes sind nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt, da die Lieferung einer Mahlzeit für die Annahme einer Pflegeleistung nicht ausreicht. Ab dem 1.1.2007 ist jedoch die Inanspruchnahme der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. bis zu 500 € möglich, sofern diese Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird.

Nebenberufliche Notarzttätigkeit: Die nebenberufliche Notarzttätigkeit stellt keine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit dar (vgl. BFH-Beschluss vom 20.2.2002, VI B 85/99, BFH/NV, 784).

Zur Nebenberuflichkeit s.u.

Notfallfahrten bei Blut- und Organtransport: Bei diesen Notfallfahrten handelt es sich nicht um begünstigte Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG.

Organistentätigkeit: Aus Gründen der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung ist bei den in Kirchengemeinden eingesetzten Organisten grundsätzlich davon auszugehen, dass deren Tätigkeit eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht und somit die Voraussetzungen einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG vorliegen.

Patientenfürsprecher: Der Patientenfürsprecher hat die Interessen der Patienten gegenüber dem Krankenhaus zu vertreten. Diese Tätigkeit stellt keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen dar. Die an die Patientenfürsprecher gezahlten Aufwandsentschädigungen sind daher nicht nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei.

Ehrenamtliche Richter, Parcourschefs, Parcourschefassistenten bei Pferdesportveranstaltungen: Bei dieser Tätigkeit handelt es sich nicht um begünstigte Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG.

Prädikanten/Lektoren: Die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG wurde von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder verneint. Insoweit fehle bei den Prädikanten (wie auch bei Lektoren) der direkte pädagogisch ausgerichtete persönliche Kontakt zu einzelnen Menschen. Eine Steuerfreiheit der Bezüge kann sich jedoch ggf. aus § 3 Nr. 12, 13, 50 EStG ergeben (BayLSt Vfg. vom 29.7.2008, S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

Rettungsschwimmer: Rettungsschwimmer, die im vorbeugenden Wasserrettungsdienst tätig sind, üben keine i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit aus. Die Einnahmen sind nach einer Entscheidung auf Bundesebene den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen. Dies bedeutet, dass die Einkünfte nicht steuerpflichtig sind, wenn sie weniger als 256 € im Kj. betragen.

Sanitätshelfer bei Großveranstaltungen: Tätigkeiten von Rettungssanitätern und Ersthelfern im Bereitschafts- oder Sanitätsdienst bei Sportveranstaltungen, kulturellen Veranstaltungen, Festumzügen etc. sind grundsätzlich nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Die Steuervergünstigung kann für den Anteil der Vergütung gewährt werden, der auf tatsächliche Einsatzzeiten für die Bergung und Versorgung von Verletzten entfällt. Der begünstigte Anteil ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu ermitteln (z.B. Einsatzberichte).

Sanitätshelfer und Rettungssanitäter im Rettungs- und Krankentransportwagen: Die Vergütungen an Rettungssanitäter in Rettungs- und Krankentransportwagen können dem Grunde nach in die Steuervergünstigung einbezogen werden, soweit sie für den Einsatz (z.B. bei Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglückten) gezahlt werden (R 3.26 Abs. 1 Satz 4 LStR). Nach den von einem Finanzamt unter Berücksichtigung der Dienstpläne durchgeführten Sachverhaltsermittlungen kann ohne weitere Prüfung davon ausgegangen werden, dass 70 % der an diesen Personenkreis gezahlten Vergütungen auf begünstigte Tätigkeiten (tatsächliche Einsatzzeiten einschließlich entsprechender Fahrzeugrüstzeiten) entfallen. Soweit die Vergütung auf Bereitschaftszeiten entfällt, fehlt es an einer nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigten Tätigkeit.

Stadtführer: Die Tätigkeit eines Stadtführers ist – vergleichbar mit einer unterrichtenden Tätigkeit an einer Volkshochschule und der Tätigkeit eines Museumsführers – wegen ihrer pädagogischen Ausrichtung grundsätzlich nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Zu prüfen ist jedoch insbesondere, ob die Tätigkeit im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke ausgeübt wird.

Zu den oben aufgeführten Einzelfällen s. die Vfg des BayLSt vom 29.7.2008 (S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG

2.1. Allgemeines

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) ist ein Freibetrag für Einnahmen aus allen nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich i.H.v. 500 € im Jahr eingeführt worden. Das BMF-Schreiben vom 25.11.2008 (BStBl I 2008, 985) nimmt ausführlich zu den steuerfreien Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit Stellung.

2.2. Begünstigte Tätigkeiten

Die Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG gehen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26a EStG vor. Für eine Tätigkeit, die neben einer nach § 3 Nr. 12 oder 26 EStG begünstigten Tätigkeit bei einer anderen oder derselben Körperschaft ausgeübt wird, kann die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird und die Tätigkeiten voneinander trennbar sind, gesondert vergütet werden und die dazu getroffenen Vereinbarungen eindeutig sind und durchgeführt werden. Einsatz- und Bereitschaftsdienstzeiten der Rettungssanitäter und Ersthelfer sind als einheitliche Tätigkeit zu behandeln, die insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sein kann und für die deshalb auch nicht teilweise die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG gewährt wird.

Eine Tätigkeit, die ihrer Art nach keine übungsleitende, ausbildende, erzieherische, betreuende oder künstlerische Tätigkeit und keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen ist, ist keine begünstigte Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG, auch wenn sie die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG erfüllt, z.B. Tätigkeit als Vorstandsmitglied, als Vereinskassierer oder als Gerätewart bei einem Sportverein.

Zur Bezahlung ehrenamtlicher Vereinsvorstände s. » Gemeinnützigkeit sowie das BMF-Schreiben vom 14.10.2009 (DStR 2009, 2254, LEXinform 5232360) und die Pressemitteilung des FinMin. Baden-Württemberg vom 20.11.2009 (LEXinform 0434741) zum »Ehrenamtsfreibetrag«.

Begünstigt nach § 3 Nr. 26a EStG sind auch die Tätigkeiten des Kassiers, der Bürokraft und des Reinigungspersonals. Betroffen sind wohl auch die Väter und Mütter, die ihre Kinder zum Fußballspiel fahren und dafür eine Aufwandsentschädigung erhalten, oder auch der »Zeugwart«, der die Trikots wäscht. Diese Tätigkeiten sind ab dem VZ 2007 nach § 3 Nr. 26a EStG begünstigt.

Nebenberuflich tätige, ehrenamtliche Betreuer können den Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG von bis zu 500 € im Kj. in Anspruch nehmen, weil sie wegen der rechtlichen und tatsächlichen Ausgestaltung des Vormundschafts- und Betreuungswesens im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handeln (vgl. Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 25.11.2008, BStBl I 2008, 985; » Betreuungsleistungen). Die OFD Hannover (koordinierter Ländererlass) nimmt mit Vfg. vom 6.2.2009 (S 2337 – 121 – StO 215, LEXinform 5231977) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche Betreuer nach § 1835a BGB Stellung.

Die Tätigkeit der Amateursportler ist nicht begünstigt. Eine Tätigkeit im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft muss für deren ideellen Bereich einschließlich ihrer Zweckbetriebe ausgeübt werden. Tätigkeiten in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und bei der Verwaltung des Vermögens sind nicht begünstigt.

Mit der Änderung des § 3 Nr. 26a EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird erreicht, dass der Freibetrag grundsätzlich auch dann gewährt wird, wenn eine Person im Dienst und im Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU-/EWR belegen ist, nebenberuflich zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke tätig wird (s.o.). Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

2.3. Auftraggeber

Der Freibetrag wird nur gewährt, wenn die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer der in § 3 Nr. 26a EStG genannten Personen erfolgt. Als juristische Personen des öffentlichen Rechts kommen beispielsweise in Betracht:

• Bund,

• Länder,

• Gemeinden,

• Gemeindeverbände,

• Industrie- und Handelskammern,

• Handwerkskammern,

• Rechtsanwaltskammern,

• Steuerberaterkammern,

• Wirtschaftsprüferkammern,

• Ärztekammern,

• Universitäten,

• die Träger der Sozialversicherung.

Zu den Einrichtungen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gehören Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Nicht zu den begünstigten Einrichtungen gehören beispielsweise Berufsverbände (Arbeitgeberverband, Gewerkschaft) oder Parteien. Fehlt es an einem begünstigten Auftraggeber/Arbeitgeber, kann der Freibetrag nicht in Anspruch genommen werden.

2.4. Höchstbetrag

Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. 500 € ist ein Jahresbetrag. Dieser wird auch dann nur einmal gewährt, wenn mehrere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt werden. Er ist nicht zeitanteilig aufzuteilen, wenn die begünstigte Tätigkeit lediglich wenige Monate ausgeübt wird.

3. Nebenberufliche Tätigkeit

Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeführt, wenn sie – bezogen auf das Kj. – nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt (R 3.26 Abs. 2 LStR). Es können deshalb auch solche Personen nebenberuflich tätig sein, die im steuerrechtlichen Sinne keinen Hauptberuf ausüben, z.B. Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder Arbeitslose.

4. Berücksichtigung der Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG

Gehören die Einnahmen des Stpfl. aus einer nebenberuflichen Tätigkeit zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG), ist der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bei der Prüfung der Frage, ob die bei dieser Einkunftsart zu beachtende gesetzliche Freigrenze i.H.v. 256 € im Jahr überschritten ist, zu berücksichtigen (» Betreuungsleistungen).

5. Sozialversicherungsrechtliches geringfügiges Beschäftigungsverhältnis

Sozialversicherungsrechtlich gelten die steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG nicht als Arbeitsentgelt (§ 14 Abs. 1 SGB IV). Da auch lohnsteuerrechtlich die Übungsleiterpauschale von monatlich (2 100 € : 12 =) 175 € nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört, handelt es sich einkommensteuer- und sozialversicherungsrechtlich um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis, wenn für die nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit nicht mehr als 575 € monatlich gezahlt wird.

Da § 14 Abs. 1 SGB IV durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements nicht geändert wurde, gehört die steuerfreie Aufwandsentschädigung des § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. 500 € zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt. Dies muss m.E. ein Versehen sein, da die Aufwandsentschädigung des § 3 Nr. 26 EStG nicht zum Arbeitsentgelt gehört. Durch das Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 19.12.2007 (BGBl I 2007, 3024) wird § 14 Abs. 1 Satz 3 SGB IV dahingehend ergänzt, dass auch die steuerfreie Vergütung nach § 3 Nr. 26a EStG ab dem 1.1.2008 auch beitragsfrei zur Sozialversicherung ist.

6. Rückspende

Die Rückspende einer steuerfrei ausgezahlten Aufwandsentschädigung oder Vergütung an die steuerbegünstigte Körperschaft ist grundsätzlich zulässig. Für den Spendenabzug sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 7.6.1999 (BStBl I 1999, 591) zur Anerkennung sog. Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine zu beachten (» Spendenabzug).

7. Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten

Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, die dem Stpfl. durch eine nebenberufliche Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 und/oder § 3 Nr. 26a EStG entstehen, sind nur zu berücksichtigen, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Aufwendungen den Freibetrag von 2 100 € bzw. 500 € und – ggf. zusammen mit den Werbungskosten für andere berufliche Tätigkeiten – den ArbN-Pauschbetrag von 920 € übersteigen (§ 3 Nr. 26 und Nr. 26a letzter Satz EStG, R 3.26 Abs. 9 LStR). Der ArbN-Pauschbetrag ist in jedem Fall anzusetzen, soweit er nicht bei anderen Dienstverhältnissen verbraucht ist.

Zum Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG hat das FG Berlin-Brandenburg mit rechtskräftigem Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) Stellung genommen. Das FG hat dabei gegen die Verwaltungsauffassung in R 3.26 Abs. 9 LStR entschieden. In seiner Urteilsbegründung setzt sich das FG ausführlich mit der Problematik der Anwendung des § 3c EStG im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG auseinander; es geht dabei auch insbesondere auf die Anwendung des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ein.

Bei der Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Die Einnahmen sind geringer als 2 100 €, die Ausgaben sind geringer als die Einnahmen.

2. Die Einnahmen sind geringer als 2 100 €, die Ausgaben sind höher als die Einnahmen aber nicht höher als 2 100 €.

3. Die Einnahmen sind geringer als 2 100 €, die Ausgaben sind höher als 2 100 € (Entscheidungsfall des FG).

4. Die Einnahmen sind höher als 2 100 €, die Ausgaben sind nicht höher als 2 100 €.

5. Die Einnahmen sind höher als 2 100 €, die Ausgaben sind ebenfalls höher als 2 100 €, aber nicht höher als die Einnahmen.

6. Die Einnahmen sind höher als 2 100 €, die Ausgaben sind höher als die Einnahmen.

7. Es sind keine Einnahmen, aber Ausgaben vorhanden.

Das FG Berlin-Brandenburg hatte mit seinem rechtskräftigen Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) über den Fall 3 zu entscheiden. In dem entschiedenen Fall hatte der Stpfl. 1 500 € Einnahmen aus einer nebenberuflichen, selbstständigen Trainertätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG. Den Einnahmen standen Ausgaben i.H.v. 3 376 € gegenüber. Der Stpfl. erklärte einen Verlust i.S.d. § 18 EStG aus der Übungsleitertätigkeit i.H.v. 1 876 €. Das FA erkannte den Verlust unter Hinweis auf § 3 Nr. 26 EStG nicht an. Ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben sei nur möglich, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Aufwendungen den Freibetrag i.H.v. 2 100 € übersteigen würden. Das FA setzte die ESt ohne Berücksichtigung des Verlustes fest.

Zur Begründung führte das FA aus, dass gem. § 3c EStG Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. § 3 Nr. 26 EStG stelle Einnahmen bis zu 2 100 € im Kj. steuerfrei. Dies bedeute im Streitfall, dass die erzielten Einnahmen von 1 500 € zu 100 % steuerfrei gestellt seien. Nach § 3c EStG sei daher kein Abzug von Aufwendungen möglich. Etwas anderes gelte nur, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Freibetrag i.H.v. 2 100 € übersteigen würden. Für diesen Fall ordne § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG an, dass der Teil der Aufwendungen, der den Freibetrag übersteige, abgezogen werden dürfe. Ein solcher Fall liege hier allerdings nicht vor.

Nach der Entscheidung des FG ist bei der Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG davon auszugehen, dass die Annahme zugrunde liegt, dass dem Stpfl. im Zusammenhang mit der begünstigten Tätigkeit Aufwendungen i.H.d. steuerfrei gestellten Betrages erwachsen sind, die durch die gezahlte Aufwandsentschädigung ersetzt werden. Die in § 3 Nr. 26 EStG vorgesehene Steuerbefreiung hat somit die Wirkung einer Betriebsausgaben- oder Werbungskostenpauschale.

8. Beispiele

9. Literaturhinweise

Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer Stichwort Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten (Loseblatt); Myssen, Ehrenamt und Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der Neuregelung der sog. Übungsleiterpauschale, INF 2000, 129 und INF 2000, 168; Schneider, Die Besteuerung von Übungsleitern in Sportvereinen – Fälle aus der Praxis –, Steuerwarte 2004, 199; Fischer, Das Gesetz zur weiteren Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, NWB Fach 2, 9439; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Engelsing u.a., Tätigkeitsvergütung für Vereinsvorstände, NWB Fach 3, 15101; Weber, Satzungsanforderungen bei Zahlung an den Vorstand gemeinnütziger Körperschaften, NWB 29/2009, 2226.

10. Verwandte Lexikonartikel

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