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1. Zivilrechtliche Behandlung

Zivilrechtlich ist der Nießbrauch Teil des Sachenrechts, wie z.B. das Eigentum (§ 903 BGB). Die gesetzlichen Vorschriften über den Nießbrauch befinden sich in den §§ 1030 ff. BGB. Der Nießbrauch kann an beweglichen und unbeweglichen Sachen sowie an Rechten bestellt werden. Der Nießbrauch ist das beschränkte dingliche Recht, die Nutzungen der Sache zu ziehen (§ 1030 Abs. 1 BGB). Die Nutzungen (§ 100 BGB) bestehen in der Fruchtziehung oder in dem Vorteil, die Sache zu gebrauchen. Es handelt sich dabei um ein höchstpersönliches Recht (§ 1059 BGB), das nicht übertragbar und nicht vererblich (§ 1061 BGB) ist.

Die Nießbrauchsbestellung geschieht durch

• Einigung und Übergabe bei beweglichen Sachen (§ 1032 BGB);

• Einigung und Eintragung im Grundbuch bei Grundstücken (§§ 873 und 874 BGB).

Bei Minderjährigen ist die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers notwendig (siehe Rz. 4 und 5 des Nießbrauch-Erlasses vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914).

Der Nießbrauch erlischt u.a.

• mit dem Tod des Nießbrauchsberechtigten (§ 1061 BGB);

• bei Verzicht;

• bei Auflösung.

  Stellung des
  Nießbrauchers	Eigentümers
  Besitz der Sache (§ 1036 BGB)	Rechte des Nießbrauchers dulden
  Ziehung aller Nutzungen (§ 1030 Abs. 1 BGB)	Wertverzehr, AfA (§ 1050 BGB)
  Substanzerhaltung, gewöhnliche Lasten (§ 1041 BGB)	Tragen von außergewöhnlichen Erhaltungsaufwendungen (§ 1041 Satz 2 BGB)
  gewöhnliche öffentliche Lasten (§ 1047 BGB)	Tragen von außergewöhnlichen öffentlichen Lasten, z.B. Erschließungsbeiträgen
  private Lasten, die vor Bestellung des Nießbrauchs ausgenommen wurden (§ 1047 BGB): Zinsen für Hypothek, nicht die Tilgung	private Lasten nach Bestellung des Nießbrauchs entstanden
  keine Umgestaltung oder wesentliche Veränderungen an der Sache (§ 1037 BGB)
  Zahlung von bestimmten Versicherungen (§ 1045 BGB)
  Anderweitige Vereinbarungen durch Vertrag möglich (auch sog. Bruttonießbrauch, d.h. der Eigentümer trägt sämtliche Kosten).

2. Die Bewertung des Nießbrauchs

2.1. Allgemeines

Nach § 1 Abs. 1 BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind.

Wiederkehrende Nutzungen (Nießbrauch) sind nach § 13 ff. BewG grundsätzlich mit dem Kapitalwert anzusetzen (BMF-Schreiben vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, unter III.1). Der Kapitalwert wird nach folgender Formel ermittelt:

Jahreswert × Vervielfältiger = Kapitalwert

2.2. Jahreswert

Der Jahreswert eines Nießbrauchsrechts ist nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 3 BewG zu ermitteln. Danach ist der Betrag anzusetzen, der im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird. Maßgeblich ist dabei der Reinertrag des Nießbrauchs im Durchschnitt der letzten drei Jahre. Die Begrenzung des Jahreswertes i.S.d. § 16 BewG ist für die ESt nicht anzuwenden (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 26.8.2002, BStBl I 2002, 893).

2.3. Vervielfältiger

Die Bestimmung des Vervielfältigers ist abhängig von der Dauer des Nießbrauchsrechts.

Ist das Nießbrauchsrecht auf eine bestimmte Zeit beschränkt, so bestimmt sich der Vervielfältiger nach § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. III.1.2.1 und der Tabelle 7 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041).

Handelt es sich dagegen um ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht, bestimmt sich der Vervielfältiger nach § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. III.1.2.4 und der Tabelle 8 des BMF-Schreiben vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041).

3. Die ertragsteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs

3.1. Überblick über die Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an einem Grundstück

Die Bestellung folgender Nießbrauch- und andere Nutzungsrechte sind möglich:

1. Zuwendungsnießbrauch,

2. Vorbehaltsnießbrauch,

3. Vermächtnisnießbrauch,

4. Sicherungsnießbrauch,

5. dingliche Wohnrechte,

6. obligatorische Nutzungsrechte

3.2. Zuwendungsnießbrauch

3.2.1. Allgemeines

Ein Zuwendungsnießbrauch liegt vor, wenn der Eigentümer einem Dritten einen Nießbrauch bestellt (Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914). Dabei ist zwischen entgeltlicher, teilweise entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung zu unterscheiden.

3.2.2. Einkünfteerzielung durch den Nießbraucher

3.2.2.1. Zurechnung der Einkünfte

Nach § 567 und § 566 BGB tritt der Nießbraucher in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Der Nießbraucher kann das Grundstück vermieten oder zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Nutzt der Nießbraucher das Grundstück durch Vermietung, so erzielt er unter folgenden Voraussetzungen Einkünfte i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG:

• es steht ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zu,

• der Nießbraucher zieht tatsächlich die Nutzungen,

• der Nießbraucher hat das Grundstück in Besitz und verwaltet es,

• der Eintritt in bestehende Mietverträge ist den Mietern anzuzeigen,

• bei Abschluss neuer Mietverträge nach der Bestellung des Nießbrauchs müssen diese durch den Nießbraucher abgeschlossen werden,

• unbare Mietzahlungen müssen auf ein Konto des Nießbrauchers erfolgen.

3.2.2.2. Brutto- oder Nettonießbrauch

Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist es unmaßgeblich, ob es sich um einen Brutto- oder Nettonießbrauch handelt. Bei einem Bruttonießbrauch verpflichtet sich der Nießbrauchbesteller die den Nießbrauchberechtigten nach §§ 1041, 1045, 1047 BGB treffenden Kosten zu tragen, so dass dem Nießbraucher die Bruttoerträge verbleiben (Rz. 14 des Nießbrauch-Erlasses).

3.2.2.3. Bruchteils- oder Quotennießbrauch

Neben der Einteilung der Nießbrauchsbestellung nach der Gegenleistung (s.o. Abb.) ist die Nießbrauchsbestellung auch nach der tatsächlichen Belastung einzuteilen (Rz. 16 des Nießbrauch-Erlasses).

Mietzahlungen auf ein gemeinsames Konto beeinträchtigen die Vermieterstellung des Quotennießbrauchers oder des Bruchteilsnießbrauchers nicht, wenn sichergestellt ist, dass der anteilige Überschuss in die alleinige Verfügungsmacht des Nießbrauchers gelangt.

3.2.3. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch

3.2.3.1. Vermietung durch Nießbraucher

Bei einem Bruchteils- bzw. Quotennießbrauch kann der Eigentümer AfA und Erhaltungsaufwendungen nicht abziehen, soweit sie auf den mit dem Nießbrauch belasteten Eigentumsanteil entfallen.

3.2.3.2. Eigennutzung durch Nießbraucher

Beim Eigentümer und beim Nießbraucher erfolgt keine Besteuerung. Ein Abzug von Aufwendungen entfällt.

3.2.3.3. Ablösung des Nießbrauchs

Zahlungen zur Ablösung des unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs sind als Zuwendungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Sie gehören beim Nießbraucher nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und beim Eigentümer nicht zu den Werbungskosten (Rz. 61 und 62 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914). Siehe auch unter » Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO.

3.2.4. Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch

3.2.4.1. Vermietung durch Nießbraucher

Nach Rz. 26 des Nießbrauchs-Erlasses (BMF-Schreiben vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914) »darf der Nießbraucher auf das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht die nach der Dauer des Nießbrauchs bemessene AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vornehmen«. Durch die Vornahme der AfA werden Anschaffungskosten des Nießbrauchs unterstellt. Sollen auf Seiten des Nießbrauches Anschaffungskosten vorliegen, so müssten auf Seiten des Eigentümers Veräußerungskosten gegeben sein. Hier allerdings widerspricht sich der Nießbrauchs-Erlass in Rz. 28 dahingehend, dass das gezahlte Entgelt beim Eigentümer im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen ist.

Mit Urteil vom 23.9.2003 (IX R 65/02, BStBl II 2005, 159) hat der BFH zur Zahlung von Erbbauzinsen in einem Einmalbetrag wie folgt entschieden: Erbbauzinsen sind auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kj. ihrer Leistung sofort abziehbar, wenn sie in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden (gegen BMF-Schreiben vom 10.12.1996, BStBl I 1996, 1440).

Nach der im BMF-Schreiben vom 10.12.1996 vertretenen Verwaltungsmeinung stellten Erbbauzinsen, die der Erbbauberechtigte vorausgezahlt oder in einem Betrag gezahlt hat, bei wirtschaftlicher Betrachtung Aufwendungen für den Erwerb eines befristeten Rechts dar. Die Einmalzahlung kann nicht als laufende Leistung im Rahmen eines durch die Erbbaurechtsbestellung begründeten Dauernutzungsverhältnisses beurteilt werden. Die vorausgezahlten oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen sind daher den Anschaffungskosten des Erbbaurechts zuzuordnen. Der Erbbauberechtigte hat die vorausgezahlten oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten verteilt auf die (verbleibende) Laufzeit des Erbbaurechts nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG abzuziehen.

Bei Erbbauverpflichteten waren die erhaltenen Erbbauzinsen nach § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen. Es ist unerheblich, ob die Erbbauzinsen in Form regelmäßig wiederkehrender Leistungen oder als Voraus- oder Einmalzahlung erbracht werden. Auf Antrag kann die Zahlung des gesamten Entgelts in einem Kj. auf die (verbleibende) Laufzeit des Erbbaurechts verteilt werden, längstens jedoch auf 10 Jahre.

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2003 (IX R 65/02, a.a.O.) sind entgegen der bisherigen Verwaltungsmeinung die in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen nicht den Anschaffungskosten des Erbbaurechts zuzuordnen und auf die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen. Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG liegen nicht vor.

Danach kann der Stpfl. bei WG, die er zur Erzielung von Einkünften länger als ein Jahr verwendet oder nutzt, jeweils für ein Jahr nur einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten absetzen.

Die Erbbauzinsen sind indes keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des Grundstücks. Der Grundstückseigentümer muss diese Nutzung dulden und erhält dafür den Erbbauzins.

Zwischen den Beteiligten des Erbbaurechtsverhältnisses kommt es wie bei jeder anderen Nutzungsüberlassung zu einem Leistungsaustausch. Deshalb erfasst die Rechtsprechung Erbbauzinsen beim Grundstückseigentümer als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als Veräußerungsentgelt. Die Besonderheit des Erbbaurechts besteht nur darin, die Rechtsbeziehungen zu verdinglichen, so dass sie auch zwischen den Nachfolgern im Erbbaurecht und im Grundstückseigentum gelten.

An dieser Beurteilung der Erbbauzinsen als Entgelt für die laufende Leistung des Grundstückseigentümers ändert sich nichts dadurch, dass der Erbbauzins in einem Einmalbetrag geleistet wird. Ein Nutzungsentgelt wird nicht zu Anschaffungskosten des Rechts, wenn es vorausgezahlt wird. Auch dann wird es nicht geleistet, um das Recht zu erwerben (§ 255 Abs. 1 HGB), sondern um das Grundstück nutzen zu können.

Sind die vorausgezahlten Erbbauzinsen nicht als Anschaffungskosten zu beurteilen, so sind sie als Werbungskosten gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitjahr in voller Höhe abziehbar. Sie können nicht über die Dauer der Gegenleistung verteilt werden. Vorausgezahlte Erbbauzinsen sind nur dann beim Erbbauberechtigten aktiv abzugrenzen, wenn dieser – was hier nicht der Fall ist – seinen Gewinn nach den § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Die Rechtsprechung des BFH ist m.E. sinngemäß auf das entgeltlich bestellte Nießbrauchsrecht anzuwenden. Auch hier kommt es zwischen den Beteiligten des Nießbrauchrechtsverhältnisses wie bei jeder anderen Nutzungsüberlassung zu einem Leistungsaustausch. Deshalb erfasst die Rechtsprechung Erbbauzinsen (Nießbrauchsentgelte) beim Grundstückseigentümer als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als Veräußerungsentgelt. Die Besonderheit des Erbbaurechts (Nießbrauchs) besteht nur darin, die Rechtsbeziehungen zu verdinglichen, so dass sie auch zwischen den Nachfolgern im Erbbaurecht (nicht beim Nießbrauch) und im Grundstückseigentum gelten. Im Gegensatz zum Erbbaurecht ist eine Nachfolge im Nießbrauchsrecht nicht möglich, da das Nießbrauchsrecht weder vererblich noch übertragbar ist.

3.2.4.2. Eigennutzung durch Nießbraucher

Der Nießbraucher kann keine Werbungskosten abziehen. Auch ein Abzug der AfA auf das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht kommt nicht in Betracht. Der Nießbraucher ist, da er nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden WG (BFH-Urteil vom 26.11.1998, IV R 39/98, BStBl II 1999, 263).

Der Eigentümer hat i.H.d. Nießbrauchsentgelts Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (s.o.).

3.2.4.3. Ablösung des Nießbrauchs

Zahlungen zur Ablösung des Nießbrauchs sind beim Eigentümer im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen (Rz. 63 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914). Ist das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt auf mehrere Jahre verteilt worden, ist der noch nicht versteuerte Restbetrag beim Eigentümer als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Die Ablösezahlungen sind beim Nießbraucher der privaten Vermögensebene zuzuordnen (Rz. 63 und 64 des Nießbrauch-Erlasses). Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach sind die Ablösezahlungen des Nießbrauchs keine Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstandes, wobei dieser in seinem Substanzwert erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 9.8.1990, X R 140/88, BStBl II 1990, 1026).

3.2.5. Teilweise entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch

Es gelten die entsprechenden Regelungen des entgeltlich bzw. unentgeltlich bestellten Nießbrauchs. Maßgebend für die Aufteilung der Aufwendungen ist das Verhältnis des vereinbarten Entgelts zu dem Kapitalwert des Nießbrauchs. Zur Ermittlung des Kapitalwerts s.o. unter 2.

3.2.6. Zuwendungsnießbrauch an einem ertragreichen Gebäude

Wie man den Staat am Unterhalt eines Kindes beteiligen kann, zeigt Janssen in seinem Beitrag in NWB Fach 2, 9835. Gerade durch den Wegfall der steuerlichen Vergünstigung der Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privatvermögen dürfte diese von Janssen aufgezeigt Variante von Interesse sein.

3.3. Vorbehaltsnießbrauch

3.3.1. Allgemeines

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück eingeräumt wird (Rz. 39 des Nießbrauch-Erlasses). Diese Nießbrauchsbestellung kommt vorwiegend bei der vorweggenommenen Erbfolge zum tragen (» Vorweggenommene Erbfolge). Die Bestellung des Nießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbers, unabhängig davon, ob das Grundstück veräußert oder unentgeltlich übertragen wird. Der Erwerber erhält das bereits mit dem Nießbrauch belastete Grundstück (Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914).

3.3.2. Entnahme aus dem Betriebsvermögen

Wird ein WG aus außerbetrieblichen Gründen einem Dritten unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übereignet und das WG aufgrund des Nießbrauchsrechts weiterhin betrieblich genutzt, so wird das WG insgesamt entnommen (H 4.3 (2–4) [Vorbehaltsnießbrauch] EStH).

3.3.3. Behandlung beim Nießbraucher

3.3.3.1. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Der Nießbraucher hat weder Einnahmen noch Werbungskosten.

3.3.3.2. Vermietung durch den Nießbraucher

Die Mieten sind dem Nießbraucher zuzurechnen. Die vertraglich übernommenen Aufwendungen sind Werbungskosten. Die AfA für das Gebäude kann der Vorbehaltsnießbraucher weiterhin, wie zuvor als Eigentümer, in Anspruch nehmen (Rz. 41 ff. des Nießbrauch-Erlasses).

Der BFH hat mit Urteil vom 28.3.1995 (IX R 126/89, BStBl II 1997, 121) wie folgt entschieden:

Zur Vornahme von AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG ist grundsätzlich befugt, wer

• den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und

• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes getragen hat.

Es ist nicht erforderlich, dass der Stpfl. bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH-Urteil vom 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl II 1985, 453; BFH-Urteil vom 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888; BFH-Urteil vom 15.5.1990, IX R 21/86, BStBl II 1992, 67).

3.3.4. Behandlung beim Eigentümer

3.3.4.1. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Nießbrauchers

Der Eigentümer hat weder Einnahmen noch Werbungskosten.

3.3.4.2. Vermietung durch den Nießbraucher

Da dem Eigentümer keine Einnahmen zuzurechnen sind, kann er auch keine Werbungskosten abziehen. Auch die AfA auf das Gebäude kann er nicht in Anspruch nehmen.

3.3.5. Ablösung des Nießbrauchs

3.3.5.1. Ablösung gegen Einmalzahlung

Beim Nießbraucher stellt die Ablösung gegen Einmalzahlung eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung dar (Rz. 58 und 60 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914).

Beim Eigentümer führt eine Einmalzahlung in voller Höhe zu Anschaffungskosten (Rz. 57 und 59 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914).

3.3.5.2. Ablösung gegen wiederkehrende Leistungen

Wiederkehrende Leistungen, die nicht als Versorgungsleistungen im Rahmen einer Vermögensübergabe erbracht werden, sind beim Nießbraucher mit ihrem Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder bei Veräußerungsleibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG steuerbar.

Wiederkehrende Leistungen führen beim Eigentümer mit ihrem Barwert zu Anschaffungskosten (Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914). Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG vor.

Wird ein Vorbehaltsnießbrauch später abgelöst und werden dabei zugunsten des bisherigen Nießbrauchers auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt die Versorgungsrente. Es handelt sich um den Fall einer »gleitenden Vermögensübergabe« (BFH-Urteil vom 16.6.2004, X R 50/01, BStBl II 2005, 130; Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs kann Gegenstand einer » Vermögensübergabe sein (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; » Vorweggenommene Erbfolge).

Eine gleitende Vermögensübergabe setzt voraus, dass dem Verzicht auf das zunächst vorbehaltene Nießbrauchsrecht die Verpflichtung des Vermögensübernehmers gegenüber steht, dem Vermögensübergeber Versorgungsleistungen zu erbringen. Wird der Vorbehaltsnießbrauch aufgegeben, ohne dass sich im Gegenzug der Vermögensübernehmer zu Versorgungsleistungen verpflichtet, so bleibt die spätere Vereinbarung von Versorgungsleistungen ohne steuerliche Wirkung BFH-Urteil vom 17.5.2006, X R 2/05, BFH/NV 2006, 1824).

Die Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten (ehemaligen Nießbraucher) als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG berechtigt ist (Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; » Vorweggenommene Erbfolge).

Die Behandlung des Verzichts auf einen Nießbrauch gegen Versorgungsleistungen ab dem Kj. 2008 ist nicht geklärt. Die Ablösung des Nießbrauchs steht nicht in einem unmittelbaren, sondern nur in einem mittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung begünstigten Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Wälzholz ist in seinem Beitrag (FR 2008, 641) der Auffassung, dass sich, auch soweit die Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt noch vor dem 1.1.2008 stattgefunden hatte, die Ablösung des Nießbrauchs gegen Versorgungsleistungen in 2008 oder später nach dem bisherigen (alten) Recht richtet.

3.3.6. Vorbehaltsnießbrauch an Wertpapieren

Der BFH nimmt mit Urteil vom 29.5.2001 (VIII R 11/00, BFH/NV 2001, 1393) zum Abzug von Schuldzinsen bei Vorbehaltsnießbrauch an Wertpapieren Stellung. Ist der Nutzungswert der Wertpapiere aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen, sind die vom Nießbrauchsverpflichteten für den Erwerb der Wertpapiere aufgewendeten Schuldzinsen nach dem Verhältnis der belasteten zu den unbelasteten Wertpapieren zu kürzen.

3.3.7. Vorbehaltsnießbrauch an einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG und die spätere Ablösung

Die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist als unentgeltliche Vermögensübertragung keine Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG. Eine Anteilsveräußerung liegt auch dann nicht vor, wenn das Nießbrauchsrecht später abgelöst wird und der Nießbraucher für seinen Verzicht eine Abstandszahlung erhält, sofern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht. Ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt bei einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft nur dann vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits in diesem Rechtsgeschäft angelegt ist (BFH-Urteil vom 14.6.2005, VIII R 14/04, BStBl II 2006, 15). Der BFH stellt klar, dass der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht nicht als Verkauf eines zurückbehaltenen, ideellen Anteils an den GmbH-Anteilen von § 17 EStG erfasst wird (Ablehnung des sog. Surrogationsprinzips).

Beim Zahlenden müsste die Abfindungszahlung – entsprechend den Regelungen bei Grundstücken – zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören.

3.4. Vermächtnisnießbrauch

Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers durch dessen Erben einem Dritten der Nießbrauch an dem Grundstück eingeräumt worden ist. Für den Vermächtnisnießbrauch gelten die Ausführungen zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch entsprechend. Der Vermächtnisnehmer ist nicht berechtigt, die AfA für das vom Erblasser hinterlassene Gebäude in Anspruch zu nehmen (Rz. 32 des Nießbrauch-Erlasses).

3.5. Sicherungsnießbrauch

Ein Sicherungsnießbrauch wird vom Eigentümer des Grundstücks einem Gläubiger (in der Regel einem Darlehensgläubiger) mit dem Ziel bestellt, dem Gläubiger zwecks Befriedigung seiner Forderung ein unmittelbares Anrecht auf die Nutzung des Grundstücks, insbesondere der Mieteinnahmen einzuräumen. Der Sicherungsnießbrauch ist, soweit er nicht ausgeübt wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.

3.6. Abgrenzungsbeispiele

4. Dingliche Wohnrechte

4.1. Zugewendetes dingliches Wohnrecht

Ist das Grundstück in der Weise belastet, dass an einer Wohnung ein im Grundbuch eingetragenes Wohnrecht zugunsten eines anderen begründet worden ist, sind die für den Zuwendungsnießbrauch geltenden Grundsätze insoweit entsprechend anzuwenden. Der Eigentümer darf AfA auf den mit dem Wohnrecht belasteten Gebäudeteil nur in Anspruch nehmen, soweit das Wohnrecht entgeltlich zugewendet worden ist. Entsprechendes gilt für den Abzug anderer Aufwendungen. Für den Werbungskostenabzug sind die Grundsätze des § 21 Abs. 2 EStG zu beachten (» Verbilligte Überlassung einer Wohnung).

4.2. Vorbehaltenes dingliches Wohnrecht

Ist das Grundstück gegen Einräumung eines vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts übertragen worden, sind die für den Vorbehaltsnießbrauch geltenden Grundsätze entsprechend anzuwenden. Der Eigentümer darf die AfA auf das entgeltlich erworbene Gebäude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den unbelasteten Teil entfallen. In diesen Fällen ist die AfA- Bemessungsgrundlage nur für den unbelasteten Gebäudeteil zu ermitteln (siehe Beispiel in Rz. 50 des Nießbrauch-Erlasses).

Es stellt keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO dar, wenn auf die Ausübung eines im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen zwischen dem Übertragenden und dem neuen Eigentümer des Grundstücks ein Mietvertrag geschlossen wird; der Fortbestand des dinglichen Wohnungsrechts allein hindert die Wirksamkeit des Mietvertrages nicht. Auf die Unentgeltlichkeit des Wohnungsrechts kann konkludent durch den Abschluss des Mietvertrages verzichtet werden (BFH-Urteil vom 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl II 2004, 646). In dem entschiedenen Fall hatten die Eltern des Stpfl. wegen erheblicher anstehender Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten auf das unentgeltliche Wohnungsrecht verzichtet und erklärten, es in ein unbefristetes Mietverhältnis umzuwandeln (» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO).

5. Obligatorische Nutzungsrechte

5.1. Zugewendetes obligatorisches Nutzungsrecht

5.1.1. Behandlung beim Nutzenden

Vermietet der Nutzungsberechtigte das Grundstück, hat er die erzielten Einnahmen zu versteuern. Es darf die vertraglich übernommenen und von ihm getragenen Aufwendungen einschließlich des an den Eigentümer gezahlten Entgelts als Werbungskosten abziehen.

5.1.2. Behandlung beim Eigentümer

Das für die Einräumung des Nutzungsrechts gezahlte Entgelt ist im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Nutzt der Berechtigte eine ihm unentgeltlich überlassene Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition, darf der Eigentümer AfA auf das Gebäude nicht in Anspruch nehmen, soweit sie auf den Gebäudeteil entfallen, auf den sich das Nutzungsrecht erstreckt. Entsprechendes gilt für den Abzug anderer Aufwendungen.

5.2. Vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht

5.2.1. Allgemeines

Behält sich der bisherige Eigentümer bei der Übertragung des Grundstücks ein obligatorisches Nutzungsrecht vor, stellt die Einräumung des Nutzungsrechts keine Gegenleistung des Erwerbers dar.

5.2.2. Behandlung beim Nutzenden

Dieser hat bei Vermietung des Grundstücks die Einnahmen zu versteuern. Er darf die von ihm getragenen Aufwendungen einschließlich des an den Eigentümer gezahlten Entgelts als Werbungskosten ansetzen. Der Nutzende darf weiterhin wie zuvor als Eigentümer die AfA für das Gebäude in Anspruch nehmen.

5.2.3. Behandlung beim Eigentümer

Die für den Eigentümer geltenden Grundsätze des Vorbehaltsnießbrauchs sind entsprechend anzuwenden. Der Eigentümer darf AfA auf das entgeltlich erworbene Gebäude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den unbelasteten Teil entfallen.

6. Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich fällt die Nießbrauchsbestellung an Grundstücken unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG (Abschn. 86 UStR). Wer einmalig einen entgeltlichen Nießbrauch an einem Grundstück bestellt, erbringt eine nachhaltige Duldungsleistung (Abschn. 18 Abs. 2 Satz 11, Abschn. 25 Abs. 3 UStR). Die Leistung wird mit Beendigung des Rechtsverhältnisses erbracht. Wenn das Entgelt z.B. monatlich gezahlt wird, liegen Teilleistungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG vor.

Wird das Grundstück nach der entgeltlichen Nießbrauchbestellung weiterhin vom Nießbrauchverpflichteten wie bisher unternehmerisch genutzt, so verbleibt das Grundstück im Unternehmensvermögen.

Bei der Übertragung eines Grundstücks unter gleichzeitiger Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs erhält der Erwerber von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück. Der Übertragende behält sich mit dem Nießbrauch die Nutzungsmöglichkeit zurück, die ihm zuvor auf Grund seines Eigentums zustand. Dem Erwerber wird somit keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG verschafft. Daher kann es sich in diesen Fällen nicht um eine gleichgestellte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG handeln, so dass in diesen Fällen kein steuerbarer Umsatz vorliegt. Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ändert sich auch nach schenkweiser Übertragung des Eigentums nichts in der Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke, wenn der Schenker Nießbraucher wird und in dieser Eigenschaft die unternehmerische Nutzung des Grundstücks fortsetzt.

Mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs verliert der Schenker jedoch seine Verfügungsmacht über das Grundstück. Die Verfügungsmacht geht zu diesem Zeitpunkt auf den Erwerber über. Das führt beim Schenker, soweit kein Tatbestand des § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist, zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Für nach dem 30.6.2004 erworbene Grundstücke/Gebäude stellt diese Entnahme unter der Voraussetzung, dass das Grundstück/Gebäude zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, eine steuerpflichtige Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG dar (Vfg. OFD Koblenz vom 5.10.2005, S 7100 A – St 443, DStR 2005, 1859).

Führt der Eigentümer keine Unternehmertätigkeit mehr mit dem belasteten Grundstück aus (z.B. unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch), tätigt er eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG; » Unentgeltliche Wertabgabe.

7. Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer

Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht erfüllt als Rechtsverzicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 17.3.2004, II R 3/01, BStBl II 2004, 429).

Nach § 25 Abs. 1 ErbStG wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder dem Ehegatten des Erblassers zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert. Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastung entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden (siehe auch R 85 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStR).

8. Beispiel

9. Literaturhinweise

Zenthöfer, u.a., Finanz und Steuern, Bd. 3, 8. A.; Völkel, u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Losblatt); Bauer, Überblick zum Nießbrauch; Steuer & Studium 2000, 164; Hartmann u.a., Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG, FR 2001, 757; Paus, Steuerfragen der Nießbrauchs- und Nutzungsrechte, Steuerwarte 2001, 43; Korezkij, Nießbrauchs- oder Rentenlösung bei Grundstücksübertragungen auf Kinder? – Analyse der Entscheidungsgrundlagen aus schenkungssteuerlicher Sicht, DStR 2002, 2205; Kirschstein, Übertragung einer Immobilie mit gleichzeitigem Zuwendungsnießbrauch (§§ 23, 25 ErbStG), Steuer & Studium 2003, 281; Halaczinsky, Nießbrauch an Betriebsvermögen in der Erbschaftsteuer, NWB Fach 10, 1545; Janssen, Zuwendungsnießbrauch an ertragreichem Gebäude, Fach 2, 9835; Wälzholz, Versorgungsleistungen: Aktuelle Gestaltungsprobleme nach dem JStG 2008, FR 2008, 641.

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