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1. Rechtslage bis zum VZ 2008 (Sparerfreibetrag)

1.1. Funktion und Bedeutung

Gem. § 20 Abs. 4 EStG a.F. ist bei der Ermittlung der privaten Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG ein Sparerfreibetrag abzuziehen.

Der Abzug ist nach Vorab-Berücksichtigung der » Werbungskosten (WK), ggf. des WK-Pauschbetrages gem. § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG von Amts wegen durchzuführen.

Der (Abzug des) Sparerfreibetrag(es) darf nicht zu Verlusten führen.

Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Sparerfreibetrag.

Der Sparerfreibetrag betrug in den Jahren:

Durch das Steueränderungsgesetz 2007, das am 24.7.2006 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2006, 1615 ff.) veröffentlich wurde, wurde der Sparerfreibetrag mit Wirkung zum 1.1.2007 auf 750 € bzw. 1 500 € bei Zusammenveranlagung gesenkt. Zur Änderung der Freistellungsaufträge hat das BMF mit Schreiben vom 4.8.2006 (BStBl I 2006, 490) Stellung genommen. Soweit Freistellungsaufträge noch nach der vor 1.1.2007 geltenden Regelung erteilt wurden, darf der Freistellungsbetrag für Erträge, die nach dem 31.12.2006 zufließen, nur noch zu 56,37 % berücksichtigt werden (§ 52 Abs. 55f EStG).

Die Entstehungsgeschichte dieser Abzugsgröße sowie die daran nicht verstummende Kritik führen zu einer steuerverfassungsrechtlichen Diskussion. § 20 Abs. 4 EStG in seiner ursprünglichen Fassung (mit doppelt so hohen Freibeträgen nach dem ZinsabschlagG 1992: 6 000/12 000 DM) verdankt seine Existenz der Appell-Entscheidung des BVerfG (BVerg Urteil vom 27.6.1991, BStBl II 1991, 654). Mit dem damaligen Beschluss diagnostizierte das BVerfG nicht nur eine hohe Diskrepanz zwischen erzielten und erklärten Zinseinkünften in der Vergangenheit. Das BVerfG ging einen Schritt weiter und forderte vom Gesetzgeber, das gleichheitssatzwidrige Verwaltungsvollzugsdefizit (zwischen steuerehrlichen und steuerunehrlichen Bürgern; auch bekannt unter dem Begriff eines »strukturellen Vollzugsdefizits«) auf der Grundlage des damaligen Bankenerlasses zu beseitigen. Daraufhin wurde der Freibetrag von 600 DM (1 200 DM) verzehnfacht.

Wie schon in einigen früheren BVerfG-Entscheidungen zum Steuerrecht erwies sich auch dieser Beschluss als »kontraproduktiv«, wie dies durch die anschließende Kapitalflucht ins » Ausland belegt ist. Auch die Halbierung des Freibetrages durch das StEntlG 1999/2000/2002 ändert nichts an der bestehenden Schieflage der Kapitaleinkünfte innerhalb der sieben Einkunftsarten.

Das gegen das Synthesegebot (Gleichbehandlung aller sieben Einkunftsarten) verstoßende Besteuerungskonzept von § 20 EStG, wird jedoch immer wieder vom BFH und vom BVerfG aufrechterhalten (zuletzt nach BFH-Urteil vom 20.4.2000, BFH/NV 2000, 1095, sowie vom 7.9.2005, BStBl II 2006, 61, die gegen die letztgenannte Entscheidung ergangene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG vom 10.3.2008, DStRE 2008, 1320). Durch das » Halbeinkünfteverfahren ist die Kluft zu den anderen Einkunftsarten noch größer geworden. Als Argumente werden die spezielle Inflationsanfälligkeit, die Sparförderung sowie die Altersvorsorge genannt.

Diese Gründe sprechen auch für die ausschließliche Berücksichtigung des Sparerfreibetrages bei den privaten Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG a.F., während er bei den betrieblich umqualifizierten Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung kommt.

Dies hat auch zur Folge, dass die nicht buchführungspflichtigen Körperschaften (Beispiel: Vereine), die alle Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG (mit Ausnahme des § 19 EStG) verwirklichen können, gem. R 32 Abs. 2 KStR 2004 auch den Sparerfreibetrag bei ihren Kapitaleinkünften geltend machen können. Dies ist nur in rechtstechnischer Hinsicht nachvollziehbar, entspricht aber nicht der Zielsetzung des Sparerfreibetrages. Für Körperschaften, die hingegen bedingt durch § 8 Abs. 2 KStG als unbeschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG nur gewerbliche Einkünfte erzielen, ist der Sparerfreibetrag hingegen wegen § 20 Abs. 3 EStG a.F. nicht zu gewähren.

Eine weitere Besonderheit, die bis zum VZ 2007 bestand, war die ungleiche Behandlung von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen. Nach § 50 Abs. 1 EStG a.F. wurde der Sparerpauschbetrag einem beschränkt Steuerpflichtigen auch im Falle der Veranlagung zur Einkommensteuer nicht gewährt. Diese Regelung, der im Verhältnis zu Bürgern aus dem EU-/EWR-Raum gemeinschaftsrechtliche Bedenken entgegenstanden, wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 abgeschafft. Für den VZ 2008 ist daher auch bei beschränkt Steuerpflichtigen, sofern der Steuerabzug durch die » Kapitalertragsteuer keine abgeltende Wirkung entfaltet (in Veranlagungsfällen des § 50 Abs. 5 a.F. bis zum VZ 2008 bzw. § 50 Abs. 2 n.F. EStG ab VZ 2009), der Sparerfreibetrag zu gewähren.

1.2. Rechenbeispiele

1.2.1. Einzelveranlagung

1.2.2. Zusammenveranlagung

Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Sparerfreibetrag. Dabei ist der verdoppelte Freibetrag grundsätzlich bei jedem Ehegatten zur Hälfte abzuziehen (»gemeinsamer Sparer-Freibetrag«). Zunächst wird folglich von den Einnahmen eines jeden einzelnen Ehegatten (Grundsatz der Individualeinkunftsermittlung) nach Abzug der » Werbungskosten der hälftige Sparerfreibetrag abgezogen.

Gem. § 20 Abs. 4 Satz 3 EStG wird in dem Fall, da ein Ehegatte seinen Freibetrag nicht ausnutzen konnte, der nicht verbrauchte Rest beim anderen Ehegatten abgezogen.

Eine Zusammenveranlagung und somit die gemeinsame »Nutzung« des Sparerfreibetrages bzw. nun Sparer-Pauschbetrages ist nur bei Ehegatten möglich. Eine Gleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften ist auch im JStG 2010 nicht erfolgt. Gegen diese Ungleichbehandlung ist eine Verfassungsbeschwerde beim BVerfG anhängig (Az. beim BVerfG: 2 BvR 909/06, s. auch FG Niedersachsen vom 9.11.10, 10 V 309/10).

Bei beschränkt Steuerpflichtigen, die nicht zusammenveranlagt werden können (§ 26 Abs. 1 EStG), geht hingegen der bei den jeweiligen Ehegatten ungenutzte Freibetrag ungenutzt unter.

1.3. Auswirkungen

1.3.1. Eigene Einkünfte des Unterhaltsberechtigten (§ 33a EStG)

Beim Abzug der » Unterhaltsaufwendungen für bedürftige Angehörige gem. § 33a Abs. 1 EStG in Höhe von maximal 7 680 €/Kalenderjahr sind die eigenen Einkünfte des Berechtigten gegenzurechnen. Bis 2001 zählten gem. R 180e Abs. 2 Nr. 2 EStR a.F. auch der » Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG sowie der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG zu den anrechenbaren Bezügen. Der BFH (BFH Urteil vom 26.9.2000, BFH/NV 2001, 117) ist dieser Auffassung nicht gefolgt. Nach der Neufassung von § 32 Abs. 4 Satz 2 und Satz 4 EStG i.V.m. § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG folgt nunmehr auch der Gesetzgeber dieser Ansicht.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab 2009 der Sparerpauschbetrag nicht mehr als schädliche Bezüge im Einkommensgrenzbetrag von 7 680 € mit einbezogen (§ 32 Abs. 4 Satz 4 EStG 2008).

1.3.2. Freistellungsauftrag bei Personengesellschaften

Besonderheiten gibt es bei einem Freistellungsauftrag für Kapitaleinkünfte, wenn die Personengesellschaft Empfängerin der Kapitaleinkünfte ist.

Dabei sind die Einnahmen nach § 20 EStG gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO um die WK und die weiteren Steuerabzugsbeträge zu kürzen und einheitlich und gesondert festzustellen. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen der Gesellschafter ist auch der Sparerfreibetrag anzusetzen.

1.3.3. Sparerfreibetrag und StraBEG

Für den Fall, dass in den bereits gemachten Erklärungen des Steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte nicht korrekt angegeben wurden, sind in der strafbefreienden Erklärung 60 % der Einnahmen als » Bemessungsgrundlage für die » Einkommensteuer anzugeben, worauf ein pauschaler Abzug von 40 % gewährt wird. Mit diesem Abzug sind sämtliche Freibeträge und sonstigen Abzugsbeträge bereits berücksichtigt. Zu diesen abgegoltenen Beträgen gehört auch der Sparerfreibetrag gem. § 20 Abs. 4 EStG.

1.4. Gestaltungsüberlegungen

Aufgrund der doppelten Durchbrechung des »Synthese-Grundsatzes« (alle Einkunftsarten führen zur gleichen Steuerbelastung) bei § 20 EStG (» Halbeinkünfteverfahren sowie Abzug des Sparerfreibetrages) kommt eine Umqualifizierung von sonstigen Einkünften in die Kategorie der Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG einigen Steuerpflichtigen nicht ungelegen.

1.4.1. Anschaffung gegen wiederkehrende Leistungen

Bei Erwerb eines Wirtschaftsgutes (WG) (meist: ein Grundstück) gegen wiederkehrende Leistungen stellt der kapitalisierte Barwert die » Anschaffungskosten des WG dar.

Bei den laufenden Jahreszahlungen erfolgt eine Aufteilung in einen – steuerirrelevanten – Tilgungsanteil und in einen relevanten Zinsanteil, in dem die jeweiligen Barwerte zu Beginn und am Ende des Jahres miteinander verglichen und den laufenden Zahlungen gegenübergestellt werden. Der Zinsanteil führt beim Verpflichteten zum Abzug von WK und beim Berechtigten zu Kapitaleinnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Empfänger kommt folglich für die Laufzeit der Rentenverpflichtung in den Genuss eines jährlichen Sparerfreibetrages.

1.4.2. Die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei überhöhten Geschäftsführer-Gehältern

Losgelöst von der steuerlichen Beurteilung bei der GmbH bringt die Feststellung eines überhöhten Geschäftsführergehalts anlässlich der Außenprüfung für den betroffenen Gesellschafter nur Vorteile. Bekanntlich werden die überhöhten Gehaltskomponenten in verdeckte Gewinnausschüttungs-Kapitaleinkünfte umqualifiziert.

2. Rechtslage ab dem VZ 2009 (Sparerpauschbetrag)

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, das am 1.1.2009 in Kraft tritt (BGBl I 2007, 1912), sieht eine grundlegende Änderung der Besteuerung privater Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (siehe auch » Aktien). Danach unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich einer Abgeltungsteuer von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag. Ein Werbungskostenabzug ist nicht mehr möglich, sondern vielmehr kraft Gesetzes ausgeschlossen (vgl. auch BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Tz. 81a (für Entgelte aus Versicherungsverträgen); zur Abgrenzung der noch abziehbaren Werbungskosten (soweit sie Kapitalerträgen bis 2008 zuzuordnen sind s. auch die Pressemitteilung des DStV von 4.2.2011). Vorgesehen ist lediglich ein Sparerpauschbetrag von 801 € bzw. 1 602 €, der an Stelle des bisherigen Sparerfreibetrages und des Werbungskostenpauschbetrags tritt (§ 20 Abs. 9 EStG). Hieran ändert auch eine Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG nichts, da nur die erzielten Kapitalerträge, nicht aber die Werbungskosten in diese Günstigerprüfung einbezogen werden. Dieser Sparerpauschbetrag erfasst künftig Zinsen und Dividenden in voller Höhe (Wegfall des Halbeinkünfteverfahrens) sowie Gewinne aus der Veräußerung und Einlösung von Kapitalanlagen und aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 EStG n.F.). Dies gilt gem. Tz. 350 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 auch für Werbungskosten aus 2008, die (vorbehaltlich § 11 EStG) erst in 2009 abgeflossen sind. Die bisherigen Regelungen zum gemeinsamen Sparer-Freibetrag bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten bleiben auch beim Sparerpauschbetrag erhalten. Auch hier geht ein nicht ausgenutzter Sparerpauschbetrag des einen Ehegatten auf den anderen Ehegatten über (§ 20 Abs. 9 Satz 3 EStG). Kann ein Sparerpauschbetrag im Kapitalertragsteuerabzugsverfahren nicht vollständig ausgeschöpft werden, so wird dem Steuerpflichtigen gem. § 32d Abs. 4 EStG n.F. ein Wahlrecht eingeräumt, die Kapitaleinkünfte bei seiner Veranlagung geltend zu machen. Wie auch zuletzt der Sparerfreibetrag im VZ 2008, so wird nunmehr auch der Sparer-Pauschbetrag sowohl beschränkt als auch unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährt. Bei beschränkter Steuerpflicht kann jedoch jeder Ehegatte nur seinen eigenen Sparer-Pauschbetrag bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigen, da nach wie vor eine Zusammenveranlagung bei beschränkter Steuerpflicht nicht möglich ist.

Die Beschränkung der Werbungskosten auf den Sparer-Pauschbetrag ohne zumindest eine Wahlmöglichkeit der Geltendmachung der tatsächlichen Werbungskosten (dies erfolgt auch nicht im Falle der Antragsveranlagung nach § 32d EStG [vgl. Tz. 150 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94) hat die eingangs skizzierte verfassungsrechtliche Diskussion um § 20 EStG neu entfacht. Insbesondere die niedrige Höhe des Sparer-Pauschbetrages, die nach Ansicht der Literatur nicht die vom BVerfG gestellte Voraussetzung für eine Pauschalierung (hier von Werbungkosten) eines typischen, realitätsgerechten Falles als Maßstab erfüllt, kann so zu einem Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG führen. Gleichermaßen werden Bedenken gegenüber der Neuregelung im Hinblick auf das grundsätzlich anerkannte objektive Nettoprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit, sprich der Umsetzung des Ausschlusses des tatsächlichen Werbungskostenansatzes, laut. Nach Ansicht der Literatur hat sich der Gesetzgeber bei Kapitaleinkünften durch die Neuregelung für eine Bruttobesteuerung entschieden, wonach folglich Werbungskosten nicht mehr abzugsfähig sind. Durch den Sparer-Pauschbetrag wird jedoch nur ein Teil dieser Werbungskosten nicht mehr berücksichtigt. Es bleibt daher auf Grund der skizzierten verfassungsrechtlichen Bedenken abzuwarten, ob auch im Fall des Sparerpauschbetrages das BVerfG sich mit der Neuregelung auseinandersetzen wird. In der Zwischenzeit sind die ersten Klagen gegen die Nichtabziehbarkeit von Werbungskosten vor den Finanzgerichten anhängig (FG Münster Az. 6 K 2847/10E, s. auch hierzu OFD Münster vom 16.9.2010 und vom 25.10.2010, Kurzinfo EStNr. 21/10); FG Baden-Württemberg, Az. 9-K-1637/10). Betroffenen Steuerpflichtigen ist daher ggf. unter Bezug auf diese anhängigen Verfahren die Geltendmachung der angefallenen Werbungskosten zu empfehlen. Ein entsprechender Mustereinspruch findet sich auch in LEXinform 0922239.

Der Sparer-Pauschbetrag (und damit die Begrenzung des WK-Abzuges) greift hingegen nicht, wenn die Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 8 anderen Einkünften zuzuordnen sind oder wenn eine der Ausnahmeregelungen des § 32d Abs. 2 greift. Zu nennen ist hier insbesondere das Vorliegen einer unternehmerischen Beteiligung i.S.v. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, bei der auf Antrag hieraus erzielte Kapitaleinkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in die Veranlagung mit einbezogen werden und hiermit zusammenhängende Werbungkosten geltend gemacht werden können. Des Weiteren ist insoweit auch eine uneingeschränkte Verlustverrechnung möglich, da § 20 Abs. 6 EStG insoweit ebenfalls nicht zur Anwendung kommt. S. hierzu auch OFD Münster vom 9.11.2010, S 2128 – 30 – St 22 – 33).

3. Literaturhinweise

Lohr, Aktuelles Beratungs-Know-how, DStR 2004, 442; Reiss, Verdeckte Gewinnausschüttung und Steuerbilanzgewinn, StuW 2003, 21.; Blümich, Kommentar EStG, 103. A.; Wenzel, Ist der Sparer-Pauschbetrag verfassungswidrig?, DStR 2009, 1182; Kämmerer: Abgeltungsteuer und das Verbot des Werbungskostenabzuges, DStR 2010, 27.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Einkünfte aus Kapitalvermögen

» Verdeckte Gewinnausschüttung

» Werbungskosten