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1. Allgemeiner Überblick

Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege wird durch das BMF-Schreiben vom 24.5.2007 (LEXinform 5230714) ab 1.1.2008 neu geregelt. Die BMF-Schreiben vom 20.1.1984 (BStBl I 1984, 134), vom 1.8.1988 (BStBl I 1988, 329) und vom 7.2.1990 (BStBl I 1990, 109) werden aufgehoben. Das BMF-Schreiben vom 20.11.2007 (BStBl I 2007, 824) ersetzt die im BMF-Schreiben vom 24.5.2007 (BStBl I 2007, 487) unter »2. Vollzeitpflege« getroffenen Aussagen. Es gilt ab dem VZ 2008. Das BMF-Schreiben vom 17.12.2007 (BStBl I 2008, 17) zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertagespflege ersetzt das BMF-Schreiben vom 24.5.2007 (BStBl I 2007, 487) und ist ab dem VZ 2009 anzuwenden.

2. Rechtslage bis zum 31.12.2007

2.1. Allgemeiner Überblick

Das BMF-Schreiben vom 7.2.1990 (BStBl I 1990, 109) regelte die einkommensteuerrechtliche Behandlung der aus öffentlichen Kassen gezahlten Pflegegelder und Erziehungsbeiträge (Erziehungsgelder) für Kinder in Tages- und Vollzeitpflege einheitlich.

2.2. Pflegegeld aus öffentlichen Kassen

Personen, die ein fremdes Kind versorgen und erziehen, erhalten in bestimmten Fällen wegen der Kosten, die dadurch typischerweise entstehen, finanzielle Leistungen aus öffentlichen Mitteln (Pflegegeld im weiteren Sinne). Diese Leistungen werden entweder in einem einheitlichen Betrag gezahlt oder sie setzen sich zusammen aus einem Betrag, der unmittelbar der Sicherung des Lebensbedarfs des Kindes dient (Pflegegeld im engeren Sinne), und aus einem Erziehungsbeitrag (Erziehungsgeld). Das Pflegegeld und das Erziehungsgeld stellen steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 11 EStG dar. Dies gilt auch bei Tages- oder Kurzzeitpflege. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um eine auf Dauer angelegte Pflege handelt und die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Erwerbsmäßig wird die Pflege betrieben, wenn das Pflegegeld die wesentliche Erwerbsgrundlage darstellt. Bei einer Betreuung von bis zu fünf Kindern kann ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird (BMF-Schreiben vom 7.2.1990, BStBl I 1990, 109).

Die Bereitschaftspflege ist trotz der nur vorübergehenden Betreuung von Pflegekindern als »Erziehung« i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG anzusehen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 11 EStG fallen aber nur solche Zahlungen, die anlässlich der tatsächlichen Aufnahme eines Kindes anfallen. Zahlungen, die unabhängig von der tatsächlichen Aufnahme erfolgen, z.B. für Platzvorhaltekosten, für Rufbereitschaft, für Leistungen zur sozialen Absicherung oder für Leistungen zur Abgeltung sonstiger Aufwendungen, können nicht steuerfrei belassen werden. Zur Behandlung der Leistungen an Bereitschaftspflegefamilien siehe die Vfg. der OFD Saarbrücken vom 11.8.2000 (DStR 2000, 1956).

Nach einem rechtskräftigen Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 5.12.2002 (4 K 2835/01, DStRE 2003, 769) können Bezüge aus öffentlichen Mitteln als Beihilfe i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG nur insoweit steuerfrei für denjenigen sein, dem sie bewilligt worden sind. Ein Zuschuss zu den Pflegekosten, der direkt von der Behörde an die Tagesmutter ausbezahlt wird, führt bei dieser zu keinen nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Einnahmen.

2.3. Privates Pflegegeld

Bei Vergütungen, die eine Pflegeperson für die Betreuung eines fremden Kindes von privater Seite erhält, handelt es sich um steuerpflichtige Einnahmen aus sonstigen selbstständigen Tätigkeiten i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Vfg. OFD Koblenz vom 5.10.2006, S 2248 A – St 314, DStR 2007, 113; » Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) oder um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt auch für den Teil der Vergütung, der für den unmittelbaren Lebensunterhalt des betreuten Kindes verwendet wird. Eine § 3 Nr. 11 EStG entsprechende Steuerbefreiung gibt es für Zahlungen aus privaten Mitteln nicht. Unter Umständen kann es auch möglich sein, dass die Betreuungsperson eine nichtselbstständige Tätigkeit ausführt.

Aus Vereinfachungsgründen wird es zugelassen, dass bei Pflegegeldzahlungen von privater Seite Betriebsausgaben je Kind und Monat pauschal abgezogen werde (Vfg. OFD Koblenz vom 5.10.2006, S 2248 A – St 314, DStR 2007, 113).

Erfolgt die Betreuung nur an einer bestimmten Anzahl von Tagen pro Woche und einer begrenzten Stundenzahl pro Tag, ist die der täglichen Stundenzahl zu entnehmende monatliche Betriebsausgabenpauschale ausgehend von einer Fünf-Tage-Woche auf die Anzahl der betreuten Tage zu reduzieren. Zu der Höhe der Betriebsausgabenpauschalen siehe Gragert u.a., Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege, NWB Fach 3, 14579.

3. Rechtslage ab 1.1.2008 und 1.1.2009

3.1. Allgemeines

Ab dem VZ 2008 ist das BMF-Schreiben vom 20.11.2007 (BStBl I 2007, 824) zur Vollzeitpflege und ab dem VZ 2009 das BMF-Schreiben vom 17.12.2007 (BStBl I 2008, 17) zur Kindertagespflege anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 17.12.2007 wird durch das BMF-Schreiben vom 20.5.2009 (BStBl I 2009, 642) ergänzt.

3.2. Kindertagespflege ab 1.1.2009

Bei der Kindertagespflege nach § 22 SGB VIII (BMF-Schreiben vom 17.12.2007, BStBl I 2008, 17) soll eine Tagespflegeperson ein einer Kindertagesstätte ähnliches Angebot im familiären Rahmen bieten. Die Kindertagespflege erfolgt im Haushalt der Kindertagespflegeperson, der Personensorgeberechtigten des Kindes oder in anderen geeigneten Räumen. Betreut die Tagespflegeperson Kinder verschiedener Personensorgeberechtigter im eigenen Haushalt oder in anderen Räumen eigenverantwortlich, handelt es sich um eine selbstständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG), da sie vorrangig auf die Erzielung von Einkünften ausgerichtet ist.

Nach § 23 SGB VIII erhält die Tagespflegeperson eine laufende Geldleistung, die neben der Erstattung des Sachaufwands die Förderungsleistung der Tagespflegeperson anerkennen soll. Diese Geldleistung ist als steuerpflichtige Einnahme aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren. Dies gilt unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel; § 3 Nr. 11 und 26 EStG sind nicht anwendbar. Betreut die Tagespflegeperson ein Kind jedoch in dessen Familie nach Weisungen der Personensorgeberechtigten, ist sie in der Regel Arbeitnehmer, die Personensorgeberechtigten sind die Arbeitgeber. Abweichend hierzu ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG für Geldleistungen aus öffentlichen Mitteln noch zu gewähren, soweit diese für Betreuungsleistungen gezahlt werden, die bis zum 31.12.2008 erbracht wurden (s. BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 642).

Durch das Kinderförderungsgesetz (KiföG) vom 10.12.2008 (BGBl I 2008, 2403) wird § 3 Nr. 9 EStG neu gefasst. Danach sind die vom Träger der Jugendhilfe geleisteten hälftigen Erstattungen zur Alterssicherung und zu einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung nach § 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und 4 SGB VIII steuerfrei (BMF-Schreiben vom 17.12.2008, BStBl I 2009, 15). Durch die Regelung in § 3 Nr. 9 EStG wird der besonderen Stellung der Tagespflegeperson auch aus steuerlicher Sicht Rechnung getragen und vergleichbar § 3 Nr. 14, 57 und 62 EStG eine Steuerbefreiungsvorschrift geschaffen, die die Zukunfts- und Krankheitsvorsorge (Zahlungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe zu Gunsten der Tagespflegepersonen) steuerlich entlastet. Bisher handelte es sich bei den Erstattungen nach § 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und 4 SGB VIII um steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BMF-Schreiben vom 17.12.2007, BStBl I 2008, 17).

Die Tagespflegeperson ermittelt regelmäßig ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch » Einnahme-Überschussrechnung. Als steuerpflichtige Betriebseinnahmen sind alle Einnahmen der Tagespflegeperson zu erfassen, unerheblich, ob die Zahlungen aus öffentlichen Kassen oder von privater Seite stammen. Als Betriebsausgaben können entweder die tatsächlichen Kosten im Einzelnen nachgewiesen oder aber eine Pauschale geltend gemacht werden. Die Pauschale beträgt 300 € je Kind und Monat. Der Betriebsausgabenpauschale liegt eine wöchentliche Betreuungszeit von 40 Stunden zugrunde. Soweit die tatsächlich vereinbarte Betreuungszeit hiervon abweicht, ist die Betriebsausgabenpauschale zeitanteilig nach der folgenden Formel zu kürzen:

Für Zeiten, in denen die Tagespflegeperson verhindert ist, die vereinbarten Betreuungszeiten selbst zu absolvieren (z.B. aufgrund von Urlaub, Krankheit oder Fortbildung), kann die Betriebsausgabenpauschale nur dann abgezogen werden, wenn das Betreuungsgeld für diese Zeit weiter gezahlt wird.

Findet die Betreuung im Haushalt der Personensorgeberechtigten oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden.

Das BMF-Schreiben vom 17.12.2007 (BStBl I 2008, 17) enthält einen Überblick über die am häufigsten vorkommenden Betriebsausgaben bei der Tagespflege. Das BMF-Schreiben vom 20.5.2009 (BStBl I 2009, 642) ergänzt das BMF-Schreiben vom 17.12.2007 (BStBl I 2008, 17).

3.3. Vollzeitpflege ab 1.1.2008

3.3.1. Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII

Die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII (BMF-Schreiben vom 20.11.2007, BStBl I 2007, 824) dient dazu, einem Kind zeitlich befristet oder dauerhaft im Haushalt der Pflegeeltern ein neues Zuhause zu bieten. Zwischen Pflegeeltern und Kind soll ein dem Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Band entstehen.

Formen der Vollzeitpflege sind

• die Dauerpflege,

• die Kurzzeitpflege,

• die Bereitschaftspflege,

• die Wochenpflege sowie

• die Sonderpflege.

Will eine Familie ein Pflegekindverhältnis begründen, so erteilt das zuständige Jugendamt eine entsprechende Erlaubnis nach § 44 SGB VIII, die die Familie zur Aufnahme der Kinder berechtigt. Im Rahmen der Vollzeitpflege wird nach § 39 SGB VIII Pflegegeld ausgezahlt, welches die materiellen Aufwendungen und die Kosten der Erziehung abdeckt. Zusätzlich werden anlassbezogene Beihilfen und Zuschüsse geleistet. Sowohl das Pflegegeld als auch die anlassbezogenen Beihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind steuerfreie Beihilfen i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG, die die Erziehung unmittelbar fördern, sofern eine Erwerbstätigkeit nicht vorliegt.

Durch das Kinderförderungsgesetz (KiföG) vom 10.12.2008 (BGBl I 2008, 2403) wird § 3 Nr. 9 EStG neu gefasst. Danach sind die vom Träger der Jugendhilfe geleisteten Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge nach § 39 Abs. 4 Satz 2 SGB VIII steuerfrei (BMF-Schreiben vom 17.12.2008, BStBl I 2009, 15). Im Rahmen der Vollzeitpflege vereinnahmte Gelder sind zwar nach dem BMF-Schreiben vom 20.11.2007 (BStBl I 2007, 824) bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern grundsätzlich steuerfreie Beihilfen i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG, so dass auch die in § 39 Abs. 4 Satz 2 SGB VIII vorgesehenen Erstattungen für die Beiträge zu Alterssicherung und Unfallversicherung grundsätzlich steuerfrei sind. Jedoch sind diese Erstattungen in den Fällen der steuerpflichtigen Bereitschaftspflege (sog. Platzhaltegelder) oder bei einer Betreuung von mehr als sechs Kindern bisher als steuerpflichtige Einnahmen aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt worden. Aus Gründen der Gleichbehandlung sind diese Erstattungen steuerfrei zu stellen.

Die Einführung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 9 EStG erfordert beim Sonderausgabenabzug eine Folgeänderung in § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Der Abzugsbetrag der sonstigen Vorsorgeaufwendungen wird danach auf 1 500 € gekürzt.

Werden mehr als sechs Kinder im Haushalt aufgenommen, wird eine Erwerbstätigkeit vermutet. Bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern ist ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Die im BMF-Schreiben vom 24.5.2007 (BStBl I 2007, 487) noch enthaltene Nichterwerbstätigkeitsgrenze von 24 000 € ist entfallen.

Die Bestandteile der Vergütungen an Bereitschaftspflegepersonen, die unabhängig von der tatsächlichen Aufnahme von Kindern geleistet werden, fördern nicht unmittelbar die Erziehung. Diese sog. Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder sind steuerpflichtig.

Werden steuerpflichtige Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder gezahlt, sind auch die Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge zu versteuern. Werden in einem Monat sowohl steuerfreies Pflegegeld als auch steuerpflichtige Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder gezahlt, sind die Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge aus Vereinfachungsgründen nicht zu besteuern.

Im Fall einer Steuerpflicht ist bei der Ermittlung der Einkünfte von den erzielten Einnahmen eine Betriebsausgabenpauschale i.H.d. im Pflegegeld enthaltenen Erstattung der materiellen Aufwendungen je Kind und Monat abzuziehen. Zusätzlich kann ein Betrag i.H.d. nach § 39 Abs. 3 SGB VIII gezahlten einmaligen Beihilfen und Zuschüsse als Betriebsausgabenpauschale abgezogen werden.

3.3.2. Vollzeitpflege nach § 34 SGB VIII

Zur Abgrenzung der Pflege nach § 33 SGB VIII von der Pflege nach § 34 SGB VIII s. die Vfg. der OFD Rheinland vom 25.9.2008 (S 2342 – St 157, DStR 2008, 2317, LEXinform 5231780). Es handelt sich bei dieser Betreuungsform um Heimerziehung oder um eine sonstige betreute Wohnform. Potenziell qualifizierte »Fachfamilien« wenden sich dabei an einen Verein, der als Trägerverein dieser Familienpflegestellen gegenüber den Jugendämtern auftritt und beim Landesjugendamt eine Betriebserlaubnis nach § 45 SGB VIII für die »Einrichtung Fachfamilie« beantragt. Diese Betriebserlaubnis soll gewisse Mindeststandards in der Betreuung der aufzunehmenden Kinder sichern. Voraussetzung für die Erteilung der Betriebserlaubnis ist u.a., dass zumindest eine der betreuenden Personen eine pädagogische Vorbildung aufweisen kann. Die Erziehungsstelle ist eine Alternative zur Gruppenbetreuung für solche Kinder und Jugendliche in der Heimerziehung, die nicht – nicht mehr oder noch nicht – gruppenfähig sind. Wird der »Fachfamilie« ein Kind zur Betreuung zugewiesen, so schließt der Trägerverein mit dieser einen Vertrag über die zu erbringenden Leistungen ab. In diesem Vertrag wird vereinbart, dass die »Fachfamilie« ein erhöhtes Erziehungsgeld, Aufwendungssatz, einen Beitrag zur Altersvorsorge und eine Unfallversicherung erhält. Die dadurch entstehenden Kosten (zzgl. einer beim Trägerverein verbleibenden Verwaltungspauschale) werden dem Verein durch das Jugendamt erstattet. Der Träger hat sowohl die Fachaufsicht über die Einrichtung »Fachfamilie« als auch das ständige Belegungs- sowie ein Zutritts- und Weisungsrecht.

Das durch die Vereine an die »Fachfamilien« gezahlte Betreuungsentgelt, das in der Regel der Entgeltgruppe 8 des Tarifvertrages für den öffentlichen Dienst entspricht und im Rahmen von Pflegesätzen abgerechnet wird, stellt steuerpflichtiges Entgelt dar. Im Unterschied zum Pflegegeld sollen durch die Zahlung eines Pflegesatzes in erheblichem Umfang Personalkosten erstattet werden, indem diese Leistung insbesondere ein fiktives Gehalt für die Pflegeperson enthält (vgl. Urteil des FG Köln vom 7.10.1997, 7 K 5629/99, EFG 1998, 536, LEXinform 0145070), wie es für entsprechend qualifizierte öffentliche Angestellte gezahlt wird, so dass der Erziehungsaufwand – wenn auch nicht vollumfänglich – abgegolten wird (bestätigt durch BFH-Urteil vom 23.9.1998, XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600, LEXinform 0161488). Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.1998 sind Pflegesätze, die für die Unterbringung von Kindern in Kinderhäusern i.S.d. § 34 SGB VIII gezahlt werden, keine Beihilfen i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG. Das Entgelt ist nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern.

4. Literaturhinweise

Gragert, Besteuerung von Tagespflegepersonen, NWB 24/2009, 1827.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Betreuungsleistungen

» Pflegekind