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1. Eigene Pflegeaufwendungen

1.1. Außergewöhnliche Belastungen

1.1.1. Berücksichtigung nach § 33 EStG

Pflegekosten sind grundsätzlich als allgemeine außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Voraussetzung ist, dass mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit besteht oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagkompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (R 33.3.Abs. 1 EStR; » Heimunterbringung).

Für die Bewertung, ob die Einschränkung der Alltagskompetenz auf Dauer erheblich ist, sind folgende Schädigungen und Fähigkeitsstörungen maßgebend (§ 45a Abs. 2 SGB XI):

1. unkontrolliertes Verlassen des Wohnbereiches (Weglauftendenz);

2. Verkennen oder Verursachen gefährdender Situationen;

3. unsachgemäßer Umgang mit gefährlichen Gegenständen oder potenziell gefährdenden Substanzen;

4. tätlich oder verbal aggressives Verhalten in Verkennung der Situation;

5. im situativen Kontext inadäquates Verhalten;

6. Unfähigkeit, die eigenen körperlichen und seelischen Gefühle und Bedürfnisse wahrzunehmen;

7. Unfähigkeit zu einer erforderlichen Kooperation bei therapeutischen oder schützenden Maßnahmen als Folge einer therapieresistenten Depression oder Angststörung;

8. Störungen der höheren Hirnfunktionen (Beeinträchtigungen des Gedächtnisses, herabgesetztes Urteilsvermögen), die zu Problemen bei der Bewältigung von sozialen Alltagsleistungen geführt haben;

9. Störung des Tag-/Nacht-Rhythmus;

10. Unfähigkeit, eigenständig den Tagesablauf zu planen und zu strukturieren;

11. Verkennen von Alltagssituationen und inadäquates Reagieren in Alltagssituationen;

12. ausgeprägtes labiles oder unkontrolliert emotionales Verhalten;

13. zeitlich überwiegend Niedergeschlagenheit, Verzagtheit, Hilflosigkeit oder Hoffnungslosigkeit aufgrund einer therapieresistenten Depression.

Die Alltagskompetenz ist erheblich eingeschränkt, wenn der Gutachter des Medizinischen Dienstes bei dem Pflegebedürftigen wenigstens in zwei Bereichen, davon mindestens einmal aus einem der Bereiche 1 bis 9, dauerhafte und regelmäßige Schädigungen oder Fähigkeitsstörungen feststellt.

Eigene Pflegeaufwendungen sind unter den Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen. Zu den Aufwendungen infolge Pflegebedürftigkeit und erheblich eingeschränkter Alltagskompetenz zählen sowohl Kosten für die Beschäftigung einer ambulanten Pflegekraft und/oder die Inanspruchnahme von Pflegediensten, von Einrichtungen der Tages- oder Nachtpflege, der Kurzzeitpflege oder von nach Landesrecht anerkannten niedrigschwelligen Betreuungsangeboten als auch Aufwendungen zur Unterbringung in einem Heim (R 33.3 Abs. 2 Satz 1 EStR; » Heimunterbringung).

Die Steuerermäßigung des § 33 EStG kann nur auf Antrag gewährt werden (§ 33 Abs. 1 EStG).

1.1.2. Ersatz von dritter Seite

Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen, es sei denn, die vertragsgemäße Erstattung führt zu steuerpflichtigen Einnahmen beim Stpfl. (BFH Urteil vom 14.3.1975 VI R 63/73, BStBl II 1975, 632 und vom 6.5.1994, III R 27/92, BStBl II 1995, 104; s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite] EStH). Die Ersatzleistungen sind auch dann abzusetzen, wenn sie erst in einem späteren Kj. gezahlt werden, der Stpfl. aber bereits in dem Kj., in dem die Belastung eingetreten ist, mit der Zahlung rechnen konnte (BFH Urteil vom 21.8.1974, VI R 236/71, BStBl II 1975, 14). Werden Ersatzansprüche gegen Dritte nicht geltend gemacht, entfällt die Zwangsläufigkeit, wobei die Zumutbarkeit Umfang und Intensität der erforderlichen Rechtsverfolgung bestimmt (BFH Urteil vom 20.9.1991, III R 91/89, BStBl II 1992, 137 und vom 18.6.1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805).

Empfangene Leistungen der Pflegeversicherung des Stpfl. sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 17 SGB IX sind anzurechnen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen gewährt werden. Danach sind Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und der Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI auf die entstandenen Aufwendungen anzurechnen (s.a. Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Mit Urteil vom 15.12.2009 (12 K 4176/07, EFG 2010, 644, LEXinform 5009620, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 8/10) hat das FG Köln entschieden, dass Leistungen aus einer Pflegezusatzversicherung (Pflegegeld) auf die die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen sind (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 1.2.2010, LEXinform 0434924). Nach der FG-Entscheidung ist das Pflegegeld aus einer Pflegezusatzversicherung vergleichbar mit einer Krankenhaustagegeldversicherung und nicht vergleichbar mit einer Krankentagegeldversicherung (s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite – Krankenhaustagegeldversicherungen] EStH). Voraussetzung der Zahlung des Pflegegeldes ist, dass Kosten infolge der Pflegebedürftigkeit angefallen sind. Der Finanzierung dieses Pflegeaufwandes dient das Pflegegeld, das zwar nicht konkret entstandene Kosten abdeckt und dem Begünstigten zur freien Verfügung steht, aber ohne den Anfall pflegebedingter Aufwendungen nicht denkbar ist. Hierin liegt der entscheidende Unterscheid zum Krankentagegeld, für dessen Leistung keinerlei Aufwendungen entstehen müssen.

1.1.3. Behindertenpauschbetrag

1.1.3.1. Grundsätzliches

Unter den Voraussetzungen des § 33b EStG kann der Stpfl. einen » Behindertenpauschbetrag zwischen 310 € und 3 700 € geldend machen. Nach § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG kommt der Behindertenpauschbetrag in Betracht wegen der Aufwendungen für

• die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,

• die Pflege sowie

• einen erhöhten Wäschebedarf.

Mit der Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten können als außergewöhnliche Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden (s.a. BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271). Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten. Von § 33b Abs. 1 EStG werden demgegenüber Pflege- und Heimkosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst.

1.1.3.2. Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG

Statt des Behinderten-Pauschbetrages (» Behindertenpauschbetrag) nach § 33b Abs. 3 EStG kann der Stpfl. den Abzug nach § 33 EStG in Anspruch nehmen. Bei einer » Heimunterbringung ist die Haushaltsersparnis anzusetzen (H 33.1–33.4 [Haushaltsersparnis] EStH).

Die Inanspruchnahme eines Pauschbetrags nach § 33b Abs. 3 EStG schließt die Berücksichtigung von Aufwendungen nach R 33.3 Abs. 2 EStR im Rahmen des § 33 EStG aus. Dies gilt auch dann, wenn es sich um das pflegebedürftige Kind eines Stpfl. handelt und der Stpfl. den Pauschbetrag auf sich hat übertragen lassen (R 33.3 Abs. 4 EStR). Mit der Berücksichtigung des Behindertenpauschbetrages sind sämtliche Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten (s. Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG).

1.2. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

1.2.1. Grundsätzliches

Durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wurden die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die bisher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, in einer Vorschrift zur Förderung privater Haushalte als Auftraggeber einer Dienstleistung bzw. als ArbG sozialversicherungspflichtig Beschäftigter zusammengefasst (§ 35a Abs. 2 EStG). Die Förderung wurde auf einheitlich 20 % der Aufwendungen von bis zu 20 000 €, höchstens 4 000 € pro Jahr ausgeweitet. Nach § 52 Abs. 50b Satz 5 EStG ist die Regelung erstmals für im Veranlagungszeitraum 2009 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2008 erbracht worden sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Die Feststellung und der Nachweis einer Pflegebedürftigkeit oder der Bezug von Leistungen der Pflegeversicherung sowie eine Unterscheidung nach Pflegestufen ist ab 2009 nicht mehr erforderlich. Es reicht aus, wenn Dienstleistungen zur Grundpflege, d.h. zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität) oder zur Betreuung in Anspruch genommen werden. Die Steuerermäßigung steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die in ihrem inländischen oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt bzw. im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Die Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140) enthält eine beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen u.a. auch für Pflegeleistungen. Danach sind u.a. folgende Dienstleistungen begünstigt:

• Friseurleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behindertenpauschbetrag nicht geltend gemacht wird; alle anderen Friseurleistungen sind nicht begünstigt (s. Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140);

• Hand- und Fußpflege (s. Friseurleistungen);

• Kosmetikleistungen (s. Friseurleistungen).

1.2.2. Pflegeaufwendungen der gepflegten Person (eigene Pflegeaufwendungen)

Eigene Pflege- und Betreuungsleistungen sind begünstigt, wenn die Pflege und Betreuung im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt wird. In diesem Fall ist Voraussetzung, dass der Haushalt der gepflegten oder betreuten Person im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG); Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Es kann sich dabei auch um kurzzeitige Pflegeaufwendungen, z.B. wegen Krankheit, handeln.

Wird die pflegebedürftige Person im Heim oder z.B. im Haushalt ihres Kindes gepflegt oder betreut, so ist Voraussetzung für die Berücksichtigung der eigenen Pflegeaufwendungen, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege (z.B. Haushalt des Kindes) in der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung für die Berücksichtigung eigener Pflegeaufwendungen, die außerhalb des Haushalts des Stpfl. anfallen, ist, dass der Stpfl. entweder im Heim oder anderswo zur dauernden Pflege untergebracht ist. Berücksichtigungsfähig sind in diesen Fällen nicht die kompletten Heim- oder Unterbringungskosten, sondern nur die Aufwendungen für Dienstleistungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. S.a. die Beispiele unter » Heimunterbringung sowie die Pressemitteilung der Bundesregierung vom 16.2.2010 (LEXinform 0434966) mit der Überschrift: Steuervorteil für Pflegehaushalte.

1.2.3. Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 35a EStG

§ 35a EStG ist nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Nach dem Gesetzeswortlaut und den Beispielen in Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140) hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. Die Optionsmöglichkeit wurde bereits im BMF-Schreiben vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) eröffnet (s.u.). Es wird allerdings nicht ausdrücklich auf das Wahlrecht des Stpfl. hingewiesen. Zum Wahlrecht s.a. Drenseck in Schmidt, EStG, Rz. 13 zu § 35a, 29. Auflage 2010. S.a. » Haushaltsnahe Dienstleistungen und » Heimunterbringung.

1.2.4. Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 1 bis 3 EStG und § 35a EStG

Mit der Berücksichtigung des Behindertenpauschbetrages sind sämtliche Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten (s. Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). Nimmt die pflegebedürftige Person einen » Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

1.2.5. Anrechnung empfangener Leistungen

1.2.5.1. Allgemeiner Überblick

Empfangene Leistungen der Pflegeversicherung des Stpfl. sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 17 SGB IX sind anzurechnen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG, die keine Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sind, gewährt werden (Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Danach sind Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und der Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI auf die entstandenen Aufwendungen anzurechnen. Leistungen der Pflegeversicherung i.S.d. § 37 SGB XI (sog. Pflegegeld) sind dagegen nicht anzurechnen, weil sie nicht zweckgebunden für professionelle Pflegedienste bestimmt sind, die die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG erfüllen (Ausstellung einer Rechnung, Überweisung auf ein Konto des Empfängers).

1.2.5.2. Pflegesachleistungen

Pflegebedürftige haben bei häuslicher Pflege Anspruch auf Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung als Sachleistung (häusliche Pflegehilfe). Leistungen der häuslichen Pflege sind auch zulässig, wenn Pflegebedürftige nicht in ihrem eigenen Haushalt gepflegt werden; sie sind nicht zulässig, wenn Pflegebedürftige in einer stationären Pflegeeinrichtung oder in einer Einrichtung i.S.d. § 71 Abs. 4 SGB XI gepflegt werden (§ 36 Abs. 1 SGB XI).

Stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge, zur medizinischen Rehabilitation, zur Teilhabe am Arbeitsleben oder am Leben in der Gemeinschaft, die schulische Ausbildung oder die Erziehung kranker oder behinderter Menschen im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen, sowie Krankenhäuser sind keine Pflegeeinrichtungen i.S.d. § 36 SGB XI.

Häusliche Pflegehilfe wird durch geeignete Pflegekräfte erbracht, die entweder von der Pflegekasse oder bei ambulanten Pflegeeinrichtungen, mit denen die Pflegekasse einen Versorgungsvertrag abgeschlossen hat, angestellt sind. Auch durch Einzelpersonen, mit denen die Pflegekasse einen Vertrag nach § 77 Abs. 1 SGB XI abgeschlossen hat, kann häusliche Pflegehilfe als Sachleistung erbracht werden. Mehrere Pflegebedürftige können Pflege- und Betreuungsleistungen sowie hauswirtschaftliche Versorgung gemeinsam als Sachleistung in Anspruch nehmen. Der Anspruch auf Betreuungsleistungen als Sachleistung setzt voraus, dass die Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung im Einzelfall sichergestellt sind (§ 36 Abs. 1 SGB XI).

Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung umfassen Hilfeleistungen bei den in § 14 SGB XI genannten Verrichtungen (§ 36 Abs. 2 SGB XI). Gewöhnliche und regelmäßig wiederkehrende Verrichtungen sind:

1. im Bereich der Körperpflege das Waschen, Duschen, Baden, die Zahnpflege, das Kämmen, Rasieren, die Darm- oder Blasenentleerung,

2. im Bereich der Ernährung das mundgerechte Zubereiten oder die Aufnahme der Nahrung,

3. im Bereich der Mobilität das selbstständige Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen oder das Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung,

4. im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung oder das Beheizen.

Der Anspruch auf häusliche Pflegehilfe umfasst je Kalendermonat (§ 36 Abs. 3 SGB XI)

1. für Pflegebedürftige der Pflegestufe I Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von

   • 420 € ab 1.7.2008,

   • 440 € ab 1.1.2010,

   • 450 € ab 1.1.2012,

2. für Pflegebedürftige der Pflegestufe II Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von

   • 980 € ab 1.7.2008,

   • 1 040 € ab 1.1.2010,

   • 1 100 € ab 1.1.2012,

3. für Pflegebedürftige der Pflegestufe III Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von

   • 1 470 € ab 1.7.2008,

   • 1 510 € ab 1.1.2010,

   • 1 550 € ab 1.1.2012.

Die Pflegekassen können in besonders gelagerten Einzelfällen zur Vermeidung von Härten Pflegebedürftigen der Pflegestufe III weitere Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von 1 918 € monatlich gewähren, wenn ein außergewöhnlich hoher Pflegeaufwand vorliegt, der das übliche Maß der Pflegestufe III weit übersteigt, beispielsweise wenn im Endstadium von Krebserkrankungen regelmäßig mehrfach auch in der Nacht Hilfe geleistet werden muss.

1.2.5.3. Zusätzliche Betreuungsleistungen

Versicherte, die die Voraussetzungen des § 45a SGB XI erfüllen, können je nach Umfang des erheblichen allgemeinen Betreuungsbedarfs zusätzliche Betreuungsleistungen in Anspruch nehmen (§ 45b Abs. 1 SGB XI). Die Leistungen i.S.d. § 45a SGB XI betreffen Pflegebedürftige in häuslicher Pflege, bei denen neben dem Hilfebedarf im Bereich der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung (§§ 14 und 15 SGB XI) ein erheblicher Bedarf an allgemeiner Beaufsichtigung und Betreuung gegeben ist. Dies sind

1. Pflegebedürftige der Pflegestufen I, II und III sowie

2. Personen, die einen Hilfebedarf im Bereich der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung haben, der nicht das Ausmaß der Pflegestufe I erreicht,

mit demenzbedingten Fähigkeitsstörungen, geistigen Behinderungen oder psychischen Erkrankungen, bei denen der Medizinische Dienst der Krankenversicherung im Rahmen der Begutachtung nach § 18 SGB XI als Folge der Krankheit oder Behinderung Auswirkungen auf die Aktivitäten des täglichen Lebens festgestellt hat, die dauerhaft zu einer erheblichen Einschränkung der Alltagskompetenz geführt haben.

Die Kosten hierfür werden ersetzt, höchstens jedoch 100 € monatlich (Grundbetrag) oder 200 € monatlich (erhöhter Betrag). Die Höhe des jeweiligen Anspruchs wird von der Pflegekasse auf Empfehlung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung im Einzelfall festgelegt und dem Versicherten mitgeteilt. Der Betrag ist zweckgebunden einzusetzen für qualitätsgesicherte Betreuungsleistungen. Er dient der Erstattung von Aufwendungen, die den Versicherten entstehen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Leistungen

1. der Tages- oder Nachtpflege,

2. der Kurzzeitpflege,

3. der zugelassenen Pflegedienste, sofern es sich um besondere Angebote der allgemeinen Anleitung und Betreuung und nicht um Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung handelt, oder

4. der nach Landesrecht anerkannten niedrigschwelligen Betreuungsangebote, die nach § 45c SGB XI gefördert oder förderungsfähig sind.

Die Pflegebedürftigen erhalten die zusätzlichen finanziellen Mittel auf Antrag von der zuständigen Pflegekasse oder dem zuständigen privaten Versicherungsunternehmen sowie im Fall der Beihilfeberechtigung anteilig von der Beihilfefestsetzungsstelle.

2. Pflegeaufwendungen für Dritte

2.1. Allgemeines

Zur Behandlung der Aufwendungen eines Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines nahen Angehörigen in einem Heim als außergewöhnliche Belastung s. das BMF-Schreiben vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) sowie » Unterhaltsaufwendungen (H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte EStH) und » Heimunterbringung.

Zu den Aufwendungen von Eltern erwachsener behinderter Menschen in vollstationärer Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastungen siehe das BMF-Schreiben vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360; » Behindertenpauschbetrag; H 33.1–33.4 [Heimunterbringung erwachsener behinderter Menschen).

2.2. Unterhaltsaufwendungen und Krankheitskosten

Wird ein Angehöriger im Haushalt des Pflegenden betreut, können die laufenden » Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Unterhaltsaufwendungen in Form von Geld- oder Sachleistungen, die den laufenden grundlegenden Lebensbedarf sicherstellen sollen (Ernährung, Kleidung, Wohnung, Taschengeld), sind bis zur Höhe von 7 680 € (8 004 € ab 2010) jährlich vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Der Höchstbetrag von 8 004 € erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewendeten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Die Summe dieser Beträge vermindert sich um eigene Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person, soweit diese 624 € pro Jahr übersteigen.

Neben den laufenden Unterhaltsaufwendungen können die für den unterhaltspflichtigen Angehörigen bezahlten » Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG steuerlich berücksichtigt werden. Allerdings müssen die Krankheitskosten die zumutbare Belastung übersteigen.

2.3. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Pflege- und Betreuungsleistungen der pflegenden Person sind begünstigt, wenn die Pflege und Betreuung entweder

• im Haushalt der pflegenden oder betreuenden Person (Steuerpflichtiger) oder

• im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person

durchgeführt wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). In beiden Fällen ist Voraussetzung, dass der jeweilige Haushalt im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG); Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Es kann sich dabei auch um kurzzeitige Pflegeaufwendungen, z.B. wegen Krankheit, handeln.

Wird die pflegebedürftige Person im Heim gepflegt oder betreut, so sind nur die eigenen Pflegeaufwendungen der gepflegten Person für die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu berücksichtigen.

Die Aufwendungen der pflegenden Person für die Pflege eines Angehörigen in einem Heim sind nur dann für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, wenn die gepflegte Person im Heim einen eigenen Haushalt hat (Rz. 16 und 17 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

2.4. Pflegepauschbetrag

2.4.1. Voraussetzungen

Statt der Steuerermäßigung nach § 33 EStG kann ein Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG von 924 € im Kj. geltend gemacht werden. Siehe auch H 33b [Pflege-Pauschbetrag] EStH.

Nach § 33b Abs. 6 EStG müssen für die Gewährung des Pflegepauschbetrages folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• für die Pflege einer Person erwachsen außergewöhnliche Belastungen,

• die zu pflegende Person ist nicht nur vorübergehend hilflos,

• die Pflege muss im Inland entweder in der Wohnung des Pflegenden oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchgeführt werden,

• die pflegende Person darf für die Pflege keine Einnahmen erhalten,

• an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG kann ein Pflegepauschbetrag i.H.v. 924 € gewährt werden. Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360; » Behinderte, » Behindertenpauschbetrag, » Heimunterbringung).

2.4.2. Sinn und Zweck des Pflegepauschbetrages

Der Pflege-Pauschbetrag soll für den pflegenden Stpfl. Erleichterungen schaffen. Im Hinblick auf die menschliche Belastung, welche die Pflegeperson auf sich nimmt, kann auf Aufzeichnungen verzichtet werden. Der Pauschbetrag soll Aufwendungen abgelten, die bei Nachweis auch nach § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden können.

2.4.3. Nachweis der Hilflosigkeit

Hilflos i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG ist eine Person, wenn sie für eine Reihe von häufig und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer persönlichen Existenz im Ablauf eines jeden Tages fremder Hilfe bedarf (§ 33b Abs. 6 Satz 3 EStG). Der BFH hat mit Urteil vom 20.2.2003 (III R 9/02, BStBl II 2003, 476) entschieden, dass der Pflegepauschbetrag nur gewährt werden kann, wenn der Stpfl. die Behinderung entsprechend den Vorgaben des § 65 Abs. 2 EStDV belegt.

Die gesundheitlichen Merkmale »blind« und »hilflos« hat der Stpfl. durch einen Ausweis nach dem SGB IX, der mit den Merkzeichen »Bl« oder »H« gekennzeichnet ist, oder durch einen Bescheid der für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde, der die entsprechenden Feststellungen enthält, nachzuweisen. Dem Merkzeichen »H« steht die Einstufung als Schwerstpflegebedürftiger in Pflegestufe III nach dem SGB XI, dem SGB XII oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen gleich; dies ist durch Vorlage des entsprechenden Bescheides nachzuweisen (§ 65 Abs. 2 EStDV). An die für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrages vorzulegenden Bescheinigungen, Ausweise oder Bescheide sind die Finanzbehörden gebunden (H 33b [Nachweis der Behinderung] EStH).

2.4.4. Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a Abs. 2 EStG

Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG kann für Pflegeaufwendungen eine Steuermäßigung in Betracht kommen (» Haushaltsnahe Dienstleistungen). Die Steuerermäßigung steht neben der steuerpflichtigen pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die im Haushalt des Stpfl. oder im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Die Leistungen der Pflegeversicherung sind anzurechnen, d.h. es führen nur diejenigen Aufwendungen zu einer Steuerermäßigung, die nicht durch die Verwendung der Leistungen der Pflegeversicherung finanziert werden können (Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (Rz. 50 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140).

Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG – sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnlichen Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140). Rz. 10 des bisherigen BMF-Schreibens vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) enthielt folgende Einschränkung: »Nimmt der Angehörige den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihm aus.« Die Rz. 28 und 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140) enthalten eine solche Einschränkung nicht mehr.

2.4.5. Pflegepauschbetrag bei Ehegatten

Der Abzug nach § 33b Abs. 6 EStG ist auch dann möglich, wenn ein Ehegatte den anderen pflegt. Bei der Zusammenveranlagung sind Ehegatten als Einheit zu behandeln mit der Folge, dass es unerheblich ist, wer von den Ehegatten die Aufwendungen getragen hat. Damit hat ein Ehegatte Anspruch auf den Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG und der andere Ehegatte auf den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG (Loschelder in Schmidt, ESt-Kommentar Rz. 22 zu § 33b, 29. A.).

Auch die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG steht neben der steuerpflichtigen pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Ab 2009 ist ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit nicht mehr Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung.

2.4.6. Einnahmen der Pflegeperson

Soweit die Pflegeperson für ihre Pflegeleistung und die damit verbundenen Aufwendungen Einnahmen erhält, verbleibt keine Belastung, weshalb sie in diesem Fall den Pauschbetrag nicht ansetzen kann. Allerdings kann sie über die Einnahmen hinausgehende Aufwendungen insoweit nach § 33 EStG geltend machen. Der BFH hat mit Urteil vom 21.3.2002 (III R 42/00, BStBl II 2002, 417) wie folgt entschieden:

Die Gewährung des Pflegepauschbetrages wird durch jegliche Art von Einnahmen der Pflegeperson im Zusammenhang mit der Pflege, sei es als – steuerfreie – Pflegevergütung, sei es als Aufwendungsersatz, und unabhängig von deren Höhe ausgeschlossen.

Pflegegeld nach § 37 SGB XI, das unmittelbar an die Eltern eines schwerbehinderten Kindes ausgezahlt wird, stellt eine – der Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrags entgegenstehende – Einnahme der Eltern i.S.v. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG dar. Eine die Gewährung des Pflegepauschbetrags ausschließende Einnahme ist jeder Vermögenszufluss in Geld oder Geldwert, also auch weitergeleitetes Pflegegeld i.S.v. § 3 Nr. 26 EStG (Urteil FG Thüringen vom 30.4.2001, III 312/00; EFG 2001, 1283).

Die Weiterleitung des Pflegegeldes an die Pflegeperson ist unschädlich, wenn die Pflegeperson die Mittel lediglich treuhänderisch verwaltet und deren tatsächliche Verwendung für den Pflegebedürftigen nachweist. Typische Unterhaltsaufwendungen dürfen insoweit nicht gegengerechnet werden (Vfg. OFD Düsseldorf vom 8.3.2004, DB 2004, 958).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 21.3.2002 (III R 42/00, BStBl II 2002, 417) stellt der Gesetzgeber in § 33b Abs. 6 Satz 2 EStG klar, dass das von den Eltern eines behinderten Kindes für dieses Kind empfangene Pflegegeld nicht zu den Einnahmen i.S.d. Satzes 1 zählt. Damit wird auf den Nachweis der treuhänderischen Verwaltung des Pflegegeldes verzichtet.

Die Pflege des hilflosen Vaters (Grad der Behinderung 100, Merkmal »H«) in dessen Wohnung durch die Tochter ist auch dann aus sittlichen Gründen zwangsläufig i.S.v. § 33 Abs. 2 EStG, wenn der Vater das von ihm erhaltene Pflegegeld (nach § 37 Abs. 1 SGB XI) nicht an seine Tochter weitergeleitet hat. Der Tochter steht in diesem Fall der Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG zu. Sie ist insoweit nicht verpflichtet, die Verwendung des im Verfügungsbereich des Vaters verbliebenen Pflegegeldes nachzuweisen (rechtskräftiges Urteil des FG Bremen vom 24.11.2004, 4 K 100/04, EFG 2005, 365, LEXinform 0819102).

2.4.7. Pflege durch mehrere Personen

Beteiligen sich mehrere Personen an der Pflege, ist der Pauschbetrag auch dann zwischen allen Personen aufzuteilen, welche tatsächlich persönlich gepflegt haben, wenn einige nach § 33 EStG den Abzug ihrer tatsächlichen Aufwendungen beantragen oder auf eine steuerliche Geltendmachung verzichten. Der Pflegepauschbetrag ist ein Jahresbetrag. Die Aufteilung richtet sich daher nur nach der Zahl der Pflegepersonen und nicht nach den Monaten, in denen diese gepflegt haben. Eine einvernehmliche andere Aufteilung als die nach Köpfen scheidet aus (BFH Urteil vom 19.6.2008, III R 34/07, BFH/NV 2008, 1827, LEXinform 0588349).

3. Sonderausgaben

Eigene Beiträge zur Pflegeversicherung sind als sonstige Vorsorgeaufwendungen (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Pflegekosten sind bei rechtlicher und wirtschaftlicher Aufwandsbelastung dauernde Lasten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge und als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu berücksichtigen (» Vorweggenommene Erbfolge).

4. Einkünfte

4.1. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Pflegeverpflichtungen sind dauernde Lasten, soweit Aufwendungen hierdurch entstehen (nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung; BFH Urteil vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552). Während die Verpflichtung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in voller Höhe als Sonderausgabe zu berücksichtigen ist, ist der Wert der Pflegeverpflichtung beim Berechtigten als dauernde Last nach § 22 Nr. 1b EStG in voller Höhe als Einnahme zu erfassen (» Vorweggenommene Erbfolge).

4.2. Pflegegeld

4.2.1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG

Nach § 3 Nr. 36 EStG sind Einnahmen für Leistungen steuerfrei, die ab dem 1.4.1995 für die Grundpflege nach § 37 SGB XI erbracht werden, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen erbracht werden, die damit die sittliche Pflicht i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG gegenüber Pflegebedürftigen erfüllen.

4.2.2. Erzielung von Einnahmen

4.2.2.1. Pflege von Angehörigen

Hat der Stpfl. einen pflegebedürftigen Angehörigen in seinen Haushalt aufgenommen, um ihn dort zu pflegen und zu versorgen, und erhält er dafür aus dem Vermögen des Pflegebedürftigen Geldbeträge, so vollziehen sich diese Leistungen und die empfangenen Zahlungen im Regelfall im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft. Sie erfüllen grundsätzlich nicht die Voraussetzungen des Erzielens von Einkünften i.S.d. § 2 EStG (BFH Urteil vom 14.9.1999, IX R 88/95, BStBl II 1999, 776).

4.2.2.2. Pflegebedürftiger ist kein Angehöriger

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Hessen vom 20.9.2000 (5 K 1668/00, EFG 2001, 125) sind Einnahmen, die für die Pflege einer mit dem Pflegenden langjährig befreundeten, aber nicht verwandten Person bezogen werden, nicht nach § 3 Nr. 36 EStG steuerfrei und unterliegen somit der ESt. In Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14.9.1999 (IX R 88/95, BStBl II 1999, 776) handelte es sich dort um die Pflege von Angehörigen.

4.2.3. Folge der Erzielung von Einnahmen

Nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann ein Stpfl. den Pflegepauschbetrag nur dann beanspruchen, wenn er für die Pflege keine Einnahmen erhält. Der Einnahmebegriff des § 33b Abs. 6 EStG ist weit auszulegen und deckt sich nicht mit der Definition von Einnahmen im Einkünftebereich (Vfg. OFD Düsseldorf vom 8.3.2004, S 2286 A – St 224, DB 2004, 958; s.o.).

5. Literaturhinweise

Hermann, Pflegekosten steuerlich absetzen, NWB Fach 2, 9963; Plenker, Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zu § 35a EStG, DB 2010, 365.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Außergewöhnliche Belastungen

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» Heimunterbringung

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» Unterhaltsaufwendungen