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1. Allgemeiner Überblick

Nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 1.8.2004 (BGBl I 2004, 1918 – Erneuerbare-Energien-Gesetz – EEG 2004) sind Netzbetreiber verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus Erneuerbaren Energien vorrangig abzunehmen und zu übertragen (§ 4 Abs. 1 EEG 2004). Gleichzeitig sind die Netzbetreiber verpflichtet, den von ihnen übernommenen Strom zu vergüten (§ 5 EEG 2004). Die Höhe der Vergütung für Strom aus solarer Strahlungsenergie regelt § 11 EEG 2004. Sie ist vor allem abhängig von der Leistung der Anlage, im Allgemeinen aber so hoch, dass die Betreiber regelmäßig nicht nur den überschüssigen, privat nicht benötigten, sondern den gesamten Strom an den Netzbetreiber veräußern. Das EEG 2004 gilt für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009 in Betrieb genommen worden sind.

Für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen werden, gilt das Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074 – EEG 2009). Auch nach diesem Gesetz sind die Netzbetreiber weiterhin verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien anzuschließen (§ 5 EEG 2009), den daraus erzeugten Strom abzunehmen (§ 8 EEG 2009) und mindestens in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten (§ 16 Abs. 1 EEG 2009). Gleichzeitig mit dem Inkrafttreten des EEG 2009 am 1.1.2009 ist das EEG 2004 außer Kraft gesetzt worden.

Das EEG 2009 sieht für kleine Anlagen (Leistung bis einschl. 30 kW) zur Erzeugung von Strom, die an oder auf Gebäuden oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, erstmals einen reduzierten Vergütungssatz für nachweislich in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchten Strom vor (§ 33 Abs. 2 EEG 2009; s.a. Vfg. OFD Hannover vom 2.6.2009, S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912).

Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die bis zum 31.7.2004 in Betrieb genommen worden sind, unterfallen dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 29.3.2000 (BGBl I 2000, 305), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 3074), unter Beachtung der Übergangsbestimmungen in § 21 EEG 2004.

Zu den Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie (sog. Solaranlagen) gehören neben den Solarkollektoranlagen die Photovoltaikanlagen. Photovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird. Dagegen dienen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische Solaranlagen – ausschließlich der Wärmerzeugung. Sie können lediglich über weitere Zwischenschritte – und damit nur indirekt – die erzeugte Wärme in elektrische Energie umwandeln (Vfg. OFD Rheinland vom 9.3.2009, S 2130 – 2009/0001 – St 142, LEXinform 5232011).

2. Ertragsteuerliche Behandlung

2.1. Einkunftsart, Betriebseinnahmen

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken s. die Vfg. der OFD Rheinland vom 9.3.2009, S 2130 – 2009/0001 – St 142, LEXinform 5232011 und Vfg. OFD Hannover vom 31.1.2006, S 2240 – 186 – StO 221, UR 2006, 485).

Stpfl., die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus – unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht – in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (vgl. § 11 Abs. 5 EEG 2004).

Dies gilt auch für die in den Anwendungsbereich des EEG 2009 fallenden Anlagen (sog. Degression, vgl. § 20 EEG 2009). Dabei sind die Vergütungen für Strom aus Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, gesondert in § 33 EEG 2009 geregelt. Darüber hinaus sieht das EEG 2009 für Photovoltaikanlagen mit einer Leistung bis einschließlich 30 kW erstmals einen gegenüber dem Einspeisetarif (im Jahre 2009: 0,4301 €/kWh) besonderen Anrechnungstarif (im Jahre 2009: 0,2501 €/kWh) vor, soweit der erzeugte Strom nachweislich in unmittelbarer Nähe zur Anlage selbst verbraucht und nicht in das Netz eingespeist wird (vgl. § 33 Abs. 2 EEG 2009; sog. Direktverbrauch). Nimmt der Betreiber der Photovoltaikanlage den besonderen Anrechnungstarif in Anspruch, entfällt für ihn das Erfordernis, selbst benötigten Strom von einem anderen Energieversorger zu erwerben, neben der Anrechnungsvergütung wird folglich eine Ersparnis i.H.d. ortsüblichen Strompreises generiert. Er hat außerdem – unter der Voraussetzung des Verbrauchs in der unmittelbaren Nähe der Anlage – die Möglichkeit, den Strom an einen Dritten zu veräußern. Auch der reduzierte Vergütungssatz unterliegt der Degression nach § 20 EEG 2009. Nicht selbst verbrauchter und damit in das Netz eingespeister Strom – z.B. in Zeiten geringen eigenen Strombedarfs – wird daneben weiterhin mit dem Einspeisetarif vergütet.

Die reduzierte Vergütung für selbst erzeugten und sofort verbrauchten Strom stellt neben dem normalen Tarif für eingespeisten Strom Betriebseinnahmen im Rahmen des Gewerbebetriebes Stromerzeugung dar. Sie wird dem Stpfl. vom Netzbetreiber für die Stromerzeugung gewährt. Hinsichtlich des für private Zwecke verbrauchten Stroms ist darüber hinaus eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme anzusetzen. Maßgebend für den Teilwert ist der Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom. Wird der Strom an einen Dritten veräußert, ist neben der reduzierten Vergütung des Netzbetreibers der vom tatsächlichen Stromabnehmer vereinnahmte Strompreis als Betriebseinnahme zu erfassen.

2.2. Gewinnermittlung

Steuerpflichtige, die die Photovoltaikanlage auf dem Dach ihres privaten Wohnhauses oder im Garten installieren, werden dadurch in der Regel handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig und auch die steuerlich maßgeblichen Umsatz- und Gewinngrenzen werden nicht überschritten. Der Ermittlung des Gewinns erfolgt nach der Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG.

2.3. Betriebsvorrichtung oder unselbständiger Gebäudebestandteil

Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen richtet sich ertragsteuerrechtlich ausschließlich nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.3.2006 (BStBl I 2006, 314). Danach fallen unter den Begriff Betriebsvorrichtung alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH Urteil vom 11.12.1991, II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Das können selbstständige Bauwerke oder auch Teile von Bauwerken sein. Allein die Tatsache, dass eine Anlage für die Gewerbeausübung notwendig oder vorgeschrieben ist, reicht jedoch zur Begründung einer Betriebsvorrichtung nicht aus (vgl. BFH Urteile vom 7.10.1983, III R 138/80, BStBl II 1984, 262 und vom 13.11.2001, III R 21/98, BStBl II 2002, 310).

Für die Frage, ob einzelne Gebäudebestandteile Teile des Gebäudes oder Betriebsvorrichtungen sind, kommt es daher darauf an, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen sind deshalb auch hier nur Vorrichtungen anzusehen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. So sind Sammelheizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen regelmäßig Teile des Gebäudes. Sie rechnen nur dann zu den Betriebsvorrichtungen, wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen.

Die einkommensteuerrechtliche Beurteilung einer Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbständiger Bestandteil des Gebäudes nach den vorstehenden Grundsätzen ist vor allem davon abhängig, ob die Anlage als auf das Dach aufgesetzte Anlage oder als in das Dach integrierte Anlage (Indachmontage) betrieben werden soll.

Photovoltaikanlagen, die auf das Dach aufgesetzt werden (Aufdachmontage), dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtung anzusehen. Sie rechnen zu den beweglichen WG und haben nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532 lfd. Nr. 3.1.6). Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 EStG kann auch die degressive AfA angesetzt werden.

Die Vfg. des BayLfSt vom 5.8.2010 (S 2190 1.1 – 1/3 St 32, LEXinform 5232848) nimmt zur ertragsteuerlichen Behandlung von Aufwendungen für dachintegrierte Fotovoltaikanlagen Stellung. Die sog. dachintegrierten Fotovoltaikanlagen erfüllen gleichzeitig zwei Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen (Gewerbebetrieb).

Die Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder kamen zu dem Ergebnis, dass auch dachintegrierte Fotovoltaikanlagen – ebenso wie herkömmliche Aufdachanlagen – nicht als unselbstständige Bestandteile des Gebäudes, sondern als selbständige, vom Gebäude losgelöste bewegliche WG zu behandeln sind. Die Aufwendungen für die dachintegrierte Fotovoltaikanlage, bei Solardachziegeln nur die Aufwendungen für das Fotovoltaikmodul, sind Anschaffungs-/Herstellungskosten für ein eigenes, abnutzbares und bewegliches WG, das als notwendiges Betriebsvermögen dem Gewerbebetrieb »Stromerzeugung« zuzurechnen ist. Es ist dort auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (20 Jahre) abzuschreiben. Die Behandlung als selbstständiges WG gilt unabhängig davon, ob die Anlage im Zuge der Neuerrichtung eines Gebäudes oder im Zuge einer Dachsanierung angeschafft bzw. hergestellt wird.

Nicht zur Fotovoltaikanlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen.

Für die geplante Anschaffung der Anlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG gebildet werden, wenn die übrigen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (z.B. verbindliche Bestellung bei Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Jahr vor der Inbetriebnahme, vgl. dazu das BMF-Schreiben vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633).

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG sind für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage ebenso möglich wie degressive Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 2 EStG.

Die vorstehend dargestellten Grundsätze sind nach dem Beschluss der Einkommensteuer-Referatsleiter auch auf sog. Blockheizkraftwerke anzuwenden, die Strom und Wärme erzeugen. Auch Blockheizkraftwerke sind nicht als unselbstständige Gebäudeteile, sondern als selbstständige bewegliche WG zu behandeln.

Die bisher vertretene Auffassung, Blockheizkraftwerke seien unselbstständige Gebäudeteile, wenn die erzeugte Energie überwiegend im Gebäude verwendet wird, ist damit überholt.

Die ertragsteuerliche Beurteilung der Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke entspricht nunmehr im Wesentlichen der umsatzsteuerlichen Behandlung

Der BGH hat mit Urteil vom 29.10.2008 (VIII ZR 313/07, LEXinform 1551473) zum Anbringen einer Photovoltaikanlage auf oder an einem Gebäude entschieden, dass Photovoltaikanlagen nur dann i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 ausschließlich auf oder an einem Gebäude angebracht sind, wenn das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bildet, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Hieran fehlt es, wenn das Tragwerk ohne Zwischenschaltung eines durch eine eigene statische Trägerkonstruktion gekennzeichneten Gebäudes darauf ausgerichtet ist, die Fotovoltaikmodule zu tragen.

2.4. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen Photovoltaikanlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) Stellung. Siehe dazu die Ausführungen unter » Gewerblich geprägte Personengesellschaften.

3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.1. Allgemeine Grundsätze

Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s. die Vfg. der OFD Hannover vom 2.6.2009 (S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912).

Nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl. 2004 I S. 1918) sind die Stromnetzbetreiber verpflichtet, jeglichen in einer privaten Anlage aus Wasserkraft, Windkraft, solarer Strahlungsenergie, Geothermie, Deponiegas, Klärgas, Grubengas und Biomasse erzeugten Strom zu einem festen Einspeisungspreis – abhängig von der Art der Energiequelle – abzunehmen. Betreiber privater Anlagen zur Stromgewinnung, die von dieser Abnahmeverpflichtung Gebrauch machen, können sämtlichen so erzeugten Strom in das allgemeine Netz einspeisen, während sie den privat benötigten Strom in vollem Umfang vom jeweiligen Netzbetreiber einkaufen.

Es wurden daher regelmäßig zusätzliche Stromzähler installiert, um jeweils die Menge des eingespeisten bzw. des privat verbrauchten Stroms zu ermitteln. Ein rückwärtslaufender Zähler, mit dem der von der Anlage erzeugte Strom mit dem für den privaten Verbrauch bezogenen Strom saldiert wird, ist aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht zulässig.

Aus eichrechtlicher Sicht ist jedoch bei kleinen Anlagen bis zu einer Leistungsgrenze von 10 kW ein rückwärtslaufender Zähler (sogenannte saldierende Messung) nicht zu beanstanden. Umsatzsteuerlich ist die Verwendung eines einfachen geeichten, saldierenden Stromzählers nur dann unbedenklich, wenn für die Einspeisung aus der Anlage und den Bezug von Strom vom Netzbetreiber zwei getrennte Stromkreise vorliegen. In dem Fall liegen getrennte Zähler für Einspeisung und privaten Bezug vor. Auf der Bezugsseite des Zählers der Anlage kann allenfalls Strom vom Netzbetreiber für den Betrieb der Anlage selbst bezogen werden. Sollte dies einmal der Fall sein, steht dem Anlagenbetreiber für diesen der Vorsteuerabzug zu. Da die Bezugsmenge darüber hinaus in dem Fall (wenn überhaupt vorhanden) sehr gering sein dürfte, ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, die Verwendung eines einfachen, geeichten saldierenden Zählers zuzulassen.

Eine private Verwendung des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms ist bei der Gestaltung technisch ebenso ausgeschlossen wie eine umsatzsteuerlich nicht zulässige Saldierung von privat bezogenem und eingespeistem Strom.

3.2. Unternehmereigenschaft

Bezüglich der Beurteilung der Unternehmereigenschaft siehe Abschn. 18 Abs. 5 UStR und BMF-Schreiben vom 4.12.2001 (BStBl I 2001, 1012). Zur Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Anlagen zur Erzeugung von Strom oder Wärme (z.B. Fotovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke) s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7104/2, UR 2009, 739, LEXinform 5232014).

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (V R 80/07, BFH/NV 2009, 860, LEXinform 0588574) ist ein privater Stromerzeuger Unternehmer. Ein in ein Einfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird, dient der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht unternehmerisch tätig ist. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerks ist unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren.

Im zugrunde liegenden Fall ließ der Kläger, ein Lokführer, in sein von ihm und seiner Familie genutztes Einfamilienhaus ein sog. Blockheizkraftwerk einbauen. Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwendet. Der selbsterzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird.

Der Kläger lieferte 80 % des mit dem Blockheizkraftwerk erzeugten Stroms aufgrund eines auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrages an ein Energieversorgungsunternehmen; den Rest verbrauchte er selbst.

Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerks mit der Begründung, der Kläger sei kein Unternehmer, weil er mit der Anlage maximal ca. 1 800 € im Jahr an Einnahmen erzielen könne; unterhalb einer Einnahmengrenze von 3 000 € könne nicht von einer unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen werden. Dem folgte der BFH – wie zuvor schon das FG – nicht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432947).

Mit Urteil vom 22.3.2010 (16 K 11189/08, LEXinform 5010113) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass die Stromerzeugung mit einer Photovoltaikanlage durch eine selbstständige evangelisch-lutherische Kirchengemeinde in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auch dann Betrieb gewerblicher Art ist, wenn der Jahresumsatz 30 678 € nicht übersteigt (gegen Abschn. 23 Abs. 4 UStR). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, darf nicht allein auf absolute Umsatzgrenzen abgestellt werden. Vielmehr ist eine vergleichende Betrachtung mit dem Umfang der Gesamtverwaltung der Körperschaft vorzunehmen.

3.3. Steuerpflichtige Stromlieferungen

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 20.9.2006 (S 7104, UR 2007, 120) nimmt zu den Umsätzen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken Stellung. Die entgeltliche Lieferung von Strom an ein Energieerzeugungsunternehmen oder an den/die Mieter ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Stromlieferung ist keine Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 76 Abs. 6 UStR).

Wie bereits oben dargestellt, ist zum 1.1.2009 eine Neufassung des EEG in Kraft getreten (Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 25.10.2008, BGBl I 2008, 2074). Danach sind die Netzbetreiber weiterhin verpflichtet, die Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den daraus erzeugten Strom in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten. Die Neufassung ist für Strom aus Anlagen, die nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen wurden, anzuwenden. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des sog. Direktverbrauchs nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz ab 1.1.2009 regelt das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 523).

Das EEG 2009 sieht für kleine Anlagen (Leistung bis einschl. 30 kW) zur Erzeugung von Strom, die an oder auf Gebäuden oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, erstmals einen reduzierten Vergütungssatz für nachweislich in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchten Strom vor (§ 33 Abs. 2 EEG 2009 – 0,2501 €/kWh). Auch diese reduzierte Vergütung ist umsatzsteuerlich Entgelt für die Produktion von Strom. Auch wenn der Strom tatsächlich nicht in das Netz des Netzbetreibers eingespeist wird, erhält der Anlagenbetreiber eine Vergütung für die Stromerzeugung und damit für seine unternehmerische Tätigkeit. Umsatzsteuerrechtlich wird die gesamte vom Anlagenbetreiber aus solarer Strahlungsenergie erzeugte Elektrizität an den Netzbetreiber geliefert. Dies gilt unabhängig davon, wo die Elektrizität tatsächlich verbraucht wird und ob sich der Vergütungsanspruch des Anlagenbetreibers nach § 33 Abs. 1 EEG (0,4301 €/kWh) oder nach § 33 Abs. 2 EEG richtet. Der Anlagenbetreiber ist mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG unternehmerisch tätig: Ist die Photovoltaikanlage – unmittelbar oder mittelbar – mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen des Abschn. 18 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStR erfüllt sind. Die Kleinunternehmerregelung, nach der die USt für die Lieferungen des Anlagenbetreibers unter den in § 19 UStG genannten Voraussetzungen nicht erhoben wird und insoweit ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, bleibt unberührt.

Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral verbraucht, liegt umsatzsteuerrechtlich eine (Rück-)Lieferung des Netzbetreibers an ihn vor.

Die Einspeisevergütung ist in jedem Fall Entgelt für Lieferungen des Anlagenbetreibers und kein Zuschuss. Entgelt für die (Rück-)Lieferung des Netzbetreibers ist alles, was der Anlagenbetreiber für diese (Rück-)Lieferung aufwendet, abzüglich der USt. Die Bemessungsgrundlage entspricht somit der Differenz zwischen der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG (0,2501 €/kWh) und der – dem Anlagenbetreiber ansonsten zustehenden – Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 EEG (0,4301 €/kWh); da es sich bei diesen Beträgen um Nettobeträge handelt, ist die USt zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Netzbetreibers beträgt somit 0,18 €/kWh.

Entgelt für die Lieferung des Anlagenbetreibers ist alles, was der Netzbetreiber hierfür aufwendet, abzüglich der USt. Neben der für den vom Anlagenbetreiber selbst erzeugten (und umsatzsteuerrechtlich gelieferten) Strom geschuldeten Einspeisevergütung von 0,2501 €/kWh muss der Netzbetreiber diesen Strom umsatzsteuerrechtlich – mit einer Bemessungsgrundlage von 0,18 €/kWh (s.o.) – an den Anlagenbetreiber (zurück-)liefern. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich entsprechend den o.g. Grundsätzen aus der Summe dieser beiden Werte und beträgt somit 0,4301 €/kWh.

Die Lieferung des Anlagenbetreibers kann nicht – auch nicht im Wege der Vereinfachung unter Außerachtlassung der Rücklieferung des Netzbetreibers – lediglich mit der reduzierten Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG bemessen werden, weil der Umfang der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung der Anlage letztendlich über den Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung abgebildet wird.

Verwendet der Anlagenbetreiber den in unmittelbarer Nähe zur Anlage selbst verbrauchten Strom im privaten, nichtunternehmerischen Bereich, hat er für diesen eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG anzusetzen, deren Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis ist. Als Einkaufspreis ist der Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom anzusetzen. Der Vorsteuerabzug ist bei Verwendung des Stroms für nichtunternehmerische Zwecke ausgeschlossen (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 1 UStR).

Der Sachverhalt nach § 33 Abs. 2 EEG 2009 ist nicht mit dem der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung identisch (vgl. Abschn. 18 Abs. 5 Satz 5 und Abschn. 42n Abs. 1 Satz 3 UStR 2008). Die kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung ist nach dem EEG 2009 weiterhin möglich (vgl. § 8 Abs. 2 EEG 2009).

3.4. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug

Ist der Betreiber der Stromgewinnungsanlage Unternehmer, so ist er berechtigt, die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, weil sie ausschließlich unternehmerischen Zwecken dient (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dem Betreiber steht dann unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der uneingeschränkte Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und dem laufenden Betrieb der Stromgewinnungsanlage zu, sofern die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG nicht zur Anwendung kommt.

Die Vfg. des BayLfSt vom 14.6.2007 (S 7300 – 27 St 3403, UR 2007, 710, LEXinform 5230727) äußert sich zum Vorsteuerabzug aus der Herstellung von Gebäuden im Zusammenhang mit Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken.

Mit Urteil vom 11.4.2008 (V R 10/07, BStBl II 2009, 741) hat der BFH entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung einer Photovoltaikanlage nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn die Anlage zeitnah dem unternehmerischen Bereich zugeordnet wird. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers »bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes«. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor, denn der Unternehmer hatte nicht zeitnah mit der Anschaffung, sondern erst 5 Jahre danach, eine USt-Erklärung für das Anschaffungsjahr abgegeben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 78/08 vom 20.8.2008, LEXinform 0174457).

Für solare Strahlungsenergie/Photovoltaikanlagen an oder auf Gebäuden gilt insbesondere Folgendes:

In Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist eine dachintegrierte Photovoltaikanlage kein wesentlicher Gebäudebestandteil. Folglich hat der Betreiber nicht die Möglichkeit, ein ansonsten nichtunternehmerisch genutztes Gebäude insgesamt dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Gebäudes kommt daher nicht in Betracht (Vfg. OFD Frankfurt vom 10.7.2008, S 7300 A – 156 – St 111, UR 2008, 944, LEXinform 5231630).

Im Zusammenhang mit der Errichtung von Photovoltaikanlagen auf bereits bestehenden – nicht zu einem Unternehmensvermögen gehörenden – Gebäuden werden oftmals auch Vorsteuerbeträge aus der Dachsanierung geltend gemacht. Zu beachten ist dabei, dass die Kosten der Dachsanierung grundsätzlich nicht durch die Installation der Photovoltaikanlage verursacht werden. Dies gilt auch dann, wenn die bisherige Dacheindeckung asbesthaltig ist und darauf keine Photovoltaikanlage montiert werden dürfte. In der Regel wird es sich um (ggf. vorweggenommenen) Erhaltungsaufwand für das Gebäude handeln. Ein Vorsteuerabzug kommt insoweit nicht in Betracht.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 29.9.2009 (2 K 784/2009, EFG 2010, 833, LEXinform 5009735) hat das FG Nürnberg – entgegen der Verwaltungsregelung der OFD Frankfurt (Vfg. vom 10.7.2008) entschieden, dass der Vorsteuerabzug wegen erforderlicher Dachsanierung bei asbesthaltigem Dach möglich ist. Die Dachsanierung und die Dacherweiterung wurden für das Unternehmen des Klägers, nämlich den Betrieb der Fotovoltaikanlage, ausgeführt.

Soweit es z.B. aus statischen Gründen erforderlich ist, Sparren zu verstärken oder Stützbalken einzuziehen, können diese Kosten als durch den Einbau der Anlage verursacht angesehen werden. Ein Vorsteuerabzug hieraus kann unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG gewährt werden. Das FG Nürnberg hat mit rechtskräftigem Urteil vom 19.5.2009 (2 K 1204/2008, LEXinform 5009068) wie folgt entschieden: Stehen Werkleistungen wie etwa die Verstärkung eines Dachstuhls eines privaten Wohnhauses in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit, z.B. dem Betrieb einer Photovoltaikanlage, so steht dem Unternehmer hieraus der volle Vorsteuerabzug zu, auch wenn die eingefügten Bauteile gemäß § 94 BGB zu wesentlichen Bestandteilen des privaten Gebäudes geworden sind.

Liegen hingegen statische Gründe vor, die den Einbau von stärkeren Sparren oder Stützbalken rechtfertigen würden, der Stpfl. entschließt sich jedoch, den statischen Anforderungen dadurch Rechnung zu tragen, dass er eine leichtere Dacheindeckung – z.B. aus Metall – vornehmen lässt, um dadurch den Dachinnenraum weiterhin wie bisher (z.B. als Studio) nutzen zu können, so ist die Dachneueindeckung nicht durch den Einbau der Photovoltaikanlage verursacht, sondern beruht auf privaten Interessen des Stpfl. Der Vorsteuerabzug ist insoweit zu versagen.

Zum Vorsteuerabzug für eine Carporterweiterung wegen des Baus einer Fotovoltaikanlage hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 21.12.2009 (16 K 377/09, LEXinform 5010116) entschieden, dass für Aufwendungen anlässlich der Erweiterung eines Carports, der selbst nicht unternehmerisch genutzt wird, und dessen Erweiterung lediglich wegen der Errichtung einer Fotovoltaikanlage erfolgt, kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann. Auch wenn der Stpfl. bezogen auf den Betrieb der Fotovoltaikanlage Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ist, erfolgt die Erweiterung des Carports nicht für das Unternehmen Fotovoltaikanlage. Es fehlt damit am unmittelbaren und direkten Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und dem Unternehmen. Die Fotovoltaikanlage steht auch nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude (Carport).

Zum Vorsteuerabzug aus der Errichtung eines Holzschuppens im Zusammenhang mit der Installation einer Fotovoltaikanlage hat das FG München mit Urteil vom 27.7.2009 (14 K 1164/07, EFG 2009, 1975, LEXinform 5008985, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 28/09, LEXinform 0927389; s.a. UStB 2010, 44) entschieden, dass dann, wenn für eine bisher auf einem fremden Grundstück installierte Fotovoltaikanlage (FV-Anlage) ein Holzschuppen errichtet wird, um die FV-Anlage auf dessen Dach zu montieren, die Vorsteuern aus den Herstellungskosten des nicht im erforderlichen Umfang für deren Betrieb und auch ansonsten nicht unternehmerisch genutzten Holzschuppens nicht abzugsfähig sind. In die Berechnung der 10 %-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG geht lediglich die Wohn- bzw. Nutzfläche des Gebäudes, nicht jedoch das Dach ein (hier: durch die Installation der Anlagenteile wie Einspeisezähler, Wechselrichter und Schaltschrank im Schuppeninneren keine mehr als 10 %ige Nutzung des Schuppens zum Betrieb der FV-Anlage).

Da eine dachintegrierte Photovoltaikanlage durch ihren Einbau zwar ihre körperliche, nicht jedoch ihre wirtschaftliche Eigenart verliert, handelt es sich nicht um einen Gebäudebestandteil (Abschn. 24b Abs. 2 Satz 3 UStR). Für Photovoltaikanlagen beträgt der Berichtigungszeitraum i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG deshalb 5 Jahre (Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008, S 7104, LEXinform 5231348; » Vorsteuerberichtigung).

3.5. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 2.1.2008 (S 7279 A – 14 – St 113, LEXinform 5231384, DStR 2008, 722) nimmt zum Begriff der Bauleistungen ausführlich Stellung. Danach stellt der Einbau von Photovoltaikanlagen eine Bauleistung i.S.d. § 13b UStG dar (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

4. Besteuerungsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S – 4521 – 009/06, LEXinform 5231619) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- und Photovoltaikanlagen Stellung. S.a. die Pressemitteilung des LfSt Bayern vom 14.2.2008 (LEXinform 0173948).

Gegenstand der Besteuerung bei der GrESt sind nach § 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Zum Grundstück gehören sämtliche Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB), somit auch die Gebäudebestandteile wie z.B. Heizungsanlagen, fest eingebaute Bad- und Sanitäreinrichtungen, Versorgungsleitungen für Strom, Wasser und Heizung sowie die Dacheindeckung. Nicht zu den Grundstücken rechnen hingegen Betriebsvorrichtungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), so dass der auf sie entfallende Teil des Entgelts nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

Photovoltaikanlagen erzeugen Strom durch Sonnenenergie. Dienen diese ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf), gehören sie als Bestandteile oder Zubehör zum Grundvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) und das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Dienen Photovoltaikanlagen ausschließlich der Energieerzeugung und Einspeisung in öffentliche Energienetze (Lieferung an Energieversorger), unterhält der Grundstückseigentümer damit einen Gewerbebetrieb. Derartige Photovoltaikanlagen sind Betriebsvorrichtungen (§ 68 BewG), sofern es sich um auf eine Trägerkonstruktion montierte Photovoltaik-Module handelt. Das dafür gezahlte Entgelt ist nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Werden Photovoltaikanlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil (anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben) eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des § 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt.

5. Gewerbesteuer

5.1. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen

Bei von Privatpersonen betriebenen Photovoltaikanlagen spielt die GewSt in den meisten Fällen keine Rolle, da der Freibetrag i.H.v. 24 500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird. Die notwendige Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen entfällt in der Regel wegen des Freibetrags von 100 000 € (§ 8 Nr. 1 GewStG).

5.2. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden

Wird die Photovoltaikanlage in einen bestehenden Gewerbebetrieb integriert, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob ein eigener Betrieb – Betrieb der Photovoltaikanlage – vorliegt (BFH Urteil vom 31.1.2006, III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152). Da die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein wird, ist grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen.

6. Literaturhinweise

Obermair, Der umsatzsteuerrechtliche Bestandteilsbegriff – Diskutiert am Beispiel dachintegrierter Photovoltaikanlagen, DStR 2007, 932; Lehr, Private Fotovoltaikanlagen, NWB 34/2009, 2659; Ludolph, Gewährung von Investitionszulage für Photovoltaikanlagen, NWB 46/2009, 3564; Wittlinger, Beratungsanlass Fotovoltaikanlagen, Steuer-Consultant 2009, 18; Schmidt, Photovoltaik: Neues zu Umsatzsteuer, Eigennutzungszuschuss und Förderprogramm, Steuer-Consultant 2010, 20;. Fromm, Die Photovoltaikanlage im steuerlichen Kontext, DStR 2010, 207.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Gewerblich geprägte Personengesellschaften

» Vorsteuerabzug