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1. Definition der Entnahme

Die » Entnahme ist in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG definiert. Danach sind Entnahmen alle WG, die der Stpfl. aus seinem Betrieb dem Privatbereich zugeführt hat.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen.

2. Unentgeltliche Wertabgaben bei der Umsatzsteuer

2.1. Sinn und Zweck der gleichgestellten Lieferungen

Die Entnahme eines Pkw wird nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt. Der » Unternehmer wird hierbei wie ein Letztverbraucher behandelt (s.a. Art. 16 MwStSystRL). Es wird die Steuerbelastung ermittelt, die dieser zu tragen hätte.

Voraussetzung für die unentgeltliche Wertabgabe ist, dass

1. der Pkw zum » Unternehmensvermögen gehört und (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE) und

2. der entnommene oder zugewendete Pkw oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG; Abschn. 3.3 Abs. 2 bis 4 UStAE).

Der Vorgang muss bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als » Lieferung bzw. » Werklieferung anzusehen sein (Abschn. 3.3 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Soweit der Pkw aufgrund der Zuordnungsentscheidung nicht insgesamt » Unternehmensvermögen geworden ist (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE), beschränkt sich die Entnahme auf den Teil des Gegenstandes, der Unternehmensvermögen geworden war.

2.2. Unternehmensvermögen

2.2.1. Allgemeines

Die Entnahme eines Pkw setzt die Zugehörigkeit des Pkw zum Unternehmen voraus (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE; » Unternehmensvermögen, » Vorsteuerabzug). Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Pkw dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat. Zur Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmensvermögen siehe Abschn. 15.2 Abs. 21 UStAE. Mit Schreiben vom 30.3.2004 (BStBl I 2004, 451) nimmt das BMF zur Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen Stellung.

2.2.2. Erwerb mit Vorsteuerabzug

Wird ein Gegenstand mit Mitteln des Unternehmens erworben, so wird dieser Gegenstand nicht zwangsläufig Unternehmensvermögen. Der Zuordnungsentscheidung gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 5 UStAE). Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen.

Die durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes zu treffen und kann später nicht rückwirkend korrigiert werden.

2.2.3. Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit

Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Hierbei kann zu berücksichtigen sein, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des gemischt genutzten Pkw unter seinem Firmennamen auftritt, ob er den Pkw betrieblich oder privat versichert hat. Unter Umständen kann auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich, jedoch kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür gegeben sind, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte (» Vorsteuerabzug).

Bei einer – von der ertragsteuerlichen Behandlung abweichenden – teilweisen Zuordnung muss der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für eine Vorsteuerberichtigung besonders aufzeichnen (BMF vom 30.3.2004, BStBl I 2004, 451).

2.2.4. Die 10 %-Grenze

2.2.4.1. Einschränkung des Zuordnungswahlrechts

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG können nur solche Gegenstände dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, die der Unternehmer zu mindestens 10 % unternehmerisch nutzt. Für diese Einschränkung des Zuordnungswahlrechts ist es gleichgültig, ob der Gegenstand angeschafft, hergestellt, eingeführt oder innergemeinschaftlich erworben wurde.

Bei der Anwendung der 10 %-Grenze kommt es auf den Umfang der erstmaligen Nutzung an. Eine spätere Nutzungsänderung, nach der die unternehmerische Nutzung unter 10 % sinkt, führt nicht zu einer Zwangsentnahme, da der Gegenstand weiterhin teilweise für unternehmerische Zwecke genutzt wird (Vfg. OFD Karlsruhe vom 29.4.2005, DStR 2005, 1140, Beispiel 13). Zur zeitlichen Anwendung der 10 %-Grenze siehe Vfg. der OFD Koblenz vom 24.4.2006 (DStR 2006, 1179 sowie » Pkw-Nutzung).

2.2.4.2. Konsequenzen aus der zwangsweisen Nichtzuordnung zum Unternehmensvermögen

Die zwangsweise Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich führt dazu, dass der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten eines Gegenstandes entfällt, der zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird. Die Regelung zielt in erster Linie auf Fahrzeuge ab, die nur geringfügig unternehmerisch genutzt werden. Die Einschränkung des Zuordnungswahlrechts des Unternehmers gilt nicht nur für Fahrzeuge, sondern für alle gemischt genutzten Gegenstände: Gebäude, Computer, Telefonanlagen, Faxgeräte usw. Während der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten eines zwangsweise dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstandes entfällt, können die auf die gelegentliche unternehmerische Nutzung entfallenden, anteiligen Vorsteuern dagegen abgezogen werden, z.B. die USt auf den Bezug von Kraftstoff anlässlich einer betrieblichen Fahrt mit einem Kraftfahrzeug (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 6 UStAE). In Zweifelsfällen wird den den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer die Beweislast treffen, dass das Fahrzeug zu 10 % oder mehr unternehmerisch verwendet wird.

2.2.5. Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Ordnet der Unternehmer den teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch genutzten Pkw dem Unternehmen in vollem Umfang zu, kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung, der Herstellung sowie der Verwendung oder Nutzung in voller Höhe abziehen, wenn er den Gegenstand für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (» Pkw-Nutzung) der USt. Will der Unternehmer einen Gegenstand nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teils dem Unternehmen zuordnen, darf er aus der Anschaffung oder Herstellung nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer abziehen.

2.3. Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten

Die Besteuerung der Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unterliegt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG der Besteuerung. Der entnommene Pkw oder seine Bestandteile müssen zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

2.4. Kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten

2.4.1. Keine Entnahmebesteuerung

Ein ohne Vorsteuerabzug erworbenes Fahrzeug unterliegt demnach grundsätzlich nicht der Entnahmebesteuerung des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG.

2.4.2. Entnahmebesteuerung für Bestandteile

Lediglich für den Fall, dass Bestandteile unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs in das Fahrzeug eingegangen sind, ist eine etwaige Umsatzbesteuerung der Entnahme auf vorsteuerentlastete Bestandteile begrenzt (EuGH-Urteil vom 17.5.2001, C–323/99 und C–322/99, BStBl II 2002, 557). Die Besteuerung kann nicht auf den Gegenstand selbst – hier den Pkw – ausgedehnt werden.

In seinem Urteil befasst sich der EuGH mit der Frage, was überhaupt als »Bestandteil« qualifiziert werden kann.

Mit Urteilen vom 18.10.2001 (V R 106/98, BStBl II 2002, 551) und vom 20.12.2001 (V R 8/98, BStBl II 2002, 557) hat der BFH über die Vorlageentscheidung des EuGH vom 17.5.2001 (C–323/99 bzw. 322/99) entschieden.

Die Urteile lassen sich wie folgt zusammenfassen (Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE):

1. Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw, den ein Unternehmer von einem Nichtunternehmer und damit ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat, unterliegt nicht der Umsatzbesteuerung.

2. Die Umsatzbesteuerung findet selbst dann nicht statt, wenn Aufwendungen mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug für den Pkw getätigt worden sind.

3. Unter bestimmten Voraussetzungen unterliegen bei einer Entnahme des Pkw nur die Bestandteile der Umsatzbesteuerung.

   Bei einem Pkw sind Bestandteile diejenigen gelieferten Gegenstände, die

   • aufgrund ihres Einbaus in den Pkw ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben. Dies ist nicht der Fall, wenn die Gegenstände leicht vom Fahrzeug getrennt werden und Gegenstand unabhängiger Geschäfte sein können. Ein Autotelefon oder -radio ist kein Bestandteil des betreffenden Fahrzeugs;

   • zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstandes geführt haben.

   Ein Gegenstand wird erst dann zum Bestandteil, wenn der Gegenstand zur Werterhöhung und nicht lediglich zur Werterhaltung des Pkw beigetragen hat. Der Ersatz des Scheibenwischers oder der Autobatterie dient der Werterhaltung und die Gegenstände sind somit keine Bestandteile. Der Einbau eines leistungsfähigeren Motors oder eines Katalysators zur Modernisierung des Pkw dienen der Werterhöhung und es handelt sich somit um Bestandteile. Nach dem BFH-Urteil handelt es sich bei der Erneuerung der Windschutzscheibe um den Einbau eines Bestandteils.

   Die Besteuerung der Entnahme des Bestandteils findet nur dann statt, wenn der Gegenstand (Bestandteil) im Zeitpunkt der Entnahme noch nicht verbraucht, d.h. noch einen Restwert hat. Der Marktwert eines gebrauchten Pkw bestimmt sich im Wesentlichen nach Alter und Laufzeit. Dieser Wert wird aus anerkannten Marktübersichten (z.B. »Schwacke-Liste«) entnommen. Ist auf diesen Marktwert des Pkw im Zeitpunkt der Entnahme kein Aufschlag zu tätigen, scheidet der Ansatz eines Restwertes aus; die Entnahme des Pkw und der Bestandteile bleibt unbesteuert.

4. Dienstleistungen einschließlich derjenigen, für die zusätzliche kleine Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind, sind keine Bestandteile. So hat der BFH eine Pkw-Inspektion als sonstige Leistung beurteilt (BFH Urteil vom 30.9.1999, V R 77/98, BStBl II 2000, 14). Sind die Aufwendungen zugunsten eines Pkw mit einer geringfügigen zusätzlichen Lieferung von Gegenständen verbunden, die untrennbar mit den betreffenden Dienstleistungen zusammenhängt, müssen diese Aufwendungen insgesamt als Dienstleistung angesehen werden. Dienstleistungen können z.B. die Lieferung von Schrauben, Ölfiltern oder Zündkerzen voraussetzen; Lackierarbeiten setzen eine Farblieferung voraus.

Zur Vorsteuerberichtigung bei Bestandteilen und bei Dienstleistungen siehe » Vorsteuerberichtigung.

Zur Bagatellgrenze für die Entnahmebesteuerung der Bestandteile nimmt das BMF-Schreiben vom 26.11.2004 (BStBl I 2004, 1127) Stellung. Eine dauerhafte Werterhöhung des Pkw wird nicht angenommen, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen 20 % der Anschaffungskosten des Pkw oder einen Betrag von 1 000 € nicht übersteigen. Auf eine Besteuerung der Bestandteile bei der Entnahme kann in diesen Fällen nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG verzichtet werden. Beim Einbau mehrerer Bestandteile ist für jede einzelne Maßnahme die Vereinfachungsregelung anzuwenden.

Als Bemessungsgrundlage ist gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der Restwert (Einkaufspreis) der Bestandteile im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen.

3. Veräußerung

3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Der Verkaufserlös sowie die ggf. darauf entfallende USt führen zu Betriebseinnahmen (s.a. R 4.5 Abs. 3 Satz 1 EStR).

Für das Jahr der Veräußerung kann eine evtl. noch vorzunehmende AfA nur bis einschließlich des Veräußerungsmonats als Betriebsausgabe berücksichtigt werden (R 7.4 Abs. 8 Satz 1 EStR). Soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zur Veräußerung noch nicht im Wege der AfA gewinnmindernd berücksichtigt worden sind, ist ein noch vorhandener Restwert als Betriebsausgabe abzusetzen (H 4.5 (3) [Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter/Unterlassene AfA] EStH). Dieser Restwert kann im Einzelfall 1 € betragen (Erinnerungswert), wenn das WG bereits vollständig abgeschrieben ist.

3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.2.1. Grundfall

Die Veräußerung eines Fahrzeugs (Hilfsgeschäft), das der Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hat, unterliegt insgesamt der USt.

Zur Veräußerung und Entnahme eines Gegenstandes nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.4.2005 (S 7100 A – 198 – St I 1.10, UR 2005, 511, LEXinform 0579245) Stellung. Die Veräußerung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten Gegenstandes unterliegt auch dann in vollem Umfang der USt, wenn der Gegenstand ohne das Recht zum Vorsteuerabzug erworben worden ist. Hat der Stpfl. einen sowohl unternehmerisch als auch außerunternehmerisch genutzten Pkw nur teilweise seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, so unterliegt nur dieser Teil der Veräußerung der Umsatzbesteuerung (vgl. BFH Urteil vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813).

Hat der Unternehmer spätestens mit Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Jahres der erstmaligen Verwendung des Gegenstandes keine Zuordnungserklärung abgegeben, so darf eine Zuordnung zum unternehmerischen Bereich nicht unterstellt werden. Die steuerliche Behandlung der Vorsteuern von den den Gegenstand betreffenden Dienstleistungen ermöglicht grundsätzlich keinen Rückschluss auf den Umfang der Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmensvermögen. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges ist regelmäßig jedoch ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzuges ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen (» Vorsteuerabzug).

3.2.2. Entnahme vor Veräußerung

Entnimmt der Stpfl. den Pkw, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte, vor der Veräußerung seinem Unternehmen, ist es nach Art. 5 Abs. 6 der 6. RLEWG (Art. 16 MwStSystRL) unzulässig, die Entnahme zu besteuern. Wenn der Stpfl. den Pkw dann veräußert, so ist diese Leistung seinem privaten Bereich zuzurechnen; sie unterliegt daher nicht der USt (BFH Urteil vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813).

Abb.: Entnahme bzw. Veräußerung eines Pkw

Nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.4.2005 (S 7100 A – 198 – St I 1.10, UR 2005, 511, LEXinform 0579245) ist die Frage zu prüfen ob die Entnahme und die danach stattfindende spätere Veräußerung des Pkw den Tatbestand des Gestaltungsmissbrauchs des § 42 AO erfüllt. Dies ist nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen. Einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Entnahme und Veräußerung kommt eine indizielle Bedeutung zu.

Handelt es sich bei dem Veräußerer um einen sogenannten Wiederverkäufer, so kann bei der Veräußerung unter den weiteren Voraussetzungen des § 25a UStG die » Differenzbesteuerung angewendet werden (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Zu beachten ist, dass die Entscheidung vom 31.1.2002 (V R 61/96, a.a.O.) einen Einzelunternehmer betrifft und auf eine Gesellschaft nicht ohne weiteres zu übertragen ist. Mit Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) hat der BFH wie folgt entschieden: Veräußert eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GbR einen Pkw, dessen Erwerb sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und den sie ihrem Unternehmen zugeordnet hatte, so ist diese Veräußerung – anders als eine Entnahme – steuerbar, auch wenn die GbR ausdrücklich erklärt, diesen Umsatz nicht versteuern zu wollen (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813). Die Veräußerung des Pkw unterliegt nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, sondern ist nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern. Denn die Steuerberatungsgesellschaft ist nicht Wiederverkäufer im Sinne dieser Vorschrift. Die » Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von bestimmten beweglichen körperlichen Gegenständen setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG u.a. voraus, dass der liefernde Unternehmer ein »Wiederverkäufer« ist. Als Wiederverkäufer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Die Steuerberatungsgesellschaft handelt nicht gewerbsmäßig mit Pkw. Die einmalige Veräußerung eines zum Anlagevermögen gehörenden Pkw begründet nicht die Eigenschaft als Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG (vgl. FG Köln Urteil vom 15.4.2004, 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333).

Diese Auslegung des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG steht im Einklang mit Art. 26a Teil A Buchst. e der 6. RLEWG (Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL). Nach dieser Bestimmung ist »steuerpflichtiger Wiederverkäufer« jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Gebrauchsgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft oder zur Deckung seines unternehmerischen Bedarfs verwendet oder zum Zwecke des Wiederverkaufs einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags auf fremde Rechnung handelt. Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, LEXinform 0175921) kann zwar als steuerpflichtiger Wiederverkäufer im Sinne dieser Bestimmung (auch) ein Unternehmen angesehen werden, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wiederverkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchsgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt. Der Wiederverkauf von Pkw gehört aber nicht zum normalen Tätigkeitsfeld der Steuerberatungsgesellschaft.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Entnahme

» Pkw-Nutzung

» Unfallkosten

» Unternehmensvermögen