1. Allgemeines
Die Vfg. der OFD Hannover vom 20.7.2004 (DStR 2004, 1566) nimmt zu diesem Problemkreis ausführlich Stellung. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung hängt davon ab, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäfte der GmbH selbstständig oder als ArbN führt. In der Regel wird er ArbN sein.
2. Gesellschafter-Geschäftsführer ist Arbeitnehmer
Nach Tz. 4.1 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004 (BStBl I 2004, 864) ist die Pkw-Überlassung an den » Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH dann an einen ArbN erbracht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer umsatzsteuerlich dem Personal zugeordnet wird. Das ist der Fall, wenn die Pkw-Überlassung nach lohnsteuerlichen Grundsätzen Arbeitslohn ist (» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Empfängt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pkw-Überlassung in seiner Eigenschaft als Gesellschafter, liegt kein Arbeitslohn, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor (» Verdeckte Gewinnausschüttung). Umsatzsteuerrechtlich ist eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gegeben.
3. Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
3.1. Klare Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Sind mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen über die Pkw-Überlassung zur privaten Nutzung getroffen, dann ist die Pkw-Überlassung Arbeitslohn. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG; BMF-Schreiben vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.1 und 4.2).
3.2. Keine klaren Vereinbarungen
3.2.1. Behandlung als Arbeitslohn durch die Gesellschaft
Sind mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zwar keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen über die Pkw-Überlassung zur privaten Nutzung getroffen, hat die GmbH die Pkw-Überlassung jedoch als Arbeitslohn behandelt, d.h. hat sie LSt einbehalten, ist die Pkw-Überlassung als Arbeitslohn zu beurteilen. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor (tauschähnlicher Umsatz; » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).
3.2.2. Verdeckte Gewinnausschüttung
Liegen keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor und hat die GmbH aus der Pkw-Überlassung keine Folgerungen gezogen, d.h., hat sie weder LSt einbehalten noch das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers belastet, dann liegt hinsichtlich der Pkw-Überlassung eine vGA vor. In diesen Fällen ist für nach dem 31.12.2003 angeschaffte Pkw eine Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der GmbH gegeben (BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.2.2). Die verdeckte Gewinnausschüttung ist nicht nach der lohnsteuerlichen 1 %-Methode, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten (Kleiner, NWB Fach 6, 4643).
Der Vorteil aus der Privatnutzung eines Firmenwagens ist bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach dem Urteil des BFH vom 23.1.2008 (I R 8/06, BFH/NV 2008, 1057, LEXinform 0587338) nicht unter Anwendung der sog. 1 %-Methode zu besteuern.
Es ist in der Praxis gang und gäbe, dass der ArbG seinem ArbN ein Fahrzeug zur privaten Nutzung zur Verfügung stellt. Beim ArbG führt dies im Umfang der tatsächlichen Betriebskosten zu abzugsfähigen Betriebsausgaben und beim ArbN zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, der im Regelfall pauschal für jeden Kalendermonat mit 1 % des Listenpreises des Fahrzeugs zu versteuern ist. Gleichermaßen ist im Grundsatz zu verfahren, wenn dem ArbN die Nutzung untersagt ist, er das Fahrzeug aber dennoch privat nutzt.
Handelt es sich in einem solchen Fall des Nutzungsverbots bei dem ArbG um eine GmbH und bei dem ArbN um deren Geschäftsführer und zugleich Gesellschafter, liegen die Dinge komplizierter. Über einen solchen Fall hatte der BFH durch Urteil vom 23.1.2008 (I R 8/06, LEXinform 0587338) zu entscheiden:
Die Betriebsaufwendungen stellen dann bei der GmbH steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen dar, der Gesellschafter-Geschäftsführer vereinnahmt keinen Arbeitslohn, sondern Kapitaleinkünfte. Der BFH bemisst die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH nicht mit 1 % des Listenpreises, sondern mit dem tatsächlichen Verkehrswert des Nutzungsvorteils und erhöht diesen Wert noch um einen Gewinnaufschlag (Bestätigung des BFH-Urteils vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Er weicht damit von der Finanzverwaltung ab, die die verdeckte Gewinnausschüttung sowohl bei der GmbH als auch bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus Vereinfachungsgründen ebenfalls mit 1 % des Listenpreises bewertet.
Im konkreten Fall ging es um den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der den Firmen-Pkw, einen Jaguar XJR V8 mit einem Bruttolistenpreis von rund 70 000 €, privat genutzt hatte, obwohl ihm dies vertraglich ausdrücklich untersagt war (s.a. Pressemittlung des BFH Nr. 44/08 vom 23.4.2008, LEXinform 0174144).
Nach dem rechtskräftigen Beschluss des FG München vom 18.7.2008 (6 V 400/08, LEXinform 5007335) stellt eine vertraglich nicht geregelte private Kfz-Nutzung durch den Geschäftsführer und Ehemann der Alleingesellschafterin einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich eine vGA dar, wenn sie durch den entsprechenden Anscheinsbeweis (keine Führung eines Fahrtenbuches; keine organisatorischen Maßnahmen, um eine Privatnutzung auszuschließen; unbeschränkte Zugriffsmöglichkeiten des Geschäftsführers auf den Pkw) nicht widerlegt wird. Die vGA, so betont das FG München, ist nicht mit dem lohnsteuerlichen Wert (1 %-Methode) zu bewerten. Der Vorteil ist vielmehr ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führt und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht.
Auch der BFH hat in seinem Beschluss vom 23.4.2009 (VI B 118/08, BStBl II 2010, 234) entschieden, dass bei einer vertragswidrigen privaten Nutzung des Kfz durch den Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA vorliegt. Bezieht sich die Privatnutzung allerdings auf eine im Anstellungsvertrag ausdrücklich zugelassene Nutzungsgestattung, liegt ein lohnsteuerlicher Vorteil und keine vGA vor.
Zur Pkw-Privatnutzung des Gesellschafter-Geschäftsführers hat der BFH mit Urteilen vom 23.4.2009 (VI R 81/06, BFH/NV 2009, 1311, LEXinform 0588169) und vom 11.2.2010 (VI R 43/09, BFH/NV 2010, 1016, LEXinform 0179954) wie folgt entschieden: Ist die private Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den Gesellschafter-Geschäftsführer im Anstellungsvertrag mit der GmbH ausdrücklich gestattet, kommt der Ansatz einer vGA i.H.d. Vorteilsgewährung nicht in Betracht. Nach übereinstimmender Auffassung des I. und des VI. Senats des BFH liegt in einem solchen Fall immer Sachlohn und keine vGA vor. Dagegen ist eine vertragswidrige private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht stets als Arbeitslohn zu qualifizieren. Bei einer nachhaltigen »vertragswidrigen« privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den anstellungsvertraglich gebundenen Gesellschafter-Geschäftsführer liegt allerdings der Schluss nahe, dass Nutzungsbeschränkung oder -verbot nicht ernstlich gewollt sind, sondern lediglich »auf dem Papier stehen«. Unterbindet die Kapitalgesellschaft die unbefugte Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht, kann dies sowohl durch das Beteiligungsverhältnis als auch durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Die Zuordnung (vGA oder Arbeitslohn) bedarf der wertenden Betrachtung im Einzelfall.
3.2.3. Belastung des Verrechnungskontos
Liegen keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor und belastet die GmbH das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers, dann überlässt sie den Pkw außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich an den Gesellschafter-Geschäftsführer (keine vGA). Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist ggf. auf die mit der Pkw-Nutzung verbundenen vorsteuerbelasteten Ausgaben aufzustocken (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE).
4. Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
4.1. Klare Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Sind mit einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Vereinbarungen getroffen, dann ist die Pkw-Überlassung Arbeitslohn. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG; BMF-Schreiben vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.2.1).
4.2. Keine klaren Vereinbarungen
4.2.1. Behandlung als Arbeitslohn durch die Gesellschaft
Auch wenn mit einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer keine Vereinbarungen getroffen worden sind, die GmbH die Pkw-Überlassung jedoch als Arbeitslohn behandelt hat, d.h. LSt einbehalten hat, ist die Pkw-Überlassung als Arbeitslohn zu beurteilen. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor.
4.2.2. Gesellschaft hat keine Folgerungen gezogen
Arbeitslohn ist auch dann gegeben, wenn keine Vereinbarungen vorliegen und die GmbH aus der Pkw-Überlassung auch keine Folgerungen gezogen hat, d.h. sie weder LSt einbehalten noch das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers belastet hat. In diesen Fällen ist umsatzsteuerrechtlich jedoch zu prüfen, ob eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Pkw-Überlassung vorliegt (BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.2.1.1).
Ein Nutzungsverbot kann nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass eine private Nutzung tatsächlich nicht erfolgt (Kleiner, NWB Fach 6, 4643).
4.2.3. Belastung des Verrechnungskontos
Liegen keine Vereinbarungen vor, belastet die GmbH jedoch das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers, dann überlässt sie den Pkw außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich dem Gesellschafter-Geschäftsführer (keine vGA). Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist ggf. auf die mit der Pkw-Nutzung verbundenen vorsteuerbelasteten Kosten aufzustocken (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE).
5. Gesellschafter-Geschäftsführer ist Unternehmer
5.1. Gesellschafter entrichtet ein Entgelt
Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw ein Entgelt, liegt hinsichtlich der Privatfahrten eine Vermietung des Pkw durch die GmbH an ihn vor. Ist das Entgelt niedriger als die Mindest-Bemessungsgrundlage, ist diese anzusetzen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG, Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE). Der GmbH steht der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw zu.
5.2. Gesellschafter entrichtet kein Entgelt
Entrichtet der Gesellschafter für die private Nutzung des Pkw kein Entgelt, ist von einem tauschähnlichen Umsatz auszugehen (§ 3 Abs. 12 UStG). Das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung besteht in einem Teil der Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers (§ 10 Abs. 2 UStG).
6. Literaturhinweise
Kleiner, Firmenwagen zur privaten Nutzung, NWB Fach 6, 4643; Geserich, Privatnutzung des Firmen-Pkw durch angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer – Verdeckte Gewinnausschüttung/Arbeitslohn? –, NWB 3/2010, 178.
7. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
