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1. Verwaltungsregelungen

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Kfz-Nutzung siehe das BMF-Schreiben vom 27.8.2004 (BStBl I 2004, 864). Zur ertragsteuerlichen Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 bis 3 EStG ist das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) zu beachten.

2. Grundsätzliches zum Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen und zum Vorsteuerabzug

2.1. Ertragsteuerliches Betriebsvermögen

Ertragsteuerrechtlich ist ein Kfz wie folgt zu behandeln:

Abb.: Betriebliche Kfz-Nutzung

Ein WG, das einmal zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hat und in einem Folgejahr in geringerem Umfang betrieblich genutzt wird, bleibt grundsätzlich als geduldetes Betriebsvermögen Teil des Betriebsvermögens, es sei denn, der Stpfl. entnimmt es aus dem Betriebsvermögen (R 4.3 Abs. 3 Satz 2 EStR). Eine Nutzungsänderung, durch die das WG zwar seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, jedoch nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ist ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Stpfl. keine Entnahme des WG (R 4.3 Abs. 3 Satz 5 EStR).

2.2. Umsatzsteuerliches Unternehmensvermögen

Ein Fahrzeug, welches von dem Unternehmer (insbesondere von einem Einzelunternehmer oder einem Personengesellschafter) sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische (private) Zwecke genutzt wird (sog. gemischt genutztes Fahrzeug), kann – unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen – dem Unternehmen zugeordnet werden. Die Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmensvermögen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung; diese muss in der abzugebenden Voranmeldung ihren Niederschlag finden (FG Niedersachsen Urteil vom 15.4.2010, 16 K 434/07, LEXinform 5011129, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 14/10).

Voraussetzung für die Zuordnung zum Unternehmen ist, dass das Fahrzeug zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Maßgebend ist bei einem Fahrzeug das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. Wenn danach die 10 %ige Mindestnutzung für unternehmerische Zwecke nicht erreicht wird, kann das Fahrzeug nicht dem Unternehmen zugeordnet werden.

In Zweifelsfällen muss der Unternehmer dem FA die mindestens 10 %ige unternehmerische Nutzung glaubhaft machen, z.B. durch Aufzeichnung der Jahreskilometer des betreffenden Fahrzeugs und der unternehmerischen Fahrten (mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern). Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden. Das Gleiche gilt bei Personengesellschaften, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge. Nach dem Urteil des saarländischen FG vom 12.4.2005 (1 K 139/02) besteht keine allgemeine, auf der Lebenserfahrung beruhende Regel-Vermutung dafür, dass bei einem Einzelunternehmen Zweit- und Drittfahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden.

Ist im Jahr der Anschaffung eines Gegenstandes die 10 %-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht, so bleibt der Gegenstand auch dann Unternehmensvermögen, wenn in den Folgejahren die 10 %-Grenze unterschritten sein sollte (keine Zwangsentnahme). Bei der Beurteilung der 10 %-Grenze ist auf die Nutzungsabsicht abzustellen.

Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kj. Somit ist für den Umfang der Nutzung des Gegenstandes das Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung im Kj. des Leistungsbezugs maßgebend. Das Kj. umfasst nur den Zeitraum vom Erwerb bis zum Ablauf desselben Jahres. Dieser Zeitraum kann weniger als zwölf Monate umfassen. Eine Umrechnung kommt nicht in Betracht. Für die Feststellung des Umfangs der unternehmerischen Nutzung eines Pkw kommt es bei sehr geringen Nutzungszeiträumen im Erwerbsjahr (z.B. vom 28. bis 31.12.) auf die sich aus den Gesamtumständen ergebende Nutzungsabsicht an (FG Saarland Urteil vom 12.4.2005, 1 K 248/01).

Wird ein Gegenstand, dessen Lieferung, Einfuhr oder innergemeinschaftlicher Erwerb nicht für das Unternehmen als ausgeführt galt, weil die Nutzung im Erstjahr unterhalb des erforderlichen Mindestumfangs von 10 % lag, in einem Folgejahr über diese Grenze hinaus für das Unternehmen genutzt, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht vorzunehmen. Mit einer späteren Zuordnung zum Unternehmen wäre eine Einlage verwirklicht. Der Umkehrschluss aus § 15a Abs. 8 UStG ergibt, dass eine Vorsteuerberichtigung auf Einlagen nicht zugelassen wird. Somit wird mit einer Erhöhung der unternehmerischen Nutzung über die Mindestgrenze hinaus kein nachträglich teilweiser Vorsteuerabzug durch Vorsteuerberichtigung verbunden.

Die 10 %-Grenze gilt nur für Gegenstände. Für die Inanspruchnahme einer Dienstleistung gilt diese Grenze nicht. Der Unternehmer kann also z.B. weiterhin die Inanspruchnahme einer Leasingleistung hinsichtlich eines Fahrzeugs, das nur zu 5 % unternehmerisch genutzt werden soll, dem Unternehmen zuordnen. Der Vorsteuerabzug aus den Leasing- und anderen Fahrzeugkosten wird dann zu 100 % gem. § 15 Abs. 1 UStG abziehbar; die Besteuerung der Privatnutzung erfolgt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a UStG. Es ist nicht nachvollziehbar, warum der Gesetzgeber Lieferungen anders als sonstige Leistungen behandelt wissen will.

2.3. Vorsteuerabzug und Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe

Hat der Unternehmer ein erworbenes Fahrzeug, welches sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet, kann er die auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung.

Wenn ein Unternehmer ein gemischt genutztes Fahrzeug nur teilweise (z.B. zu 60 %) dem Unternehmen zuordnet (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 21 Buchst. c UStAE), mindert sich der Vorsteuerabzug entsprechend. Der Unternehmer, der auch Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG führen, hat eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.

2.4. Kein Vorsteuerabzug

2.4.1. Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit und Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe

Bei einem Erwerb von einem Nicht- oder Kleinunternehmer ist kein Vorsteuerabzug möglich. Auch ohne die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs kann der Pkw dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Satz 6 ff. und Nr. 2 Buchs. b UStAE; » Unternehmensvermögen). Wird der Pkw zur Ausführung von Abzugsumsätzen verwendet (» Vorsteuerabzug), ist der weitere Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG möglich.

Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen, sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe heranzuziehen (Tz. 2.3 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864).

2.4.2. Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit und keine Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe

Der Pkw wurde von einem Unternehmer erworben, der die USt für die Pkw-Lieferung gesondert in einer Rechnung ausgewiesen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Der Pkw dient ausschließlich zur Ausführung von Ausschlussumsätzen (z.B. als Arzt nach § 4 Nr. 14 UStG).

Abb.: Privatnutzung bei Ausschlussumsätzen

3. Umsätze im Zusammenhang mit der Kfz-Nutzung im Überblick

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der unterschiedlichen Kfz-Nutzung ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle.

4. Unternehmerische bzw. betriebliche/berufliche Fahrten

4.1. Geschäftsreisen

4.1.1. Tatsächliche Aufwendungen

Bei Verwendung eines betrieblichen Kfz sind die tatsächlichen Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Ein Vorsteuerabzug ist unter den Voraussetzungen des Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a UStAE möglich (» Reisekosten).

4.1.2. Pauschale Kilometersätze

Bei Verwendung eines privaten Kfz kann auch der in R 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR und H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH aufgeführte pauschale Kilometersatz als Betriebsausgabe berücksichtigt werden (R 4.12 Abs. 2 Satz 2 EStR; » Reisekosten). Bei der betrieblichen Nutzung eines unentgeltlich überlassenen Fahrzeugs erfolgt allerdings kein Ansatz der Kilometerpauschale (rkr., FG Nürnberg Urteil vom 29.8.2002, VII 201/1999, DStRE 2003, 1198). Die Anwendung des Pauschsatzes würde zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen, weil ein großer Teil der Kosten, die durch den Pauschsatz abgegolten werden sollen, beim nutzenden Stpfl. nicht angefallen bzw. nicht zu berücksichtigen sind. Der Stpfl. kann nur die eigenen Aufwendungen abziehen, die ihm durch die Nutzung entstanden sind.

Ein pauschaler Vorsteuerabzug ist nicht möglich. Deshalb kommt für Unternehmer, die die Aufwendungen für ihre unternehmerischen (betrieblichen) Fahrten lediglich anhand des ertragsteuerlichen Pauschalwerts von 0,30 €/km ermitteln, ein Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten nicht in Betracht.

Die USt auf Kfz-Kosten für Fahrzeuge, die der Unternehmer wegen Unterschreitens der 10 %-Grenze in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht dem unternehmerischen Bereich zuordnen konnte, ist grundsätzlich – mangels »Bezugs für das Unternehmen« – nicht als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Es können jedoch ausnahmsweise solche Vorsteuerbeträge in voller Höhe abgezogen werden, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z.B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen für einen Unfall während einer unternehmerischen Fahrt oder aus Benzinkosten für eine längere – von den übrigen Fahrten abgrenzbare – Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 6 UStAE; s.u. Kraftfahrzeuge im Privatvermögen).

4.2. Fahrten zwischen Betriebsstätten

Ertragsteuerrechtlich können die Aufwendungen für Fahrten zwischen Betriebsstätten in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden (H 4.12 [Fahrten zwischen Betriebsstätten] EStH). Zum Vorsteuerabzug s.o. Geschäftsreisen.

4.3. Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten

Der begrenzte Betriebsausgabenabzug des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gilt nicht für Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten (H 4.12 [Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten] EStH). Zur Abzugsfähigkeit s.o. unter Geschäftsreisen. Zum Vorsteuerabzug s.o. Geschäftsreisen.

4.4. Fahrten zur Miterledigung betrieblicher Angelegenheiten

Werden anlässlich einer Fahrt zwischen Wohnung und Betrieb oder umgekehrt andere betriebliche Angelegenheiten mit erledigt, so können die dadurch bedingten Mehraufwendungen wie oben unter »Geschäftsreisen« als Betriebsausgaben abgezogen werden (H 4.12 [Miterledigung betrieblicher Angelegenheiten] EStH). Zum Vorsteuerabzug s.o. Geschäftsreisen.

4.5. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten

4.5.1. Listenpreismethode

4.5.1.1. Fahrten zwischen der Wohnung und der einzigen Betriebsstätte

Zur betrieblichen Nutzung zählt auch die auf Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallende Nutzung gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Nach der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 27.8.2004 (BStBl I 2004, 864, Tz. 3) sind die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Eine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG ist nicht vorzunehmen.

Als Betriebsausgaben sind lediglich die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG maßgeblichen Beträge zulässig. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG setzt voraus, dass ein Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten genutzt wird. Die Zugehörigkeit des Kfz zum Betriebsvermögen des Stpfl. ist hierbei nicht erforderlich. Für ein Kfz im Privatvermögen des Stpfl. werden im Ergebnis nur Aufwendungen i.H.d. Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG zum Abzug zugelassen. Die Regelung des § 9 Abs. 2 EStG ist entsprechend anzuwenden (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Die Höhe der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben berechnet sich wie folgt:

Die Listenpreismethode ist auf Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Die Listenpreismethode ist ohne jeden weiteren Nachweis anwendbar, wenn die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung des Kraftfahrzeugs ausmachen (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Weitere ausführliche Erläuterungen zur Listenpreismethode s.u. unter »Private Pkw-Nutzung«.

Werden täglich mehrere Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zurückgelegt, so vervielfacht sich der pauschale Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht. Für die Ermittlung des betrieblichen Nutzungsumfangs sind auch die Mehrfachfahrten zu berücksichtigen (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Mit Urteil vom 22.6.1995 (IV R 74/94, BFH/NV 1996, 117, LEXinform 0129791) hat der BFH hinsichtlich der Aufwendungen für mittägliche Zwischenheimfahrten entschieden, dass diese Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Durch die Berücksichtigung der Mehrfachfahrten bei der Ermittlung des betrieblichen Nutzungsumfangs nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG werden die Aufwendungen für diese Mehrfachfahrten wie nichtabzugsfähige Betriebsausgaben behandelt, obwohl nach der BFH-Rechtsprechung die Zwischenheimfahrten als Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG der Privatnutzung zuzurechen sind. Mit Urteil vom 13.12.1962 (IV 10/61 S, BStBl III 1963, 91) hat der BFH entschieden, dass dann, wenn ein Zahnarzt mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit einen zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Kraftwagen für mittägliche Zwischenheimfahrten benutzt, die Aufwendungen für diese Fahrten im Allgemeinen auch dann zu den Kosten der Lebensführung gehören, wenn die Behandlungspause beruflich bedingt ist.

Die Berücksichtigung der Mehrfachfahrten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG wie nichtabzugsfähige Betriebsausgaben statt als Privatfahrten nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG führt bei der Fahrtenbuchmethode zu einer zusätzlichen Gewinnerhöhung bezüglich dieser Aufwendungen. Bei der Anwendung der Listenpreismethode spielt die Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten keine Rolle. Wie der BFH in seinem Urteil vom 26.4.2006 (X R 35/05, BStBl II 2007, 445) betont, bezieht sich die abgeltende Wirkung der Bewertung mit 1 % des Bruttolistenpreises nur auf die Kfz-Nutzung zu typischen privaten Zwecken. Dazu können etwa Urlaubs-, Wochenend- und andere Freizeitfahrten oder Fahrten zum Arzt oder zu einem anderen privaten Termin zählen. Für die Nutzung zu anderen betriebsfremden Zwecken verbleibt es dagegen bei dem von der Rechtsprechung entwickelten Bewertungsansatz der tatsächlichen Selbstkosten. Die sich daraus ergebenden Entnahmewerte müssen ggf. auch nebeneinander in Ansatz gebracht werden. Ertragsteuerrechtlich handelt es sich bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb um gemischte Aufwendungen (Mischkosten; s.a. BFH Urteil vom 15.9.1994, V R 34/93, BStBl II 1995, 214), die der Gesetzgeber nicht der Anwendung der Listenpreismethode i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unterworfen hat, sondern in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG einer gesonderten Behandlung unterwirft. Danach werden die einmaligen Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb dem betrieblichen Bereich zugeordnet. Die Mehrfachfahrten stellen dagegen Fahrten zu »anderen betriebsfremden Zwecken« dar, die nur für die Anwendung des § 4 Abs.5 Nr. 6 EStG wie betriebliche Fahrten behandelt werden, da die gesamten Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nicht in der abgeltenden Wirkung der Listenpreisbewertung enthalten sind. Die Entnahmewerte der Privatfahrten und die Entnahmewerte der Fahrten zu anderen betriebsfremden Zwecken werden danach nebeneinander in Ansatz gebracht.

Die Zuordnung der Aufwendungen für die Mehrfachfahrten zu den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben oder zu den Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG ist insbesondere für die Behandlung der » Unfallkosten auf einer solchen Fahrt von Bedeutung. Dies hat auch der BFH in seinem Urteil vom 18.12.1981 (VI R 201/78, BStBl II 1982, 261) deutlich gemacht. Er hatte, wie er ausdrücklich betonte, im Urteilsfall nicht zu entscheiden, ob die Kosten von Zwischenheimfahrten zwischen Wohnung und Betrieb dennoch beruflich veranlasst sein könnten, ohne indessen als Werbungskosten/Betriebsausgaben abgezogen werden zu können, und ob in einem solchen Fall die Kosten zur Beseitigung von Unfallschäden ausnahmsweise beruflich veranlasst wären und als Werbungskosten/Betriebsausgaben anerkannt werden könnten.

Festzuhalten bleibt, dass die Entfernungspauschale für die Wege zu derselben regelmäßigen Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag nur einmal abgezogen werden kann (Tz. 1.7 des BMF-Schreibens vom 31.8.2009 zur Anwendung der Entfernungspauschale, BStBl I 2009, 891). Die einmaligen Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Unfallkosten auf einer solchen Fahrt sind zusätzlich zur Entfernungspauschale als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Zusätzliche Zwischenheimfahrten sind als Privatfahrten anzusehen, die lediglich wie betriebliche Fahrten i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG behandelt werden. Unfallkosten auf einer solchen Fahrt sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (» Unfallkosten und unten Beispiel 4).

Nach der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 27.8.2004 (BStBl I 2004, 864) sind die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betrieb der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Die ertagsteuerrechtliche Zuordnung sämtlicher Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb zu § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG hat umsatzsteuerrechtlich zur Folge, dass eine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG nicht vorzunehmen ist. Die mögliche Behandlung der Zwischenheimfahrten als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt die Berücksichtigung der Fahrten nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG voraus.

Nach dem BFH-Urteil vom 12.6.2002 (XI R 55/01, BStBl II 2002, 751) sind sog. negative Unterschiedsbeträge nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Nach dem Erlass des FinMin Bayern vom 27.3.2003 (DStR 2003, 738) ist das BFH-Urteil vom 12.6.2002 zur Rechtslage vor Einführung der Entfernungspauschale ergangen, so dass ab Einführung der Entfernungspauschale ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug i.H.d. sog. negativen Unterschiedsbeträge bei Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und bei Familienheimfahrten möglich ist (R 4.12 Abs. 1 Satz 2 EStR).

4.5.1.2. Fahrten zwischen der Wohnung und mehreren Betriebsstätten

Hat ein Stpfl. mehrere Betriebsstätten in unterschiedlicher Entfernung von der Wohnung, kann bei der pauschalen Berechnung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG die Entfernung zur näher gelegenen Betriebsstätte zugrunde gelegt werden. Die Fahrten zur weiter entfernt gelegenen Betriebsstätte sind zusätzlich mit 0,002 % des inländischen Listenpreises i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden weiteren Entfernungskilometer (Differenz zwischen den Entfernungen der Wohnung zur jeweiligen Betriebsstätte) anzusetzen (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

4.5.2. Ermittlung des tatsächlichen Nutzungswerts

Bei der Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind die tatsächlichen Aufwendungen gegenzurechnen (Fahrtenbuchmethode), wenn der Stpfl. die private Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG ermittelt. Die Listenpreismethode ist nur bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG – das Kfz ist notwendiges Betriebsvermögen – möglich. Siehe auch die Erläuterungen unten zu »Private Pkw-Nutzung«.

4.5.3. Familienheimfahrten

Die Familienheimfahrten sind wie folgt abzugsfähig:

Im Unterschied zu den Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb ist hier der pauschalierte Wert auf die Entfernungskilometer anzuwenden und nicht als pauschalierter Monatswert anzusetzen. Dies hat zur Folge, dass auf die konkreten Familienheimfahrten abzustellen ist, unabhängig davon, ob nur einmal die Woche oder mehrfach in der Woche Familienheimfahrten durchgeführt werden.

Die zusätzlich durchgeführten Familienheimfahrten stellen als nicht notwendiger Mehraufwand keine Betriebsausgaben, sondern Kosten der Lebensführung dar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und R 4.12 Abs. 3 EStR, H 4.12 [Abzug als Werbungskosten] EStH). Ebenso wie bei den Mehrfachfahrten zwischen Wohnung und Betrieb (s.o.) werden die zusätzlichen Aufwendungen für Familienheimfahrten als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG dem Gewinn hinzugerechnet.

Umsatzsteuerrechtlich führen die zusätzlich durchgeführten Familienheimfahrten nicht zu einer Vorsteuerkürzung. Die Fahrten erfolgen zu unternehmerischen Zwecken.

4.5.4. Behinderte Menschen

Behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, sowie behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können ihre tatsächlichen Kosten für die Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeuges für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten als Betriebsausgaben abziehen. Dabei ist der Gewinn nicht um Aufwendungen i.H.d. in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG jeweils genannten positiven Unterschiedsbetrags zu erhöhen (Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

4.5.5. Ausschluss der Listenpreismethode

Beträgt der Umfang der betrieblichen Nutzung 10 % bis 50 %, darf der private Nutzungsanteil nicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) bewertet werden. Der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den auf die private Nutzung entfallenden tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten sind die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Alternative EStG zu ermitteln (Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Statt der mit der Prozentmethode – 0,03 % und 0,002 % – ermittelten Werte sind die auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen.

4.5.6. Zur Nutzung überlassene Fahrzeuge

Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 59/07, LEXinform 0179480) nimmt der BFH Stellung zum Drittaufwand im Zusammenhang mit dem Ansatz der Entfernungspauschalen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG. Kilometer-Pauschbeträge können dann nicht als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn dem Stpfl. dadurch keine eigenen Aufwendungen entstehen. Nach dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss (BFH Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben setzen damit u.a. das Entstehen von Aufwendungen voraus. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG setzten diese Grundsätze nicht außer Kraft (BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zwar auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BT-Drs. 11/2157, 142) spricht jedoch dafür, dass der Gesetzgeber damit gerade keine Vorschrift schaffen wollte, nach der ein Ansatz der Kilometer-Pauschbeträge unabhängig von eigenen Aufwendungen des Stpfl. möglich sein soll. Es sollte vielmehr lediglich klargestellt werden, dass der Kilometer-Pauschbetrag auch für geleaste Fahrzeuge zur Anwendung kommt.

Die Aufwendungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands beim Stpfl. geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG gerade nicht zum Ausdruck bringen, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Der BFH hat zudem in seiner Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) die Abziehbarkeit von Drittaufwand grundsätzlich abgelehnt. Nutzt der Stpfl. ein WG, das ihm nicht gehört und dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Dritter getragen hat, wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil des WG oder dessen Anschaffungskosten zugewendet. Mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten bleibt allein der Dritte belastet. Die (anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des genutzten WG können damit – losgelöst von einer tatsächlichen Belastung – zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen und zugewendet werden. Dies gilt auch für laufende Kosten. Eine unterschiedliche Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten und der laufenden Kosten wäre nicht sachgerecht, denn der Dritte bezahlt im Ergebnis eine aus eigenem Interesse eingegangene eigene Schuld.

Trägt der Stpfl. keine oder nur geringe Kosten, ist die Fahrtenbuchmethode für ihn am günstigsten. Bei Anwendung der Listenpreismethode kommt die Kostendeckelung zur Anwendung (s.u).

4.6. Zusammenfassung

Folgende Fahrten sind als betriebliche bzw. unternehmerische Fahrten zu behandeln:

• Fahrten im tatsächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, z.B. zu Kunden, Geschäftspartnern, Besorgungsfahrten, Geschäftsreisen usw.;

• Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb bzw. Betriebsstätte (Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864 und Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326); Mehrfachfahrten zählen dabei grundsätzlich nicht zu den betrieblichen Fahrten;

• Fahrten zwischen Betriebsstätten;

• wöchentliche Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung (Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864 und Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326);

• Fahrten des ArbN mit dem Firmenfahrzeug (Geldwerter Vorteil » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer; Tz. 4.1 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004).

Gehört ein WG zum Betriebsvermögen, sind Aufwendungen einschließlich der AfA, soweit sie der privaten Nutung des WG zuzurechnen sind, keine Betriebsausgaben (R 4.7 Abs. 1 Satz 1 EStR). Aufwendungen, die der betrieblichen Nutzung zuzurechnen sind, stellen somit Betriebsausgaben dar.

Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung eines Gegenstandes anfallen, der insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist, können in vollem Umfang abgezogen werden. Zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a UStAE).

5. Privatfahrten

5.1. Allgemeine Grundsätze

Die ertragsteuerliche Behandlung regelt das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326). Zur Frage des Vorsteuerabzugs und der Umsatzbesteuerung bei unternehmerisch genutzten Kraftfahrzeugen vgl. BMF-Schreiben vom 27.8.2004 (BStBl I 2004, 864; s.a. Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Der private Nutzungsanteil eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw ist ertragsteuerrechtlich wie folgt zu bewerten:

Abb.: Ertragsteuerrechtliche Bewertung der privaten Pkw-Nutzung

Die Methodenwahl muss für das Wj. einheitlich getroffen werden. Im Falle des Fahrzeugwechsels ist auch während eines Wj. der Übergang zu einer anderen Ermittlungsmethode zulässig (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zur Ermittlung der Kosten, die auf die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs entfallen, hat der Unternehmer die Wahl zwischen drei Methoden:

Abb.: Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe einer privaten Pkw-Nutzung

5.2. Kraftfahrzeuge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Die Regelungen gelten für solche Kraftfahrzeuge des Stpfl., die zu seinem Betriebsvermögen gehören und auch für gemietete oder geleaste Fahrzeuge, die zu mehr als 50 % für betrieblich veranlasste Fahrten genutzt werden. Die Regelungen gelten nicht für Zugmaschinen oder Lastkraftwagen. Nach dem BFH-Urteil vom 13.2.2003 (X R 23/01, BStBl II 2003, 472) ist die 1 %-Regelung auch bei Geländewagen anzuwenden.

Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält lediglich eine Regelung über die Bewertung der Privatnutzung, die die tatsächliche Nutzung des betreffenden WG zu privaten Zwecken voraussetzt. Diese ist deshalb in jedem einzelnen Fall vor Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG konkret festzustellen. Insofern gelten allerdings die Grundsätze des Anscheinsbeweises (rkr., FG Niedersachsen Urteil vom 22.4.2008, 12 K 60/04, EFG 2008, 1690, LEXinform 5006845). Denn die Vorschrift beruht auf dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass ein Pkw auch tatsächlich privat mit benutzt wird, wenn eine derartige Mitbenutzung möglich ist. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, reicht daher die bloße Behauptung, der betriebliche Pkw werde nicht zu Privatfahrten genutzt, nicht aus, um die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auszuschließen (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 59/98, BStBl II 2000, 273).

Wendet sich ein Taxiunternehmer lediglich mit dem Argument gegen die 1 %-Versteuerung, dass er seine betrieblichen Pkw nicht privat nutzt, kann er hierdurch nicht den Anscheinsbeweis entkräften, der für eine Privatnutzung spricht. Nach allgemeiner Lebenserfahrung setzen Taxiunternehmer ein betriebliches Fahrzeug auch für Privatfahrten ein (FG München Urteil vom 5.8.2009, 1 K 4556/06, LEXinform 5010469).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.12.2008 (BStBl II 2009, 381) feststellt, definiert das EStG den Begriff »Kraftfahrzeug« weder in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 noch in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Nach dem Wortlaut der Vorschriften wird von den Regelungen jedwedes zum Betriebsvermögen des Stpfl. rechnendes »Kraftfahrzeug« erfasst. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es nach Sinn und Zweck jedoch geboten, bestimmte Arten von Kraftfahrzeugen, namentlich auch Lkw, von der Anwendung der 1 %-Regelung auszunehmen (BFH Urteil vom 13.2.2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; vgl. auch BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Tz. 1 am Ende). Unter dem Begriff Lkw werden üblicherweise solche Kfz erfasst, die nach ihrer Bauart und Einrichtung ausschließlich oder vorwiegend zur Beförderung von Gütern dienen.

Im Urteilsfall vom 8.12.2008 (BStBl II 2009, 381) ist das Fahrzeug kraftfahrzeugsteuer- und verkehrsrechtlich als Lkw klassifiziert. Zwar ist nach der BFH-Entscheidung vom 13.2.2003 (X R 23/01, BStBl II 2003, 472) diese Klassifizierung für die Feststellung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unmaßgeblich. Das Fahrzeug des Stpfl. ist als Werkstattwagen aufgrund seiner objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt. Ein Fahrzeug dieser Art wird allenfalls gelegentlich und ausnahmsweise auch für private Zwecke eingesetzt. Insbesondere die Anzahl der Sitzplätze (2), das äußere Erscheinungsbild, die Verblendung der hinteren Seitenfenster und das Vorhandensein einer Abtrennung zwischen Lade- und Fahrgastraum machen deutlich, dass das Fahrzeug für private Zwecke nicht geeignet ist. Die Bewertung richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG (Schätzmethode, s.u.).

Das FG München (Urteil vom 19.5.2010, 10 K 152/09, LEXinform 5010882) hat zur Abgrenzung zwischen Pkw und Lkw bei Anwendung der 1 %-Regelung entschieden, dass Kombinationskraftwagen von der 1 %- Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht erfasst werden, wenn sie aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt und daher als reiner Werkstattwagen zu qualifizieren sind. Ob ein reiner Werkstattwagen vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu bestimmen, insbesondere nach der Anzahl der Sitzplätze, dem äußeren Erscheinungsbild, der Verblendung der hinteren Seitenfenster und dem Vorhandensein einer Abtrennung zwischen Lade- und Fahrgastraum. Eine äußere oder innere Verschmutzung des Fahrzeugs beseitigt die Eignung des Fahrzeugs für eine private Nutzung grundsätzlich nicht.

Das FG München hat allerdings mit rechtskräftigen Beschluss vom 11.6.2008 (10 V 1084/08, LEXinform 5007001) entschieden, dass der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Firmenwagens auch Kombinationskraftwagen erfasst, die wahlweise zur Güter- oder Personenbeförderung eingesetzt werden.

Wie das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 28.5.2008 (10 K 819/07, LEXinform 5006999) entschieden hat, kann auch das Vorratsvermögen eines Kfz-Händlers Gegenstand der privaten Nutzungsentnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sein. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die gelegentliche private Nutzung die Listenpreismethode anwendbar. Nach Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) erfolgen der pauschale Ansatz des Nutzungswerts und die pauschale Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit den Monatswerten auch dann, wenn das Kfz nur gelegentlich zu Privatfahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzt wird. Durch geeignete Unterlagen (z.B. Fahrtenbuch) lässt sich die Vermutung der Privatnutzung widerlegen. Den Stpfl. trifft die objektive Beweislast, wenn ein nach der Lebenserfahrung untypischer Sachverhalt, wie z.B. die ausschließlich betriebliche Nutzung des einzigen betrieblichen Kraftfahrzeugs eines Unternehmers, der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll.

5.3. Umfang der betrieblichen Nutzung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kfz mit 1 % des inländischen Listenpreises zu ermitteln, wenn dieses zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Der betrieblichen Nutzung eines Kfz werden alle Fahrten zugerechnet, die betrieblich veranlasst sind, die also in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder Familienheimfahrten sind dabei der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Die Überlassung eines Kfz auch zur privaten Nutzung an einen ArbN stellt für den Stpfl. (ArbG) eine vollumfängliche betriebliche Nutzung dar (Geldwerter Vorteil » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer; Tz. 4.1 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004).

Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist vom Stpfl. darzulegen und glaubhaft zu machen. Dies kann in jeder geeigneten Form erfolgen. Auch die Eintragungen in Terminkalendern, die Abrechnung gefahrener Kilometer gegenüber den Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen können zur Glaubhaftmachung geeignet sein. Sind entsprechende Unterlagen nicht vorhanden, kann die überwiegende betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i.d.R. drei Monate) glaubhaft gemacht werden. Dabei reichen Angaben über die betrieblich veranlassten Fahrten (jeweiliger Anlass und die jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraumes aus (s.a. rkr., FG München Urteil vom 9.3.2009, 6 K 4619/06, LEXinform 5008044).

Auf einen Nachweis der betrieblichen Nutzung kann verzichtet werden, wenn sich bereits aus Art und Umfang der Tätigkeit des Stpfl. ergibt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Dies kann in der Regel bei Stpfl. angenommen werden, die ihr Kfz für eine durch ihren Betrieb oder Beruf bedingte typische Reisetätigkeit benutzen oder die zur Ausübung ihrer räumlich ausgedehnten Tätigkeit auf die ständige Benutzung des Kfz angewiesen sind (z.B. bei Taxiunternehmern, Handelsvertretern, Handwerkern der Bau- und Baunebengewerbe, Landtierärzten). Diese Vermutung gilt, wenn ein Stpfl. mehrere Kfz im Betriebsvermögen hält, nur für das Kfz mit der höchsten Jahreskilometerleistung. Für die weiteren Kfz gelten die allgemeinen Grundsätze (s.a. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Keines weiteren Nachweises bedarf es, wenn die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung des Kfz ausmachen.

Hat der Stpfl. den betrieblichen Nutzungsumfang des Kfz einmal dargelegt, so ist – wenn sich keine wesentlichen Veränderungen in Art oder Umfang der Tätigkeit oder bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergeben – auch für die folgenden Veranlagungszeiträume von diesem Nutzungsumfang auszugehen. Ein Wechsel der Fahrzeugklasse kann im Einzelfall Anlass für eine erneute Prüfung des Nutzungsumfangs sein. Wesentliche Veränderungen liegen u.a. dann vor, wenn sich aus der Buchführung des Stpfl. ergibt, dass der bisher zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Pkw nur noch als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden kann oder wenn wegen nur noch geringfügiger betrieblicher Nutzung der Pkw entnommen wurde.

Wird das auch privat genutzte Kfz im laufenden Wj. ausgewechselt, z.B. bei Veräußerung des bisher genutzten und Erwerb eines neuen Kfz, ist der Ermittlung der pauschalen Wertansätze im Monat des Kraftfahrzeugwechsels der inländische Listenpreis des Kfz zugrunde zu legen, das der Stpfl. nach der Anzahl der Tage überwiegend genutzt hat.

Beträgt der betriebliche Nutzungsanteil 10 % bis 50 %, darf der private Nutzungsanteil nicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 EStG (1 %-Regelung) bewertet werden. Die gesamten angemessenen Kfz-Aufwendungen sind Betriebsausgaben; der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu erfassen. Diese ist mit dem auf die nicht betrieblichen Fahrten entfallenden Anteil an den Gesamtaufwendungen für das Kraftfahrzeug zu bewerten.

Fraglich ist m.E. mittlerweile, wie zu verfahren ist, wenn die betriebliche bzw. die private Mitbenutzung eines Pkw jeweils von untergeordneter Bedeutung ist. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BFH/NV 2010, 285, LEXinform 0587569) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung. Dabei nimmt die Verwaltung u.a. auch zur Behandlung der Mischkosten bei untergeordneter Nutzung Stellung.

Abb.: Pkw-Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung

Beträgt die private Pkw-Nutzung z.B. 5 %, ist die private Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung. Die auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen sind aus Vereinfachungsgründen in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Umsatzsteuerrechtlich stellt die 5 %ige private Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar, auf deren Ansatz nicht verzichtet werden kann. Umsatzsteuerrechtlich ist der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug um 5 % zu korrigieren.

Beträgt die private Nutzung z.B. 95 %, ist die betriebliche Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung. Die auf die betriebliche Nutzung entfallenden Aufwendungen wären nach dem BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) in voller Höhe den Kosten der Lebensführung zuzuordnen. Dies widerspricht allerdings der Verwaltungsmeinung in R 4.7 Abs. 1 Satz 2 EStR: »Gehört ein WG zum Privatvermögen, sind die Aufwendungen einschließlich AfA, die durch die betriebliche Nutzung des WG entstehen, Betriebsausgaben« (s.u. zu Kraftwagen im Privatvermögen). Umsatzsteuerrechtlich darf der Pkw nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, so dass dem Unternehmer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein Vorsteuerabzug zusteht (s.u. Kraftwagen im Privatvermögen).

5.4. Unentgeltliche Wertabgabe; nichtunternehmerische Nutzung

Hat der Unternehmer ein erworbenes Fahrzeug, welches sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet, kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung, der Herstellung sowie der Verwendung oder Nutzung in voller Höhe abziehen, wenn er das Fahrzeug für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der USt.

Die Verwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke unterliegt nur der USt, wenn dem Unternehmer für den Erwerb oder die Herstellung des Gegenstandes zumindest teilweise ein Vorsteuerabzug zustand (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (z.B. beim Kauf eines Gegenstandes von einer Privatperson), unterliegt die spätere Verwendung des Gegenstandes folglich nicht der USt (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Die Steuer auf die laufenden Kosten ist entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 1 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen ist jedoch auch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus den Kosten in voller Höhe vornimmt und den nichtunternehmerischen Anteil nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG besteuert (s.a. Tz. 2.3 Abs. 2 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864).

5.5. Kraftwagen im Privatvermögen

5.5.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Kann oder will der Unternehmer ein Fahrzeug dem Unternehmen nicht zuordnen weil

• er es nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt oder

• er es bei einer über 10 %igen Nutzung ausdrücklich voll seinem Privatvermögen zugeordnet hat,

steht ihm aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein Vorsteuerabzug zu. Die Zuordnungsbeschränkung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bzw. die Zuordnungsentscheidung erstreckt sich jedoch nicht auf die Leistungen, die der Unternehmer im Zusammenhang mit dem Betrieb des Fahrzeugs bezieht. Der Unternehmer kann deshalb unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG z.B. Vorsteuerbeträge aus Benzin- und Wartungskosten im Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung abziehen. Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z.B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt, können unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden (Tz. 1 Abs. 2 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864).

5.5.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Kraftfahrzeuge, die

• zwischen 10 % und 50 % betrieblich genutzt werden und nicht als Betriebsvermögen behandelt werden sowie solche, die

• zu mehr als 90 % privat genutzt werden,

gehören zum Privatvermögen. Für solche Kraftfahrzeuge wird kein Entnahmewert ermittelt, sondern es wird die Höhe der auf die betrieblichen Fahrten entfallenden Kosten ermittelt, bei denen es sich um Betriebsausgaben handelt (§ 4 Abs. 4 EStG). Nach R 4.12 Abs. 2 EStR i.V.m. den Regelungen der LStR (R 9.5 LStR und H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH) sind dabei entweder die tatsächlichen Kosten oder pauschale Kosten anzusetzen. Der Ansatz pauschaler Kilometersätze ist nur für private Beförderungsmittel zulässig (R 4.12 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Fraglich ist, ob die Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) anzuwenden sind. Danach sind bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (< 10 %) die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Für ein Kfz im Privatvermögen des Stpfl., das auch für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sowie für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wird, werden im Ergebnis nur Aufwendungen i.H. der Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG zum Abzug zugelassen. Die Regelung des § 9 Abs. 2 EStG ist entsprechend anzuwenden (s.o.).

5.6. Listenpreismethode

5.6.1. Allgemeine Grundsätze

Der private Nutzungsanteil eines zum Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeugs ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit 1 % des inländischen Listenpreises zu bewerten, wenn dieses zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Dies gilt auch für gemietete oder geleaste Kfz. Für die Anwendung der Listenpreismethode ist es somit unerheblich, wem das Fahrzeug zivilrechtlich oder steuerrechtlich zuzuordnen ist. Bei gemieteten oder geleasten Fahrzeugen trägt ein Dritter die Anschaffungskosten für ein Fahrzeug, das der Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens und eventuell darüber hinaus auch für andere Fahrten – privat und Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb – nutzt. Die vom Stpfl. (Unternehmer) getragenen Aufwendungen, wie z.B. die Miete, die laufenden Unterhaltskosten usw., kann der Stpfl. als Betriebsausgaben ansetzen. Nutzt der Stpfl. das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich, liegt eine Nutzungseinlage vor, In diesen Fällen ist die private Nutzung des Pkw als Nutzungsentnahme zu bewerten.

Wird das durch den Stpfl. betrieblich genutzte Fahrzeug diesem von einem Angehörigen (Ehegatten) unentgeltlich überlassen, kann der Stpfl. dafür nur die Aufwendungen als Betriebsausgaben ansetzen, die er auch selbst getragen hat. Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 59/07, LEXinform 0179480) nimmt der BFH Stellung zum Drittaufwand im Zusammenhang mit dem Ansatz der Entfernungspauschalen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG. Betriebsausgaben können dann nicht abgezogen werden, wenn dem Stpfl. keine eigenen Aufwendungen entstehen. Nach dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen persönlich tragen muss (BFH-Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben setzen damit u.a. das Entstehen von Aufwendungen voraus.

Die Aufwendungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands beim Stpfl. geltend gemacht werden. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) die Abziehbarkeit von Drittaufwand grundsätzlich abgelehnt. Nutzt der Stpfl. ein WG, das ihm nicht gehört und dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Dritter getragen hat, wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil des WG oder dessen Anschaffungskosten zugewendet. Mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten bleibt allein der Dritte belastet. Die (anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des genutzten WG können damit – losgelöst von einer tatsächlichen Belastung – zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen und zugewendet werden. Dies gilt auch für laufende Kosten. Eine unterschiedliche Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten und den laufenden Kosten wäre nicht sachgerecht, denn der Dritte bezahlt im Ergebnis eine aus eigenem Interesse eingegangene eigene Schuld.

Trägt der Stpfl. keine oder nur geringe Pkw-Kosten, ist wohl die Fahrtenbuchmethode am günstigsten. Bei Anwendung der Listenpreismethode kommt die Kostendeckelung zum Tragen.

Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist vom Stpfl. darzulegen und glaubhaft zu machen. Dies kann in jeder geeigneten Form erfolgen. Auch die Eintragungen in Terminkalendern, die Abrechnung gefahrener Kilometer gegenüber den Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen können zur Glaubhaftmachung geeignet sein. Sind entsprechende Unterlagen nicht vorhanden, kann die überwiegende betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i.d.R. drei Monate) glaubhaft gemacht werden. Dabei reichen Angaben über die betrieblich veranlassten Fahrten (jeweiliger Anlass und die jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraumes aus (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Die Führung eines Fahrtenbuches ist nicht zwingend erforderlich (s.a. FG München Urteil vom 3.12.2009, 14 K 527/09, LEXinform 5009614).

Auf einen Nachweis der betrieblichen Nutzung kann verzichtet werden, wenn sich bereits aus Art und Umfang der Tätigkeit des Stpfl. ergibt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Dies kann in der Regel bei Stpfl. angenommen werden, die ihr Kfz für eine durch ihren Betrieb oder Beruf bedingte typische Reisetätigkeit benutzen oder die zur Ausübung ihrer räumlich ausgedehnten Tätigkeit auf die ständige Benutzung des Kfz angewiesen sind (z.B. bei Taxiunternehmern, Handelsvertretern, Handwerkern der Bau- und Baunebengewerbe, Landtierärzten). Diese Vermutung gilt, wenn ein Stpfl. mehrere Kfz im Betriebsvermögen hält, nur für das Kfz mit der höchsten Jahreskilometerleistung. Für die weiteren Kfz gelten die allgemeinen Grundsätze. Die Vermutungsregelung ist nicht anzuwenden, sobald für ein weiteres Kfz der Nachweis über die überwiegende betriebliche Nutzung erbracht wird.

Wendet sich ein Taxiunternehmer lediglich mit dem Argument gegen die 1 %-Versteuerung, dass er seine betrieblichen Pkw nicht privat nutzt, kann er hierdurch nicht den Anscheinsbeweis entkräften, der für eine Privatnutzung spricht. Nach allgemeiner Lebenserfahrung setzen Taxiunternehmer ein betriebliches Fahrzeug auch für Privatfahrten ein (FG München Urteil vom 5.8.2009, 1 K 4556/06, LEXinform 5010469).

Keines weiteren Nachweises bedarf es, wenn die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung des Kfz ausmachen.

Hat der Stpfl. den betrieblichen Nutzungsumfang des Kfz einmal dargelegt, so ist – wenn sich keine wesentlichen Veränderungen in Art oder Umfang der Tätigkeit oder bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergeben – auch für die folgenden Veranlagungszeiträume von diesem Nutzungsumfang auszugehen. Ein Wechsel der Kraftfahrzeugklasse kann im Einzelfall Anlass für eine erneute Prüfung des Nutzungsumfangs sein (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Wird das Kfz in einem Veranlagungszeitraum nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, kann der Stpfl. nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG von der 1 %-Regelung in diesem Veranlagungszeitraum keinen Gebrauch machen. Er hat zwei Möglichkeiten, die Nutzungsentnahme zu berechnen:

1. entweder die Fahrtenbuchmethode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) oder

2. das prozentuale Herausrechnen des Privatanteils anhand der glaubhaft gemachten betrieblichen Kilometerleistung. Der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den auf die private Nutzung entfallenden tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten.

5.6.2. Ermittlung des pauschalen Nutzungswerts

5.6.2.1. Listenpreis

Für den pauschalen Nutzungswert ist der inländische Listenpreis des Kfz im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung (z.B. Navigationsgerät, BFH-Urteil vom 16.2.2005, BStBl II 2005, 563) einschließlich der USt (Brutto-Listenpreis, BFH-Urteil vom 6.3.2003, BStBl II 2003, 704) maßgebend. Das gilt auch für reimportierte Kraftfahrzeuge. Zur Listenpreisermittlung reimportierter Fahrzeuge s. die Erläuterungen in Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326).

Der Bruttolistenpreis ist auch dann anzusetzen, wenn ein gebrauchtes Fahrzeug von einer Privatperson ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde.

Kosten für nur betrieblich nutzbare Sonderausstattung, wie z.B. der zweite Pedalsatz eines Fahrschulkraftfahrzeugs, sind nicht anzusetzen. Für Kraftfahrzeuge, für die der inländische Listenpreis nicht ermittelt werden kann, ist dieser zu schätzen. Der Listenpreis ist auf volle Hundert Euro abzurunden. Für Veranlagungszeiträume ab 2002 ist der Listenpreis für vor dem 1.1.2002 angeschaffte oder hergestellte Kfz zunächst in Euro umzurechnen und danach auf volle Hundert Euro abzurunden.

Zeitpunkt der Erstzulassung ist der Tag, an dem das Kfz das erste Mal zum Straßenverkehr zugelassen worden ist. Das gilt auch für gebraucht erworbene Kfz. Zeitpunkt der Erstzulassung des Kfz ist nicht der Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugtyps, sondern des jeweiligen individuellen Kfz. Bei inländischen Kfz ergibt sich das Datum aus den Zulassungspapieren. Macht der Stpfl. geltend, dass für ein importiertes oder ein reimportiertes Kfz ein anderes Datum maßgebend sei, trifft ihn die objektive Beweislast (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

5.6.2.2. Nutzung mehrerer Kraftfahrzeuge und Nutzung durch mehrere Nutzungsberechtigte

Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kraftfahrzeug anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326; BFH-Urteil vom 9.3.2010, VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903). Kann der Stpfl. glaubhaft machen, dass bestimmte betriebliche Kfz nicht privat genutzt werden, weil sie für eine private Nutzung nicht geeignet sind (z.B. bei sog. Werkstattwagen) oder diese ausschließlich eigenen ArbN zur Nutzung überlassen werden, ist für diese Kfz kein pauschaler Nutzungswert zu ermitteln.

Wird ein Kfz gemeinsam vom Stpfl. und einem oder mehreren ArbN genutzt, so ist bei pauschaler Nutzungswertermittlung für Privatfahrten der Nutzungswert von 1 % des Listenpreises entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen. Es gilt die widerlegbare Vermutung, dass für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten das Kfz mit dem höchsten Listenpreis genutzt wird.

Befinden sich Kraftfahrzeuge im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, ist ein pauschaler Nutzungswert für den Gesellschafter anzusetzen, dem die Nutzung des Kraftfahrzeugs zuzurechnen ist.

5.6.2.3. Nur gelegentliche Nutzung des Kraftfahrzeugs

Der pauschale Nutzungswert und die nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind auch dann mit den Monatswerten zu ermitteln, wenn das Kfz nur gelegentlich zu Privatfahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzt wird.

Die Monatswerte sind nicht anzusetzen für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (Rz. 14 und 15 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Zur Widerlegung der Vermutung einer auch privaten Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs bei Vorhandensein von zwei gleichwertigen privaten Fahrzeugen im Privatvermögen des Stpfl. und seiner Ehefrau hat das FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 6.5.2009 (2 K 442/02, LEXinform 5009033, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 42/09, LEXinform 0927323) Folgendes entschieden: Eine Besteuerung einer Privatnutzung eines auf den Gesellschafter einer GbR zugelassenen Fahrzeugs (hier: Porsche 911) kommt nur für den Teil des Jahres, in dem das Fahrzeug zugelassen war, und nur insoweit in Betracht, als dem Gesellschafter und seiner Ehefrau in dieser Zeit im Privatvermögen nicht in etwa gleichwertige Fahrzeuge für Privatfahrten zur Verfügung gestanden haben (im Streitfall: Widerlegung der Vermutung einer auch privaten Nutzung des Porsche 911, wenn dem Gesellschafter und seiner Ehefrau im Privatvermögen ein Porsche 928 sowie ein Volvo zur Verfügung gestanden haben und wegen der Minderjährigkeit der Kinder auch keine Nutzung dieser Fahrzeuge durch andere Haushaltsmitglieder vorgelegen hat).

5.6.3. Kostendeckelung

Bei der Listenpreismethode ist die Kostendeckelung zu beachten (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Übersteigt der Wert nach der Listenpreismethode i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG die tatsächlichen Gesamtkosten für den Pkw, sind höchstens die Gesamtkosten anzusetzen. Die pauschalen Wertansätze sind auf die Gesamtkosten des Kfz zu begrenzen.

Bei der Kostendeckelung ist auf die für das Fahrzeug angefallenen Gesamtkosten abzustellen. Diese Gesamtkosten dürfen nicht mit einer Kostenerstattung für die Nutzung des Fahrzeugs von dritter Seite saldiert werden (rkr., FG Nürnberg Urteil vom 31.5.2006, III 251/2004, DStRE 2007, 137, LEXinform 5002861). Wie unten dargestellt (unter Gesamtkosten), gehören die Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten.

Wird neben dem pauschalen Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine Entnahme aufgrund der Nutzung des Kfz zur Erzielung anderer Einkunftsarten erfasst, ist auch dieser Betrag den tatsächlichen Aufwendungen gegenüberzustellen (Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Bei Anwendung der Kostendeckelung müssen dem Stpfl. als abziehbare Aufwendungen mindestens die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG ermittelten Beträge (Entfernungspauschalen) verbleiben.

5.6.4. Listenpreismethode bei der Umsatzsteuer

5.6.4.1. Zulässige Vereinfachungsregelung

Mit Urteil vom 11.3.1999 (V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178) hat der BFH die Übernahme der einkommensteuerrechtlichen Regelung auf die USt abgelehnt. Der Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um diese Kosten auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Die Kosten sind aufgrund anderer Wahrscheinlichkeitsüberlegungen aufzuteilen. Schätzungsunschärfen, die sich zu Ungunsten des Stpfl. ergeben, muss dieser hinnehmen (BFH Urteil vom 18.12.1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).

Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, so kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung ausgehen. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist (BFH Urteile vom 6.3.2003, XI R 12/02, BStBl II 2003, 704 und vom 30.7.2003, X R 70/01, BFH/NV 2003, 1580; Tz. 2.1 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864). Die sog. 1 %-Regelung gilt auch für bereits abgeschriebene Kfz. Insoweit bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, da einer nicht sachgerechten Bewertung der Nutzungsentnahme durch die Führung eines Fahrtenbuchs begegnet werden kann (BFH Beschluss vom 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706).

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 32/08, BFH/NV 2010, 2206, LEXinform 0179334) entschieden, dass die Umsatzbesteuerung der privaten Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw entweder pauschal in Anlehnung an die ertragsteuerliche sog. 1 %-Regelung oder aber nach den tatsächlichen Kosten durchzuführen ist. Die 1 %-Regelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Die nichtunternehmerische Nutzung eines zum Unternehmen gehörenden Pkw unterliegt der USt. Bemessungsgrundlage für die Steuer sind grundsätzlich die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten, soweit sie zum Abzug von Vorsteuern berechtigt haben. Aus Vereinfachungsgründen gestattet es die Finanzverwaltung aber, den zu versteuernden Betrag in Anlehnung an die ertragsteuerlich zulässige 1 %-Methode zu ermitteln. Im Streitfall (BFH Urteil vom 19.5.2010, XI R 32/08, BFH/NV 2010, 2206, LEXinform 0179334) hatte eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) für die private Kfz-Nutzung ihres Gesellschafters bei der USt eine unentgeltliche Wertabgabe i.H.v. 823,19 € erklärt, die sie wie folgt ermittelt hatte: Ertragsteuerrechtlicher Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 % Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (hier: Listenpreis i.H.v. 66 410 € × 1 % × 12 Monate = 7 969,20 €) × 64,56 % = 5 144,91 € × 19 % USt = 977,53 €. Der dabei angesetzte Prozentsatz von 64,56 folgte aus einer Aufstellung der konkret entstandenen Pkw-Kosten nach solchen, die vorsteuerbehaftet waren, und solchen, die dies nicht waren.

Der BFH billigte die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, hielt allerdings die Kombination verschiedener Methoden der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht für statthaft. Er entschied, dass ein Unternehmer nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 % Regelung ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln dürfe.

5.6.4.2. Kostendeckelung

In der Urteilsbegründung vom 11.3.1999 (V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178) nimmt der BFH u.a. auch zur Anwendung der Kostendeckelung Stellung. Danach verbietet sich der Ansatz des Entnahmewerts, wenn die mit der Nutzung des Pkw zusammenhängenden Kosten, für die der Stpfl. den Vorsteuerabzug berechtigterweise in Anspruch genommen hat, geringer sind. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe kann immer nur einen Bruchteil der gesamten Kraftfahrzeugkosten ausmachen (Kostendeckelung; Rz. 18 bis 20 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326 zur ertragsteuerlichen Erfassung der privaten Kfz-Nutzung). Im Fall der Kostendeckelung ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.

Ohne geeignete Unterlagen ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles nichts Gegenteiliges ergibt (BMF-Schreiben vom 27.8.2004, Rz. 2.3, BStBl I 2004, 864). Diese spezielle umsatzsteuerliche Schätzungsmethode ist nach der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ab 1.1.2006 obsolet, da die Listenpreismethode danach erst ab einer mehr als 50 %igen betrieblichen Nutzung anzuwenden ist. Nach Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) ist der Umfang der betrieblichen Nutzung vom Steuerpflichtigen darzulegen und glaubhaft zu machen. Ohne diesen Nachweis ist die Listenpreismethode grundsätzlich nicht anzuwenden und es erübrigt sich aus diesem Grund die Anwendung der Kostendeckelung.

Zusammenfassend lässt sich somit Folgendes konstatieren: Kommt ertragsteuerrechtlich bei Anwendung der Listenpreismethode die Kostendeckelung zur Anwendung, ist für Umsatzsteuerzwecke der private Nutzungsanteil zu schätzen. Bei dieser Schätzung ist der für ertragsteuerliche Zwecke notwendigerweise ermittelte betriebliche Nutzungsumfang zugrunde zu legen (s.a. Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

5.6.5. Wechselseitige Wirkung der ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Nutzungsentnahme

Nach dem BFH-Urteil vom 24.2.2000 (III R 59/98, BStBl II 2000, 273) verstößt die 1 %-Regelung nicht gegen das Grundgesetz. Dies trifft auch für den Fall zu, in dem die Nutzungsentnahme bei einem Gebrauchtfahrzeug ebenfalls nach dem Listenpreis bei der Erstzulassung bemessen wird (BFH Urteil vom 1.3.2001, IV R 27/00, BStBl II 2001, 404). Mit Urteil vom 1.3.2001 setzt sich der BFH mit der wechselseitigen Wirkung der umsatzsteuer- und ertragsteuerrechtlichen Ermittlung der Nutzungsentnahme eines Pkw auseinander. Zum einen bestätigt er die Entscheidung vom 11.3.1999 (V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178), nach der die 1 %-Methode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein brauchbarer Maßstab ist, die gesamten Kosten auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Umgekehrt ist aber auch die umsatzsteuerliche Schätzung nicht geeignet, die Führung eines Fahrtenbuches zu vermeiden oder die pauschalierende 1 %-Methode zu ersetzen. Beide Maßnahmen sind ausdrücklich im EStG geregelt; das UStG folgt insoweit anderen Grundsätzen.

Mit Beschluss vom 28.4.2010 (VIII R 54/07, BStBl II 2010, 798) hat der BFH das BMF zur Frage der Behandlung der USt bei der 1-%-Regelung zum Beitritt aufgefordert. Das FA hatte die Privatnutzung eines Pkw mit der 1-%-Regelung ermittelt und dabei die USt von 80 % dieses Wertes festgesetzt (ca. 998 €). Der Gewinn wurde nach § 12 Nr. 3 EStG um den USt-Betrag i.H.v. 998 € erhöht. Der Stpfl. macht in seiner Klage u.a. geltend, die aufgrund der 1-%-Regelung ermittelte und gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähige USt sei zu hoch berechnet, da nach den USt-Bescheiden für die unentgeltliche Wertabgabe unter Ansatz eines Privatanteils von (unstreitig) 12,5 % nur USt i.H.v. 298 € festgesetzt worden sei. Demgemäß sei die ESt zu hoch bemessen.

Ertragsteuerrechtlich ist die private Nutzung eines betrieblichen Pkw entweder durch die Listenpreismethode i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG oder nach der Fahrtenbuchmethode nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu bemessen. Die Privatnutzung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu schätzen, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorliegt und der Pkw nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört.

Umsatzsteuerrechtlich ist indessen anders zu verfahren: Macht der Unternehmer von der 1 %-Regelung keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt und liegen die Voraussetzungen der sog. Fahrtenbuchregelung (z.B. mangels ordnungsgemäßen Fahrtenbuches) nicht vor, ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Fehlen geeignete Unterlagen für die Schätzung, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu veranschlagen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles nichts Gegenteiliges ergibt; aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden (vgl. Tz. 2.3 des BMF-Schreiben vom 27.4.2004, BStBl I 2004, 864; vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 35).

Im Ergebnis sind daher der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unabhängig voneinander zu ermitteln.

Wie der BFH in seinem Beschluss vom 28.4.2010 (VIII R 54/07, BStBl II 2010, 798) feststellt bleibt unklar,

1. welcher Betrag nach § 12 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist; ist es die nach dem USt ermittelte und festgesetzte USt oder die von 80 % der nach der Listenpreismethode ermittelten USt?

   Folgerichtig wäre, ertragsteuerrechtlich die gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG festgesetzte USt auf die unentgeltliche Wertabgabe nach § 12 Nr. 3 EStG hinzuzurechnen.

2. zu welchem Zeitpunkt die Hinzurechnen zu erfolgen hat.

   Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.1981 (IV R 90/80, LEXinform 0052898) ist die auf die Entnahme entfallende USt ist auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sofort – d.h. im Zeitpunkt der Entnahme – dem Gewinn hinzuzurechnen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Betriebsausgaben indes grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung anzusetzen.

5.7. Fahrtenbuchregelung

5.7.1. Allgemeine Grundsätze

Die private Nutzung kann abweichend von der Listenpreismethode mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).

Wird der Nutzungswert anhand der Fahrtenbuchmethode ermittelt, ist ein Fahrtenbuch mindestens für die Kfz zu führen, für die 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen wäre. Führt ein Stpfl. bei mehreren auch privat genutzten betrieblichen Kfz nur für einzelne der Fahrzeuge ordnungsgemäß ein Fahrtenbuch, so kann er für diese Fahrzeuge die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen ansetzen und für die anderen auch privat genutzten Kfz die sog. 1 %-Regelung (betriebliche Nutzung über 50 %) wählen (BFH Urteil vom 3.8.2000, III R 2/00, BStBl II 2001, 332). Führt ein Rechtsanwalt kein Fahrtenbuch, ist die private Nutzung des betrieblichen Kfz auch dann nach der sog. 1 %-Regelung bzw. nach der Schätzmethode zu ermitteln, wenn er vorträgt, aus Gründen seiner Verschwiegenheitspflicht kein Fahrtenbuch zu führen (BFH-Beschluss vom 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706).

5.7.2. Methodenwahl

Nach Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) kann der Stpfl. die Wahl zwischen der Besteuerung nach der pauschalen Nutzungswertmethode oder nach den tatsächlich angefallenen Kosten durch Einreichen der Steuererklärung beim FA vornehmen; die Methodenauswahl muss für das Wj. einheitlich getroffen werden. Im Fall des Fahrzeugwechsels ist auch während eines Wj. der Übergang zu einer anderen Ermittlungsmethode zulässig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können unbefristete Wahlrechte bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden und sind erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit verbraucht. Das Wahlrecht kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt oder geändert werden (s.a. rkr., FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 30.5.2008, 5 K 2268/06, EFG 2009, 457, LEXinform 5008090).

Mit Urteil vom 19.5.2010 (XI R 32/08, BFH/NV 2010, 2206, LEXinform 0179334) hat der BFH entschieden, dass eine Kombination verschiedener Methoden zur Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme und der unentgeltlichen Wertabgabe nicht zulässig ist.

5.7.3. Das Fahrtenbuch

5.7.3.1. Allgemeine Grundsätze

Ein Fahrtenbuch soll die Zuordnung von Fahrten zur betrieblichen und beruflichen Sphäre darstellen und ermöglichen. Es muss laufend geführt werden (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Werden mehrere betriebliche Kfz vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder zu Familienheimfahrten genutzt, ist diese Nutzung für jedes der Kfz, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, entweder pauschal im Wege der Listenpreisregelung oder aber konkret anhand der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln (BFH Urteil vom 3.8.2000, III R 2/00, BStBl II 2001, 332). Gehören dabei gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen und wird nicht für jedes dieser Kfz ein Fahrtenbuch i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geführt, ist für diejenigen Kfz, für die kein Fahrtenbuch geführt wird, und die für Privatfahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten genutzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (pauschale Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben) anzuwenden.

5.7.3.2. Mussinhalt eines Fahrtenbuchs

Ein Fahrtenbuch muss mindestens folgende Angaben enthalten (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR und Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326):

1. Datum und Kilometerstand zu Beginn und Ende jeder einzelnen betrieblich/beruflich veranlassten Fahrt,

2. Reiseziel,

3. Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner,

4. Umwegfahrten.

Folgende berufsspezifisch bedingte Erleichterungen sind möglich (Rz. 25 bis 29 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326):

• Handelsvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Stpfl., die regelmäßig aus betrieblichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen. Zu Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ist anzugeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden.

• Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.

• Taxifahrer. Bei Fahrten im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe »Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet« o.Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, kann auf die genaue Angabe des Reiseziels nicht verzichtet werden.

• Fahrlehrer. Es ist ausreichend, in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner »Lehrfahrten«, »Fahrschulfahrten« o.Ä. anzugeben.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z.B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuches zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Nach dem BFH-Urteil vom 9.11.2005 (VI R 27/05, BStBl II 2006, 408) muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben. Lose Notizzettel können daher schon in begrifflicher Hinsicht kein »Fahrtenbuch« sein (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Der BFH fasst in seinem Urteil vom 16.3.2006 (VI R 87/04, BStBl II 2006, 625) die erforderlichen Angaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs wie folgt zusammen:

1. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss grundsätzlich zu den beruflichen Reisen Angaben zum Datum, zum Reiseziel, zum aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung und zu dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs enthalten.

2. Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden.

3. Der Übergang von der beruflichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstandes zu dokumentieren.

4. Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird.

S.a. BFH Beschluss vom 28.11.2006 (VI B 32/06, BFH/NV 2007, 439 und BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691). Zum Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuches s.a. das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.4.2010 (12 K 1204/09, EFG 2010, 1306, LEXinform 5010214, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 33/10, LEXinform 0927919).

5.7.3.3. Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs

Ein mit PC (elektronisches Fahrtenbuch) geführtes Fahrtenbuch ist nur dann ordnungsgemäß, wenn nachträgliche Änderungen technisch ausgeschlossen sind oder zumindest dokumentiert werden (rkr., FG Baden-Württemberg Urteil vom 27.2.2002, 2 K 235/00, EFG 2002, 667). Siehe dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 64/04, BStBl II 2006, 410; s.a. Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Auch das FG München hat mit Urteil vom 22.4.2008 (14 K 166/07, LEXinform 5006728) entschieden, dass ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch nicht anerkannt werden kann, wenn nachträgliche Änderungen jederzeit möglich sind. Eine mittels eines Computerprogramms erzeugte Datei, an deren bereits eingegebenem Datenbestand zu einem späteren Zeitpunkt noch Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass die Reichweite dieser Änderungen in der Datei selbst dokumentiert und bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offengelegt wird, ist kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Die angefallenen Kosten des Pkw sind daher im Wege der Schätzung auf die unternehmerischen und nichtunternehmerischen Fahrten aufzuteilen.

Ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch kann für Zwecke der Ermittlung der privat veranlassten Fahrten steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten – steuerlich relevanten – Daten ausgeschlossen sind. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 4.2.2010 entschieden (5 K 5046/07; Pressemitteilung des FG Münster vom 16.3.2010, LEXinform 0435047). Im Streitfall nutzte die Klägerin ihre im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge auch für Privatfahrten. Die Fahrzeuge waren mit Fahrdatenspeichern ausgestattet, die für jede Fahrt automatisch Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrene Kilometer aufzeichneten. Art, Ziel und Zweck der Fahrt konnten dagegen manuell eingegeben werden. Die Daten wurden zunächst im Fahrdatenspeicher festgehalten und konnten mit Hilfe einer Software ausgelesen und auf einem externen PC gespeichert werden. Nach der Datenübertragung konnten die automatisch aufgezeichneten Daten nicht mehr verändert werden, wohl aber die manuellen Eingaben hinsichtlich Art, Ziel und Zweck der Fahrt.

Die Klägerin legte ihrer Gewinnermittlung die mittels des elektronischen Fahrtenbuchs berechneten Privatanteile als Nutzungsentnahme zu Grunde. Das FA beanstandete das Fahrtenbuch dagegen als nicht ordnungsgemäß und berücksichtigte die Privatfahrten – steuerlich nachteilig – mit der sog. 1 %-Methode.

Das FG Münster folgte dem Klagebegehren nicht. Die von der Klägerin gewählte Aufzeichnungsmethode sei nicht geeignet, den fortlaufenden und lückenlosen Charakter der Angaben sowie ihre zeitnahe Erfassung mit hinreichender Zuverlässigkeit zu belegen. Manipulationsmöglichkeiten seien nicht ausgeschlossen. Zwar seien im Streitfall die automatisch aufgezeichneten Daten hinsichtlich Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrenen Kilometern nicht mehr nachträglich änderbar. Dies gelte allerdings nicht für die Angaben zu Art, Zweck und Ziel der Fahrten. So bestehe die Möglichkeit der jederzeitigen – nicht nachvollziehbaren – Änderung von Daten, die für die Abgrenzung der betrieblichen von den privaten Fahrten relevant seien.

Nach dem BFH-Beschluss vom 31.5.2005 (VI B 65/04, BFH/NV 2005, 1554) ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG wegen gerundeter km-Angaben zu einem Großteil der Fahrten und wegen bisweilen monatlich für alle Tage zusammen vorgenommener Eintragungen ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch verneint und ein Abweichung von der 1 %-Regelung nicht zulässt.

Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Kleinere Mängel führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 38/06, BStBl II 2008, 768). Differenzen zwischen eingetragenen Streckenlängen und Kilometerständen von insgesamt 14 km an zwei Tagen und Abweichungen der Streckenlängen von den Ergebnissen eines Routenplaners mit einer Quote von 1,5 % führen nicht zur Verwerfung der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs und zur Anwendung der 1 %-Regelung (rkr., FG Düsseldorf Urteil vom 7.11.2008, 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324, LEXinform 5008112).

5.7.3.4. Nichtanerkennung eines Fahrtenbuches

Wird die Ordnungsmäßigkeit der Führung eines Fahrtenbuches von der Finanzverwaltung z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung nicht anerkannt, ist der private Nutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten ist die Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vorzunehmen (Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

5.7.4. Gesamtaufwendungen

Zu den Gesamtaufwendungen für das Kfz (Gesamtkosten) gehören Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Das Urteil VI R 37/03 ist zwar zur Firmenwagenüberlassung vom ArbG an den ArbN ergangen, ist aber, wie auch der BFH betont, auf die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG entsprechend anzuwenden. Sowohl von der Listenpreis- als auch von der Fahrtenbuchmethode erfasst werden nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG »die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen«. Zu diesen Aufwendungen zählen nur solche Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen. Erfasst werden daher neben den von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe auch die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Absetzungen für Abnutzung und Garagenmiete. Diesen Aufwendungen ist gemein, dass sie sich entweder – wie die festen Kosten – den einzelnen Fahrten nicht unmittelbar zuordnen lassen, oder dass sie – soweit sie von der Fahrleistung abhängig sind – bei unterstelltem gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch unabhängig davon in gleicher Höhe anfallen, ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist. Für derartige Kosten ist eine Aufteilung im (kilometer- und damit fahrleistungsbezogenen) Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten, wie sie die Fahrtenbuchmethode zur Ermittlung des auf die private Nutzung entfallenden Teils vorsieht, sinnvoll und systemgerecht. Nach dem BFH-Urteil vom 14.9.2005 (VI R 37/03, BStBl II 2006, 72) werden danach Mautgebühren auf einer privaten Urlaubsreise nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung – und auch nicht von der Fahrtenbuchregelung – erfasst. Es handelt sich dabei zusätzlich um eine Privatentnahme, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist.

Zu den Gesamtkosten gehören nicht die Sonderabschreibungen (BFH Urteil vom 25.3.1988, III R 96/85, BStBl II 1988, 655).

Von Gesamtkosten erfasst werden u.a. die von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe. Bei diesen von der Fahrleistung abhängigen Kosten wird unterstellt, dass bei gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch diese Kosten unabhängig von der Fahrleistung in gleicher Höhe anfallen, egal ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Nach diesen vom BFH festgelegten Grundsätzen gehören Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten, sondern zu den außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten. Diese außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten sind vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Aufwendungen, die ausschließlich der privaten Nutzung zuzurechnen sind – wie z.B. » Unfallkosten –, sind vorab als Entnahme zu behandeln (z.B. auch Mautgebühren auf einer privaten Urlaubsreise, BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72 und BMF-Schreiben vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) ausdrücklich betont (II.1.a der Revisionsbegründung), teilen Kosten eines Kfz-Unfalls grundsätzlich das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts (Pkw) zum Betriebsvermögen indiziert noch nicht die betriebliche Veranlassung des Unfalls. Erforderlich ist, dass der Unfall so gut wie ausschließlich betrieblich und nicht wesentlich durch den Steuerpflichtigen privat (mit-)veranlasst ist. Die während einer Privatfahrt entstandenen Unfallaufwendungen an einem betrieblichen Pkw können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (II.2.c der BFH-Entscheidung vom 18.4.2007, XI R 60/04, BStBl II 2007, 762). Auch nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 2.2.2009 (S 2334 A – 18 – St211, ohne Fundstelle) gehören Unfallkosten im betrieblichen Bereich nicht zu den Gesamtkosten und führen im Falle von Privatfahrten zu einer Entnahme.

Ab dem 1.1.2011 werden die LStR u.a. in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 11 ff. LStR 2011 geändert. Danach gehören » Unfallkosten nicht mehr zu den Gesamtkosten. Für Unfallkosten bis zur Höhe von 1 000 € (einschl. USt) je Schaden ist es aber nicht zu beanstanden, wenn diese als Reparaturkosten in die Gesamtkosten einbezogen werden (R 8.1 Abs.9 Nr. 2 Satz 12 LStR 2011).

Bei der Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG (Fahrtenbuchmethode) sind die nach dem Ausscheiden der außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten verbleibenden Kraftfahrzeugaufwendungen anhand des Fahrtenbuches anteilig der privaten Nutzung, der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten zuzurechnen. Siehe auch das Beispiel unter » Unfallkosten.

5.7.5. Umsatzsteuerliche Behandlung

Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen an, indem er die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist von diesem Wert – gemeint ist hier m.E. nach das Nutzungsverhältnis – auch bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung auszugehen. Die ertragsteuerliche Anwendung der Fahrtenbuchregelung führt zwingend auch zur Fahrtenbuchregelung bei der USt. Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden (Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) Stellung. Unter den Ausgaben sind danach die Aufwendungen des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen. Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmers für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Ausgaben vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (s.a. Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Betragen bei einem Gegenstand die Anschaffungs- oder Herstellungskosten weniger als 500 €, sind diese nicht auf mehrere Jahre zu verteilen, sondern im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu berücksichtigen.

Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z.B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

Ertragsteuerrechtlich gehören zu den Gesamtaufwendungen für das Kfz die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BMF-Schreiben vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Während somit bei der Ertragsteuer das Verursacherprinzip gilt, sind bei der Umsatzsteuer die Aufwendungen objektbezogen zu beurteilen. Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung des Gegenstandes anfallen, können in vollem Umfang abgezogen werden, wenn der Gegenstand dem Unternehmen insgesamt zugeordnet wird. Zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer (Abschn. 15.5 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a UStAE). Umsatzsteuerrechtlich gehören die außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten – wie z.B. die » Unfallkosten – zu den Gesamtaufwendungen, unabhängig davon auf welcher Fahrt – unternehmerisch oder privat – sich der Unfall ereignet.

5.8. Übersicht über die Listenpreis- und Fahrtenbuchmethode

Die folgende Übersicht stellt die Listenpreis- und Fahrtenbuchmethode aus ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Sicht dar.

5.9. Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils

Macht der Unternehmer von der 1 %-Regelung keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt (vgl. Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326) und liegen die Voraussetzungen der Fahrtenbuchmethode nicht vor (z.B. weil kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), ist der private Nutzungsanteil für USt-Zwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Grundsätzlich ist der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil auch bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.

Wird ertragsteuerrechtlich die Listenpreismethode angewandt oder kommt die Kostendeckelung zum Tragen, kann – bei der ertragsteuerlichen Listenpreismethode – bzw. muss – bei der ertragsteuerlichen Kostendeckelung – allein für Umsatzsteuerzwecke der private Nutzungsanteil geschätzt werden. Liegen geeignete Unterlagen für eine Schätzung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt (Tz. 2.3 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864). Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

5.10. Zusammenfassendes Beispiel

5.11. Zusätzliche Nutzung des betrieblichen Pkw für andere Einkünfte

Mit Urteil vom 26.4.2006 (X R 35/05, BStBl II 2007, 445) hat der BFH zur Anwendung der Listenpreismethode und zur Nutzung des betrieblichen Pkw für andere Einkünfte (Überschusseinkünfte) entschieden, dass die anderweitige Nutzung zu anderen Einkunftsarten nicht durch die Bewertung der privaten Nutzung nach der 1 %-Methode mit abgegolten ist. Diese Nutzung ist vielmehr mit den auf sie entfallenden tatsächlichen Selbstkosten als Entnahme zu erfassen.

Im Anschluss an sein Urteil vom 26.4.2006 (X R 35/05, BStBl II 2007, 445) hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617) entschieden, dass die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für einen weiteren Betrieb des Stpfl. durch die 1 %-Regelung für die Bewertung der privaten Nutzung nicht abgegolten wird. Die Nutzungsentnahme ist mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten (s.a. Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326).

Nach der Verwaltungsanweisung im BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) bestehen keine Bedenken, diese Entnahmen mangels anderer Anhaltspunkte mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz je gefahrenen Kilometer zu bewerten; dieser Entnahmewert stellt vorbehaltlich bestehender Abzugsbeschränkungen die im Rahmen der anderen Einkunftsart – des anderen Betriebs – abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Aus Vereinfachungsgründen wird einkommensteuerrechtlich auf den Ansatz einer zusätzlichen Entnahme verzichtet, soweit die Aufwendungen bei der anderen Einkunftsart keinen Abzugsbeschränkungen unterliegen und dort nicht abgezogen werden.

Beispiel 17:

Der Bruttolistenpreis des Pkw beträgt 47 310 €. Die gesamten Pkw-Kosten betragen 11 380 €. Die Gesamtfahrleistung beträgt 51 821 km.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung hat der BFH nicht Stellung genommen. Wenn der Unternehmer den Pkw zu 100 % seinem Unternehmen zugeordnet hat (Betrieb 1 und Betrieb 2), ist die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zu 100 % abziehbar und abzugsfähig. Die Verwendung des Pkw für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Einkünfte aus § 19 EStG und Privatfahrten) stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Die Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben ermittelt. Da der Unternehmer ertragsteuerrechtlich die 1 %-Regelung anwendet, kann er diese aus Vereinfachungsgründen auch umsatzsteuerrechtlich zugrunde legen. Der Entnahmewert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i.H.v. 4 731 € ist um 20 % zu kürzen und bildet danach i.H.v. 3 785 € die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung (Tz. 2.1 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864). Nach der Entscheidung des BFH werden mit der Listenpreismethode aber lediglich die Privatfahrten (keine andere Einkunftsart) erfasst. Nicht berücksichtigt sind die Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die umsatzsteuerrechtlich ebenfalls der nichtunternehmerischen Nutzung zuzurechnen sind. Da für diese Fahrten ertragsteuerrechtlich die 1 %-Regelung nicht anzuwenden ist, gilt dies auch für Umsatzsteuerzwecke; der private Nutzungsanteil ist für die Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Umsatzsteuerzwecke zu schätzen (Tz. 2.3 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864).

Hinsichtlich der Pkw-Nutzung im Betrieb 2 liegt ein nichtsteuerbarer Innenumsatz vor (Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE). Es handelt sich um einen innerbetrieblichen Vorgang.

6. Pkw-Vermietung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

Zur Unternehmereigenschaft eines ArbN bei Vermietung seines Pkw an den ArbG hat der BFH mit Urteil vom 11.10.2007 (V R 77/05, BStBl II 2008, 443) entschieden, dass ein ArbN mit der Vermietung seines Pkw an den ArbG selbständig (unternehmerisch) tätig werden kann. Ob die Mietzahlungen des ArbG an den ArbN ertragsteuerrechtlich als Arbeitslohn qualifiziert werden können, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle. Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist zwar grundsätzlich für die Umsatzsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (z.B. BFH Urteil vom 2.12.1998, X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung besteht für das Umsatzsteuerrecht jedoch nicht.

Im Rahmen der USt ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 UStG, dass natürliche Personen nur unselbständig handeln, »soweit« sie im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses tätig werden. Demnach kann ein nicht selbständiger Geschäftsführer außerhalb seines Arbeitsverhältnisses einen Gegenstand an seinen ArbG als Unternehmer vermieten (BFH Urteil vom 21.7.1994, V R 102/92, BFH/NV 1995, 741). Dies gilt für alle ArbN.

Auch wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sind sie getrennt zu behandeln, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (BFH Beschluss vom 24.2.2003, V B 176/02, BFH/NV 2003, 951).

Sofern allerdings Einzelunternehmer an ihnen nahe stehende Personen sonstige Leistungen erbringen, bemisst sich der Umsatz nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten, wenn diese das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG) und das Entgelt nicht marktüblich ist (BFH Urteil vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl II 1997, 840). Aufgrund der sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden engen rechtlichen Beziehung kann der ArbG eine dem ArbN nahe stehende Person sein.

7. Literaturhinweise

Horst, Private bzw. nicht unternehmerische Nutzung gemischt genutzter Fahrzeuge, Steuer & Studium 2005, 84; Urban, Der Begriff der »gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen«, FR 2005, 1134; Spaniol u.a., Das ordnungsgemäße Fahrtenbuch – ein Buch mit sieben Siegeln?, INF 2005, 937; Spaniol u.a., Aktuelle Rechtsprechung und Gesetzesänderung zur Nutzungswertbesteuerung nach der 1 %-Methode, INF 2006, 421; Nolte, Private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, NWB Fach 3, 14183; Becker, Private Nutzung im Betriebsvermögen befindlicher Kraftfahrzeuge, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 83; Hollatz, Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch – Zeitnahe und geschlossene Führung erforderlich –, NWB Fach 6, 4679; Stahlschmidt, Der BFH und die Fahrten zu betriebsfremden Zwecken, FR 2007, 457; Liess, Gestaltungsmöglichkeiten bei der Nutzung von Geschäftswagen – Einkommen- und umsatzsteuerliche Behandlung des gemischt genutzten Betriebs-Pkw –, NWB 20/2009, 1522, NWB 21/2009, 1606; Urban, Kritische Anmerkungen zum Firmenwagenerlass – BMF-Schreiben vom 18.11.2009 –, FR 2010, 510; Sikorski: Unentgeltliche Wertabgabe bei gemischt genutzten Fahrzeugen? Versteuerung der privaten Pkw-Nutzung – eine unendliche Geschichte, NWB Fach 7, 6751; Nolte, Private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 18.11.2009, NWB 9/2010, 655; Liess, Gestaltungsmöglichkeiten bei der Nutzung von Geschäftswagen – Einkommen- und umsatzsteuerliche Behandlung des gemischt genutzten Betriebs-Pkw –, NWB 20/2009, 1522 und 21/2009, 1606.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Entfernungspauschale

» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

» Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung

» Unfallkosten

» Unternehmensvermögen