smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Überblick

Mit Quellensteuern werden die Steuern charakterisiert, bei denen sich der Staat eines speziellen Verfahrens, des sog. Quellenabzugsverfahren, bedient. Im Gegensatz zum Veranlagungsverfahren, bei dem die Steuererhebung mittels Steuererklärung erfolgt, bedient sich der Staat hier einer Privatperson (beliehener Unternehmer), die für ihn die Steuern erhebt (einbehält) und abführt (= Entrichtungspflichtiger). An der Person des Steuerschuldners ändert sich dadurch nichts; die Quellensteuern bleiben direkte Steuern (i.U. zur Umsatzsteuer) und haben insoweit den Charakter von Vorauszahlungen des Steuerschuldners. Die Bezeichnung Quellensteuer ist darauf zurückzuführen, dass die zwischengeschaltete abführungspflichtige Privatperson gleichzeitig der Vertragspartner des Steuerschuldners ist und damit am nächsten an dessen Einkunftsquelle ist (Nähe-Prinzip). Beide Personen, der » Steuerschuldner wie der Entrichtungspflichtige, werden, um das Verfahren effektiv zu gestalten, zu einem Haftungsverbund vereint.

In drei Bereichen gibt es Quellensteuern:

• im Lohnsteuerrecht

• bei der Kapitalertragsteuer

• im internationalen Steuerrecht, z.B. bei der Aufsichtsratsteuer.

Mit § 50g EStG ist ab 1.1.2004 ein neuer Weg für grenzüberschreitende Zins- und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen innerhalb der EU eingeführt worden (Quellensteuerentlastungsverfahren). Durch das Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Regelung im Hinblick auf das mit der Schweiz abgeschlossene EU-Zinsabkommen ergänzt (§ 50g Abs. 6 EStG).

Ebenfalls unter den Begriff Quellensteuer fallen im DBA-Recht die Steuern, die der sog. Quellenstaat einbehält. Auf diese DBA-Quellensteuern wird bei den internationalen Steuerfragen eingegangen (» Ausländische Einkünfte, » Doppelbesteuerung).

2. Das Lohnsteuerverfahren – Überblick

2.1. Die Technik des Quellensteuerabzugs bei der Lohnsteuer

Auslösendes Moment für den Lohnsteuerabzug ist die » Lohnsteuerkarte.

Ausgehend von den individuellen Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte (» Lohnsteuerklassen (I bis VI) gem. § 38b EStG, Kinderfreibeträge gem. § 39 Abs. 3 Nr. 2 EStG sowie den sonstigen Freibeträgen nach § 39a EStG) wird die Lohnsteuer vom Arbeitgeber (nachfolgend ArbG) berechnet und an das Finanzamt abgeführt (§ 38 Abs. 3 i.V.m. § 39b Abs. 2 EStG und § 41a EStG). Die individuellen Freibeträge musste der Arbeitnehmer bisher auf der jeweils aktuellen Lohnsteuerkarte durch das Finanzamt eintragen lassen. Durch das neue Verfahren sollen die Abzugsmerkmale für den jeweiligen Arbeitnehmer für die Dauer des Beschäftigungsverfahrens anwendbar bleiben.

Im »alten Verfahren« gelten zwei Besonderheiten:

• Bei Nichtvorlage einer » Lohnsteuerkarte wird die Steuer nach der StKl. VI berechnet (§ 39c Abs. 1 EStG) und

• bei ausländischen Arbeitnehmern (nachfolgend ArbN) ist grundsätzlich gem. § 39d Abs. 1 EStG von der StKl. I auszugehen.

Für alle Fälle des Lohnsteuereinbehalts durch den ArbG gilt aber, dass der ArbN beim Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG Steuerschuldner ist und bleibt. Die einzige Ausnahme hiervon stellt das Pauschalierungssystem dar. In zeitlicher Hinsicht ist zu beachten, dass der laufende Lohn nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG im Lohnzahlungszeitraum (Kalenderjahr, Monat, vgl. R 39b.5 Abs. 2 LStR 2011) unabhängig von der tatsächlichen Zuwendung als zugeflossen gilt. Für sonstige Bezüge gilt dagegen der Zuflussgrundsatz von § 11 EStG (siehe auch R 39b.6 LStR 2011).

Als Konsequenz der bestehen bleibenden Schuldnerschaft des ArbN wird dieser nach § 46 EStG auch zur Einkommensteuer veranlagt, es sei denn, dass eine Amtsveranlagung mangels Gründen (vgl. den Katalog von § 46 Abs. 2 Nr. 1–7 EStG) unterbleibt und auch kein Antrag des ArbN (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) gestellt ist. Bei unterlassener Veranlagung hat der Lohnsteuerabzug Abgeltungswirkung für den ArbN (§ 46 Abs. 4 Satz 1 EStG). Anstelle der Veranlagung kann der ArbN in bestimmten Fällen – z.B. bei überhöhten monatlichen Vorauszahlungen – auch einen Lohnsteuerjahresausgleich beantragen, den der ArbG durchzuführen hat (§ 42b EStG). Im Veranlagungsfall wird die einbehaltene Lohnsteuer auf die festzusetzende Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 38 Abs. 1 EStG).

2.2. Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2003

Folgende Änderungen sind durch das StÄndG 2003 eingetreten:

• Mit Wirkung ab 1.1.2004 ist gem. § 41b EStG die elektronische » Lohnsteuerbescheinigung (sog. »Elster-Lohn«) eingeführt worden. Damit erfolgt der Abschluss des Lohnsteuerabzugs durch eine Übermittlung der Lohnsteuer-Daten mittels Datenfernübertragung an das Finanzamt. Bis 28.2. des jeweiligen Folgejahres sind die Daten durch den ArbG zu übermitteln. Dies ersetzt die maschinell erstellte LSt-Bescheinigung, die mit der » Lohnsteuerkarte fest verbunden war. Dieses Verfahren stellt die Vorstufe des vom BMF ins Auge gefassten und umfassenden elektronischen Lohnsteuer- und Einkommensteuer-Verfahrens dar. Zwischenzeitlich ist hierzu eine als »Startschreiben« bezeichnete Verwaltungsanweisung ergangen (BMF vom 22.10.2004, BStBl I 2004, 1009), wonach der Katalog der Angaben – wegen der Vorsorgeleistungen (AltEinkG!) – um den ArbG- und den ArbN-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erweitert wird (s. auch BMF vom 29.11.2004 zur Lohnsteuer-Voranmeldung ab 1.1.2005 gem. § 41a EStG). S. hierzu auch BMF vom 26.9.2009 (IV C 5 – S 2378/09/10004).

• Damit korrespondiert die Verpflichtung der ArbG (§ 41a Abs. 1 Satz 2/3 EStG), die » Lohnsteueranmeldung elektronisch zu übermitteln. Die Vordruckmuster der Lohnsteuer-Anmeldung werden gem. § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. d EStG durch das BMF in Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bekannt gemacht. Die Fassung für Lohnanmeldungszeiträume ab Januar 2011 wurden am 23.8.2010 (IV C 5 – S 2533/10/10007) vom BMF bekannt gemacht.

• Gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG unterliegt pauschal jeder von einem Dritten dem ArbN zugewendete Lohn der Lohnsteuer (Ausnahme: Trinkgelder). Das frühere Unterscheidungsmerkmal der »Üblichkeit« wurde fallengelassen. Die Bestimmung wendet sich vor allem an Konzerne. Das Verfahren setzt Kenntnis des ArbG voraus. Deshalb wurde ab 1.1.2004 eine Informationspflicht (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG) für die ArbN eingeführt, die ArbG über Vorteile von dritter Seite zu unterrichten. R 38.4 Abs. 2 LStR 2011 bestimmt erstmalig, dass die ArbG die ArbN von dieser – sie selbst betreffenden – Informationspflicht zu unterrichten haben.

• Nach § 38 Abs. 3a EStG werden LSt-Obliegenheitspflichten auf Dritte übertragen, wenn Auszahlungen aufgrund tarifvertraglicher Regelungen erfolgen (Satz 1). Satz 2 erlaubt – unter genau bestimmten Voraussetzungen – die Delegation auf Dritte auch in den Fällen studentischer Arbeitsvermittlung oder aufgrund von Mehrarbeitsverhältnissen.

2.3. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 und Neuerungen durch das JStG 2010 (verabschiedet durch den Bundesrat am 26.11.2010)

Das Jahressteuergesetz 2008, das der Bundesrat am 30.11.2007 verabschiedet hat, sieht die Einführung einer elektronischen Lohnsteuerkarte vor. Ab 2011 wird die bisherige Lohnsteuerkarte durch ein elektronisches Verfahren ersetzt. Dafür wird beim Bundeszentralamt für Steuern eine Zentraldatei aufgebaut, in der sämtliche Lohnsteuerabzugsmerkmale aller in Deutschland einkommensteuerpflichtigen ArbN unter der neuen Steuer-Identifikationsnummer (diese ersetzt die bisherige eTIN – elektronische Transfer-Identifikations-Nummer – § 41b Abs. 2 Satz 3 EStG 2008) abgespeichert werden. Auf diese Lohnsteuermerkmale kann der ArbG elektronisch zugreifen (Elster-Lohn II). Nach einer aktuellen Mitteilung des BMF vom 16.8.2010 ist der Zugriff voraussichtlich ab dem August 2010 möglich (vgl. hierzu auch BMF vom 9.11.2009, IV C 5 – S 2378/09/10004). Laut dem BMF-Schreiben vom 9.11.2009 ist die Verwendung der eTIN ab November 2010 nur noch in den dort genannten Ausnahmen zulässig. Rechtsgrundlage hierfür bildet die neue Regelung in § 39e EStG 2008. Für den Abruf der Daten muss sich der AG mit der sog. Wirtschafts-Identifikationsnummer authentifizieren. Solange diese noch nicht vergeben ist, soll die Authentifizierung anstatt wie bisher vorgesehen mit der USt-ID-Nr. nun gem. JStG 2010 die Steuernummer der Betriebsstätte oder des Teils des Betriebs des Arbeitgebers, in dem der für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebende Arbeitslohn des Arbeitnehmers ermittelt wird, erfolgen. Sofern die Identifikationsnummer noch nicht zugeteilt wurde, ist vorgesehen, dass die Meldebehörden die in § 39e Abs. 2 Satz 2 genannten Daten unter Angabe des Vorläufigen Bearbeitungsmerkmals übermitteln (§ 139b Abs. 6 Satz 2 AO).

Die alte Lohnsteuerkarte wird letztmalig für das Jahr 2010 ausgestellt (§ 39 Abs. 1 Satz 1 EStG 2008). Wegen technischer Probleme bei der Umsetzung wird das Verfahren jedoch erst 2012 zur Verfügung stehen. Die Lohnsteuerkarte 2010 wird daher auch die Grundlage für den Einbehalt der Lohnsteuer im Jahr 2011 bilden (vgl. auch § 52b Abs. 1 EStG n.F., eingeführt durch das JStG 2010). Für ArbN, die in 2010 keine Lohnsteuerkarte erhalten haben, gelten Besonderheiten. Das Finanzamt wird auf Antrag des AN eine nach amtlichem Muster erstellte »Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug 2011« ausstellen.

Die erwähnte Verzögerung macht die Schaffung von Übergangsregelungen notwendig, die durch das JStG 2010 erfolgt sind: Die derzeitige Konzeption der §§ 39 und 39e EStG unterstellt, dass die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) im Kalenderjahr 2011 eingeführt werden (s. hierzu ausführlich BMF vom 5.10.2010, IV C 5 – S 2363/07/0002-03) und dann anzuwenden sind. Dies wird jedoch nicht vor 2012 der Fall sein. Die Ausstellung einer Lohnsteuerkarte erfolgte aber aufgrund der geltenden Gesetzeslage letztmalig für das Kalenderjahr 2010. In dem so entstehenden Übergangszeitraum von 2011 bis 2012 sind die allgemeinen Vorschriften des Lohnsteuerabzugsverfahrens grundsätzlich weiterhin anzuwenden. Da der Lohnsteuerabzug in der Übergangszeit ohne neue Lohnsteuerkarte erfolgen muss, sind Übergangsregelungen erforderlich. Die erforderlichen Übergangsregelungen und Rechtsgrundlagen soll dieser § 52b EStG n.F. schaffen. Für Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte 2010, soweit sie das Lohnsteuerabzugsverfahren betreffen, wird mit Wirkung für den Übergangszeitraum das Finanzamt zuständig sein (§ 52b Abs. 2 Satz 1 EStG-E).

Die wichtigsten Regelungen des Übergangszeitraumes werden nachfolgend zusammengefasst:

• Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuerkarte 2010 weiterhin aufzubewahren, eine Vernichtung ist erst nach der endgültigen Einführung der ELStAM zulässig. Bei Beendigung des Dienstverhältnisses ist diese an den AN zwecks Vorlage beim neuen Arbeitgeber auszuhändigen.

• Der AN ist verpflichtet, die Eintragung der Steuerklasse, der Kinderfreibeträge und die Voraussetzungen für das Vorliegen der Steuerklasse II zu überprüfen. Die Überprüfung von eingetragenen Freibeträgen muss nicht verpflichtend überprüft werden.

• Nach Einführung der ELStAM müssen sämtliche antragsgebundenen Einträge und Freibeträge erneut beantragt werden, da eine automatische Übernahme nicht erfolgt.

Gegen dieses Verfahren, insbesondere den elektronischen Entgeltnachweis (ELENA) werden nach dem jüngsten Urteil des BVerfGE vom 2.3.2010 (LEXinform 0435012) zur Vorratsdatenspeicherung verfassungsrechtliche Bedenken laut (vgl. z.B. Pressemitteilung des DStV vom 3.3.2010, LEXinform 0435021). Das BVerfG hat einen entsprechenden Eilantrag gegen die Einführung des Verfahrens jedoch mit Beschluss vom 14.9.2010 (1 BvR 872/10) verworfen.

Ungeachtet dessen wurde bereits mit ersten Übermittlungsverfahren zu Erprobungszwecken begonnen. Vgl. hierzu das Schreiben des BMF vom 30.4.2010, IV C 5 – S 2363/09/10005. Freitextfelder im Datenbaustein Kündigung/Entlassung könnten nach einer Meldung des DStV vom 22.7.2010 jedoch ausgelassen werden und sind zum 1.1.2011 vollständig entfallen (NWB Nachricht vom 13.1.2011). Laut einer aktuellen Entwicklung wird die Testphase für ELENA voraussichtlich bis 2014 verlängert werden (s. NWB Nachricht vom 22.11.2010). Das weitere Vorgehen bei der Einführung von ELENA wird derzeit abgestimmt (s. NWB Nachricht vom 13.1.2011).

Im Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008 war noch geplant, die Möglichkeit des Lohnsteuerjahresausgleichs durch den Arbeitgeber ab 2008 abzuschaffen. Dies wird nun nicht realisiert. § 42b EStG bleibt erhalten.

2.4. Änderungen durch das JStG 2009

Durch das JStG 2009 wird ab dem VZ 2010 ein Faktorverfahren zum Lohnsteuerabzug eingeführt (§ 39f EStG). Danach können Ehegatten auf Antrag anstelle der Steuerklassenkombination III, V (Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG; diesbezüglich besteht kein verfassungsrechtlich bedeutsames Vollzugsdefizit) auf der Lohnsteuerkarte die Lohnsteuerklasse IV erhalten, die um einen Faktor, der stets kleiner als 1 ist, ergänzt wird. Dies hat zur Folge, dass bei dem jeweiligen Ehegatten die ihm persönlich zustehenden steuerentlastend wirkenden Vorschriften zum Lohnsteuerabzug berücksichtigt werden. Der Faktor wird ermittelt, indem die voraussichtliche Einkommensteuer beider Ehegatten nach dem Splittingverfahren durch die Summe der voraussichtlichen Lohnsteuer bei Anwendung der Steuerklasse IV für jeden Ehegatten dividiert wird. Wird ein Faktor eingetragen, so führt dies (im Gegensatz zur Besteuerung nach Klasse IV ohne Faktor) zur Pflicht der Ehegatten, eine Steuererklärung abzugeben (Pflichtveranlagung). Sollen über die gesetzlichen Pauschbeträge hinaus weitere individuelle steuermindernde Freibeträge der Ehegatten berücksichtigt werden, so ist dies bei Anwendung des Faktorverfahrens nicht durch die Eintragung eines zusätzlichen Freibetrages möglich. Vielmehr wird der Freibetrag bei der Ermittlung des Faktors berücksichtigt. Das Wahlrecht kann von den Ehegatten einmal jährlich, spätestens bis zum 30.11. beim zuständigen Finanzamt ausgeübt werden.

Wurde zusammen veranlagten Ehegatten Einkommensteuer erstattet, die im Wege des Steuerabzugs vom Arbeitslohn oder von den Kapitalerträgen eines der Ehegatten einbehalten worden ist, sind die auf diese Weise geleisteten Vorauszahlungen auf Rechnung des betreffenden Arbeitnehmers bzw. Kapitalertragsgläubigers abgeführt worden, so dass sich die Höhe des Erstattungsanspruchs jedes Ehegatten grundsätzlich nach dem Verhältnis der bei den Ehegatten jeweils einbehaltenen Abzugsbeträgen bestimmt (BFH Beschluss vom 17.2.2010, VII R 37/08 (NV))

Schließlich ist ein aktuelles Schreiben des BMF vom 14.12.2009 (BStBl I 2009, 1516), geändert durch Schreiben vom 22.10.2010 (IV C 5 – S 2367/09/10002) zu nennen. Bei der Ermittlung der abzuziehenden Lohnsteuer werden auch die steuermindernden Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 EStG in Form einer Vorsorgespauschale berücksichtigt. Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (BGBl I 2009, 1959) erfolgten hier weitreichende Änderungen. Die steuerliche Berücksichtigung erfolgt ab dem Jahr 2010 ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren. Vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 26.4.2010, IV C3 – S 2222/09/10041 sowie vom 22.10.2010 (IV C 5 – S 2367/09/10002). Für den Fall der Abführung von Beiträgen an ausländische Sozialversicherungsträger und Versicherungen sei auch auf die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 20.7.2010 (LEXinform 5232823) hingewiesen.

Dies führt, wie die Bundesregierung bestätigte, dazu, dass Geringverdiener im Jahr 2010 im Lohnsteuerabzugsverfahren verhältnismäßig stark belastet werden (Antwort der Regierung (17/1519) auf die Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen).

Weitere Vorsorgeaufwendungen werden nicht berücksichtigt. Die Eintragung eines entsprechenden Freibetrages ist daher nicht möglich. Neu ist auch, dass die Mindestvorsorgepauschale nun in allen Steuerklassen berücksichtigt wird und sich entsprechend steuermindernd auswirkt. Diese Grundsätze sind für laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31.12.2009 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2009 zufließen, anzuwenden.

Schließlich ist festzuhalten, dass die Entscheidungen des Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht eines Arbeitnehmers im Besteuerungsverfahren beachtet werden müssen, soweit sie nicht offensichtlich rechtswidrig sind (BFH Urteil vom 21.1.2010, DStR 2010, 974)

2.5. Das Pauschalierungsverfahren

Vgl. dazu » Pauschalierung der Lohnsteuer.

2.6. Das Haftungsverfahren gemäß § 42d EStG

2.6.1. Grundzüge – Prüfungsreihenfolge

Es empfiehlt sich folgende Prüfungsreihenfolge bei einem Haftungsfall:

1. Die steuerliche Haftung setzt immer eine Steuerschuld voraus (Gebot der Akzessorietät). Demnach kann der ArbG nur für die Steuerschuld des ArbN haften. Hierbei handelt es sich um die in § 38 Abs. 1 EStG genannten Fälle. Neben dem Grundtatbestand begründet auch die Lohnzahlung durch Dritte gem. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG – ebenso wie eine Nettolohnvereinbarung – die Steuerschuld des ArbN und damit die potenzielle Haftungsschuld des ArbG. Die Tragweite der Akzessorietät ist umstritten (» Haftung).

   Frage: Ist die » Haftung des ArbG auf die durch Lohnsteuerkarte vorgegebene (Monats- oder Jahres-)Vorauszahlungsschuld limitiert oder bildet die endgültige (ESt-)Veranlagung des ArbN die Obergrenze?

   In letzterem Fall stehen dem ArbG die Einwendungen des ArbN zu, die dieser im Rahmen der Veranlagung vortragen kann. Die h.M. folgt dieser Auffassung, nach der Mindermeinung ist die Haftung des ArbG auf die vorläufige Abzugsteuerschuld limitiert.

   Nach einem Urteil des FG Düsseldorf vom 21.10.2009 (7 K 3109/07 H(L), NWB DokID: SAAAD-52231) ist die vorgenannte Frage beantwortet: Nach Auffassung des FG ist die Haftungsschuld nach § 42d EStG ausschließlich von der Lohnsteuerschuld und damit auch von der Jahreslohnsteuer abhängig und nicht von der letztendlich entstandenen Einkommensteuerschuld.

2. Für den Erlass des Haftungsbescheides gem. § 191 AO ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass neben dem ArbG noch andere Haftungsschuldner für den ArbN in Betracht kommen können (§§ 69 ff. AO). Sodann sind der ArbG und die anderen Haftungsschuldner gleichartige Gesamtschuldner i.S.d. § 44 AO.

3. Bei Vorliegen der Grundtatbestände von § 42d Abs. 1 Nr. 1–3 EStG (Hauptfall: Fehler bei Lohnsteuereinbehaltung und -abführung) kommt es gem. § 42d Abs. 2 EStG in den dort genannten seltenen Fällen zu einem Haftungsausschluss. Von praktischer Bedeutung ist allenfalls § 41c Abs. 4 EStG, wenn der ArbG einen vorschriftswidrigen Lohnsteuer-Einbehalt errechnet und anzeigt (§ 42d Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 EStG). Dies ist jedoch nicht möglich, wenn eine Lohnsteuer-Anmeldung vorsätzlich fehlerhaft abgegeben worden war und dies dem Arbeitgeber zuzurechnen ist (BFH vom 21.5.2010, VI R 29/08). Im letztgenannten Urteil stellte der BFH zudem klar, dass sich der ArbG nicht auf mangelnde eigene Kenntnis der Unrichtigkeit der Lohnsteueranmeldung berufen kann, wenn er diese Pflicht durch einen Dritten (im Streifall einen AN) erbringen lässt und dieser AN die Lohnsteuer vorsätzlich falsch berechnet und abführt.

   In diesem Zusammenhang ist das BFH-Urteil vom 7.7.2004 (BFH Urteil vom 7.7.2004, BStBl II 2004, 1087) von Bedeutung. Der BFH hat die Verwaltungsauffassung (R 41a.1 Abs. 4 Satz 3 LStR 2011) bestätigt, dass bei (theoretischem) Vorliegen der Haftungsvoraussetzungen gem. § 42d Abs. 1 EStG (im Fall: Nichtabgabe der Lohnsteuer-Anmeldung durch eine ausländische KapG) auch ein Schätzungsbescheid gegenüber dem ArbG möglich sei (» Schätzung). Durch die LÄStR 2011 wurde der Tatbestand der Nichtabgabe durch das Nichteinreichen der Lohnsteuer-Anmeldung ersetzt. Vgl. zum Umfang der Haftung bei Gesellschafter-Geschäftsführern als AG sowie bei der den StB des AG verspätetet abgegebene Lohnsteueranmeldungen auch FG Berlin-Brandenburg vom 11.8.2010 (9 K 9059/08).

   Hinweis: Diese nur gegenüber dem ArbG im Lohnsteuer-Haftungsverfahren mögliche Steuerfestsetzung entbindet die Verwaltung vor Ermessensüberlegungen, wie sie im Haftungsverfahren erforderlich sind.

4. Gem. § 42d Abs. 3 EStG sind neben der materiellen Erkenntnis der Gesamtschuld zwischen ArbG und ArbN die Ermessensgrundsätze gem. § 5 AO zu berücksichtigen. Hieraus ergibt sich folgende Prüfungsfolge für die ermessensgerechte Inanspruchnahme des ArbG:

   a. Beim Entschließungsermessen ist zu prüfen, ob der ArbG überhaupt in Anspruch genommen werden kann.

   Hinweis: An diesem Ermessen fehlt es, wenn der ArbN wegen § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG e contrario belangt werden kann. Hier liegt eine »Ermessensreduzierung auf Null« beim Vorgehen gegen den ArbG vor.

   b. Kommen sowohl ArbG als auch ArbN in Betracht, ist auf der Ebene des Auswahlermessens zu prüfen, ob nicht vorrangig der ArbN belangt werden muss.

   c. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der ArbN immer der primäre Steuerschuldner und der ArbG der sekundäre Haftungsschuldner ist. In diesem Sinne wird auch von einer ungleichartigen Gesamtschuld gesprochen. Hieraus folgt, dass

   • ein entschuldbarer Fehler beim ArbG bzw. ein nicht in seiner Sphäre liegender Irrtum zu einem Haftungsausschluss führt;

   • der ArbN dann vorrangig (mit einem Nachforderungsbescheid) zu belangen ist, wenn die LSt ebenso schnell bei ihm erhoben werden kann (» Gesamtschuldner).

2.6.2. Die Entleiherhaftung gemäß § 42d Abs. 6 und 7 EStG

Bei erlaubter als auch bei unerlaubter » Arbeitnehmerüberlassung ist grundsätzlich der Verleiher der ArbG i.S.d. Lohnsteuerrechts. Um einer damit verbundenen Regelungslücke vorzubeugen, erklärt § 42d Abs. 6 EStG den Entleiher zum Haftungsschuldner. Voraussetzung ist allerdings, dass eine gewerbsmäßige ArbN-Überlassung vorliegt (Einzelheiten bei R 42d.2 LStR 2011).

Tritt der Entleiher als ArbG auf, indem er im Rahmen einer illegalen ArbN-Überlassung den Lohn im eigenen Namen auszahlt, bestimmt § 42d Abs. 7 EStG die Haftungsschuld für den Verleiher, um auch in diesem Falle eine nahtlose Inanspruchnahme aller Beteiligten (Verleiher/Entleiher/ArbN) zu ermöglichen.

Für einen häufig vorkommenden Fall der grenzüberschreitenden ArbN-Überlassung im Konzern (die ausländische Mutter-KapG hat ihre ArbN der inländischen Tochter überlassen) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die inländische Tochter nicht ArbG i.S.d. Lohnsteuerrechts ist, sondern allenfalls wie ein Entleiher nach § 42d Abs. 6 EStG haftet (BFH vom 24.3.1999, BStBl II 2000, 41).

Schließlich ist zu beachten, dass bei der Nachforderung von Lohnsteuer die Beträge nicht zugerechnet werden dürfen, die der Arbeitgeber bei einer Auswärtstätigkeit steuerfrei hätte ersetzen dürfen.

2.6.3. Lohnsteuerpflichten durch Dritte

In bestimmten Konstellationen (§ 38 Abs. 3a EStG) werden Lohnsteuer-Pflichten seit 1.10.2004 auf Dritte übertragen (s. auch R 42d.3 LStR 2011E, die klarstellt, dass sodann eine Gesamtschuldnerschaft zwischen ArbG, Dritten und ArbN besteht). Dies gilt jedoch nicht für einen Insolvenzverwalter bei Freigabe des Geschäftsbetriebs.

Der Insolvenzverwalter ist nicht zum Einbehalt und zur Abführung der Lohnsteuer verpflichtet, wenn er dem Insolvenzschuldner die Fortführung des Betriebs und den Abschluss neuer, zuvor von ihm gekündigter Arbeitsverträge gestattet (FG Niedersachsen Urteil vom 8.3.2007, DStR 2007, 1445).

3. Die Kapitalertragsteuer (KapESt) – Grundzüge

Die KapESt verfolgt das Ziel, die Einkünfte aus Kapitalanlagen an der Quelle zu erfassen. Die Berechnungs- und Zahlstellenfunktion für die Beteiligungserträge (Dividenden) übernimmt die Kapitalgesellschaft (als Schuldnerin der Kapitalerträge bezeichnet, vgl. § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). Für die sonstigen Kapitalforderungen bzw. bei der Einschaltung von Banken für die Dividendenauszahlung übernehmen die Kreditinstitute (§ 45a Abs. 3 EStG) diese Aufgabe.

3.1. Die einzelnen Tatbestände

Der Anwendungsbereich der Kapitaleinkünfte, die dem KapESt-Abzug unterliegen, orientiert sich gem. § 43 Abs. 1 EStG an den Kapitaleinkünften des § 20 EStG, ohne mit diesem deckungsgleich zu sein. So sind z.B. die Tatbestände von § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG sowie § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG nicht erfasst, während umgekehrt gem. § 8b Abs. 1 KStG die eigentlich steuerbefreite Dividende, die eine KapG von einer anderen KapG erhält, sowie die gem. § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreite Dividende, trotzdem voll der KapESt unterliegt (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei der KapESt werden zwei Abzugsteuern unterschieden:

• die »große KapESt«, die auf Beteiligungserträge sowie auf » Zinsen aus Lebensversicherungen entfällt (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie Nr. 4 EStG) und

• die Zinsabschlagsteuer (ZASt) nach § 43a Abs. 1 Nr. 3 EStG für die wichtigsten sonstigen Kapitalforderungen.

3.2. Die Steuersätze

3.2.1. Rechtslage bis 2008

Für die ZASt beträgt der Steuersatz 30 %, während der Steuersatz für die Beteiligungserträge gestaffelt ist. Bei Dividenden werden nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 EStG nunmehr 20 % auf den vollen Betrag der Dividende (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG: keine halbe Quellensteuer!) einbehalten, während die sonstigen Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 4, 9, 10 EStG sowie Nr. 6) mit 25 % (bzw. 10 %) vorab besteuert werden.

Diese Pauschsteuersätze gelten vorbehaltlich der Nettovereinbarung. Ähnlich wie bei der Lohnsteuer führt auch hier die Übernahme der KapESt durch die (zivilrechtliche) Schuldnerin der Kapitalerträge (KapG/Bank) zu einem steuerbaren Vorteil (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG), der durch entsprechend pauschal erhöhte Steuersätze berücksichtigt wird. So erhöht sich etwa die KapESt für Dividenden mit Nettovereinbarung (KapG übernimmt die Abzugsteuer als Steuerschuldnerin) von 20 % auf 25 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG).

3.2.2. Rechtslage ab 2009 (Abgeltungsteuer)

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) kommt es ab 1.1.2009 zu einer neuen Kapitalbesteuerung. Die unterschiedlichen Steuersätze für private Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen (§ 52a Abs. 1 EStG), werden durch einen einheitlichen Steuersatz von 25 % ersetzt (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F.). Der Umfang der Kapitaleinkünfte ist in § 20 EStG deutlich erweitert worden. Zu den steuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören künftig gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch Gewinne aus der Veräußerung von (nach dem 31.12.2008 angeschafften) Wertpapieren, Investmentanteilen, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften u.Ä. (§ 52a Abs. 10 EStG). Durch die Umschichtung dieser Einkünfte von § 23 EStG in § 20 EStG entfällt die bisherige Spekulationsfrist von einem Jahr gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (§ 52a Abs. 11 EStG) sowie die Freigrenze für Veräußerungsgewinne von 512 €.

Künftig unterliegen der Kapitalertragsteuer auch Erträge, die bisher aufgrund ihrer Geringfügigkeit von der Zinsabschlagsteuer befreit waren. § 43 Abs. 1 Nr. 7b Satz 4 EStG 2007 wird aufgehoben.

Die Kapitalertragsteuer von nunmehr einheitlich 25 % ersetzt die bisherige Zinsabschlagsteuer von 30 % für Zinserträge und 35 % für Tafelgeschäfte, die KapESt von 20 % für Beteiligungserträge sowie 25 % für Erträge aus anderen Anlagen (z.B. Wandelanleihen, Gewinnobligationen, stille Beteiligungen, partiarische Darlehen). Mit der sog. Abgeltungsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer ist die Einkommensteuer auf Kapitalerträge gem. § 43 Abs. 5 EStG abgegolten. Ist der persönliche Steuersatz eines Steuerpflichtigen niedriger als 25 %, so kann er die Kapitalerträge in seiner Einkommensteuererklärung angeben, so dass die Besteuerung nach dem individuellen Steuersatz erfolgt.

§ 32d Abs. 2 EStG n.F. beinhaltet eine Ausschlussregelung: Danach greift die Abgeltungsteuer nicht, wenn Kapitaleinkünfte anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 8, § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG n.F., Subsidiaritätsprinzip). Ebenfalls vom Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer ausgenommen sind Erträge aus stillen Beteiligungen sowie Einkünfte im Zusammenhang mit Darlehensvereinbarungen, wenn (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG)

• Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind (Buchst. a),

• der Gläubiger der Kapitalerträge zu mindestens 10 % an der zahlenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist; dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist (Buchst. b), oder

• soweit ein Dritter (z.B. die Bank) die Kapitalerträge schuldet, zugleich aber Kapital an einen Betrieb des Gläubigers überlassen hat – sog. Back-to-back-Finanzierungen – (Buchst. c).

Ebenso nicht in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen Leistungen aus begünstigten Lebensversicherungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG (§ 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG n.F).

Diese Kapitalerträge unterliegen dem normalen progressiven Einkommensteuertarif (Veranlagung).

Ferner ist festzuhalten, dass die Vorschriften über die Abgeltungsteuer unter gewissen Voraussetzungen seit dem Gesetz vom 1.8.2009 (BGBl I 2009, 2302, Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz) und flankierender SteuerHBekV vom 18.9.2009 (BGBl I 2009, 3046) ab dem VZ 2010 keine Anwendung finden und die Kapitalerträge daher in die Veranlagung mit einzubeziehen und dem progressiven Steuersatz zu unterwerfen sind. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f Doppelbuchst. cc EStG i.V.m. § 3 der Verordnung wird demnach die Gewährung des besonderen Steuersatzes für Kapitaleinkünfte versagt, wenn die Finanzbehörde durch den betroffenen Steuerpflichtigen nicht bevollmächtigt wird, im Namen des Steuerpflichtigen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten (ausländischen) Kreditinstituten außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen. Nach einem aktuellen Schreiben des BMF von 5.1.2010 (BStBl I 2010, 19) erfüllten jedoch zum 1.1.2010 keine Staaten oder Gebiete die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der SteuerHBekV. Demnach müssen die vorab beschriebenen zusätzlichen Nachweise aktuell nicht erbracht werden. Das BMF behält sich allerdings vor, die Liste betroffener Staaten zu gegebener Zeit zu aktualisieren.

Die technische Umstellung auf die Abgeltungsteuer bereitet der Finanzverwaltung in der Praxis große Probleme. Dies hat zur Folge, dass im VZ 2010 viele Steuerpflichtige mit einer langen Bearbeitungszeit der Anlage KAP und demzufolge auch mit einer späten Erstattung zu viel entrichteter Kapitalertragsteuern rechnen müssen. Erst seit Oktober 2010 ist die neue Software in den Finanzämtern umfassend einsatzbereit (s. NWB Nachricht vom 22.10.2010).Für weitere Details zum KapESt-Abzug wird auch auf die einschlägigen BMF-Schreiben (vom 18.12.2009, BStBl I 2010, 79 und vom 16.11.2010, IV C1 S-2252/10/ 10010) verwiesen.

3.3. Zeitpunkt des Steuerabzugs

Bezüglich des Zeitpunktes der KapESt ist bei Dividenden der Zuflussgedanke des § 11 EStG durch § 44 Abs. 2 EStG abbedungen. Wenn der Ausschüttungsbeschluss den Tag der Auszahlung nicht festlegt, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als »Zuflusstag«; dies gilt jedoch nur für die KapESt und nicht für § 20 EStG, wie der BFH mehrfach entschieden hat (zuletzt nach BFH-Urteil vom 17.11.1998, BStBl II 1999, 223; dort zum »beherrschenden GmbH-Gesellschafter«). Ab 1.1.2005 ist die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt abzuführen, in dem die Dividenden dem Gläubiger zufließen bzw. aufgrund der Fiktion des § 44 Abs. 3 EStG als zugeflossen gelten (§ 44 Abs. 1 Satz 5 n.F.).

3.4. Bestätigung des Abzugs

Dem Charakter einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Anteilseigners bzw. Papierinhabers (bis zum VZ 2008) entspricht es auch, dass Einbehalt und Abführung von KapESt gem. § 45a EStG bestätigt (bescheinigt) werden müssen, sollen sie nach § 36 Abs. 2 EStG angerechnet werden. Zur Anrechnung bzw. zum Erstattungsanspruch bei zusammenveranlagten Ehegatten vgl. auch den BFH-Beschluss vom 17.2.2010 (s. oben). Mit der Einführung der Abgeltungsteuer ab 2009 wird die bisherige Kapitalertragsteuerbescheinigung durch eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster ersetzt, die alle Angaben für die Besteuerung von Kapitalerträgen enthält. Entsprechende Muster zur Ausstellung dieser Steuerbescheinigungen enthält das BMF vom 24.11.2008 (BStBl I 2008, 973). Die Kapitalertragsteueranmeldung ist ab 2009 dem FA auf elektronischem Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln (§ 45a Abs. 1 EStG 2008). Die Abgeltungsteuer wird durch den Steuerabzug an der Quelle im Rahmen des KapESt-Einbehalts gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erhoben und hat abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 EStG). Erfasst sind hiervon alle inländischen und ausländischen Dividendeneinkünfte, die von einem inländischen Kreditinstitut oder Finanzdienstleister abgewickelt werden. Diese grds. abgeltende Wirkung des Ertragssteuerabzuges findet nicht statt, wenn die Kapitalerträge den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen sind (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Ferner tritt die Abgeltungswirkung für die Kapitalerträge ein, die dem regulären Steuertarif unterliegen (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 EStG). Demzufolge hat der Steuerpflichtige auch solche Kapitalerträge, die nicht der KapESt unterlegen haben, in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben (§ 32d Abs. 3 EStG).

Ein KapESt-Abzug findet ferner nicht statt, soweit der Steuerpflichtige eine Nichtveranlagungsbescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG vorlegt, soweit ein Freistellungsauftrag erteilt wird (§ 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG), es sich um Zinsen handelt, die im Rahmen eines Darlehensvertrages mit einer Privatperson oder einem Unternehmen gezahlt werden, die gem. § 44 EStG nicht zum Quellensteuerabzug verpflichtet sind, oder die Depotbank des Steuerpflichtigen eine ausländische Bank oder ein ausländisches Tochterunternehmen einer inländischen Bank ist. Im letzten Fall besteht ebenfalls keine Pflicht zum Quellensteuerabzug (§ 44 Abs. 1 EStG).

Kommt es aufgrund der durchgeführten Veranlagung jedoch nicht zu einer Einkommensteuerschuld des Anteilseigners, so wird die KapESt gem. § 44b EStG erstattet. Bereits im Vorfeld kann unter bestimmten Voraussetzungen aufgrund einer NV-Bescheinigung bzw. eines Freistellungsauftrages nach § 44a EStG vom KapESt-Abzug Abstand genommen werden. Diese Regelungen gelten nur für Steuerinländer.

Bei Steuerausländern (§ 1 Abs. 4 EStG) hat die KapESt grundsätzlich eine sog. Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG) für Kapitaleinkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG, da allein von Kapitalerträgen für beschränkt Stpfl. keine Veranlagung durchgeführt wird. Auch bei der KapESt gibt es ein Haftungsverfahren. Es ist in § 44 Abs. 5 EStG (bzw. in § 45a Abs. 7 EStG) der Lohnsteuerhaftung des § 42d EStG nachgebildet.

Bis einschließlich VZ 2008 ist die Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die deutsche Steuer in § 34c EStG geregelt. Durch das JStG 2009 ist in § 32d Abs. 5 EStG n.F. die Berücksichtigung ausländischer Quellensteuer auf ausländische Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen, neu geregelt worden. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ist die auf ausländische Kapitalerträge entrichtete ausländische Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer mit max. 25 % auf den einzelnen Kapitalertrag anzurechnen, höchstens aber bis auf 0 €. Folglich ist § 34c EStG ab 2009 dahingehend geändert worden, dass ausländische Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen, aus dem Anrechnungs- und Abzugsverfahren des § 34c EStG herausgenommen worden sind.

3.5. Der Freistellungsauftrag

Mit mehreren Schreiben (BMF vom 5.11.2002, BStBl I 2002, 1338 und 1346) hat das BMF die Grundsätze zur Errichtung, Abstandnahme und Erstattung der KapESt gem. §§ 44–44b EStG zusammengefasst, § 44c EStG ist weggefallen. Bereits im Jahre 2001 wurden die amtlichen Formulare für den Freistellungsauftrag (BMF vom 16.5.2001, BStBl I 2001, 346; die Fassung bis VZ 2008 ist dem BMF-Schreiben vom 4.8.2006, BStBl I 2006, 490 beigefügt und berücksichtigt die Senkung des Sparerfreibetrages, das abgestimmte Muster aufgrund der Einführung der Abgeltungsteuer sowie des Sparerpauschbetrages ist dem BMF-Schreiben vom 2.7.2008, BStBl I 2008, 687 zu entnehmen) sowie für die Steuerbescheinigung gem. § 45a EStG (BMF vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235) neu gefasst.

Im Rahmen der Einführung der Abgeltungsteuer wurden die vorab zitierten Verwaltungsanweisungen überarbeitet. Mit Schreiben vom 2.7.2008 (BStBl I 2008, 687) hat das BMF den amtlichen Vordruck für den Freistellungsauftrag von der KapESt an den neuen Sparer-Pauschbetrag angepasst. Eine Beschränkung des Freistellungsauftrages auf einzelne Konten und/oder Depots desselben Kreditinstituts ist nicht mehr möglich. Bereits vor dem 1.1.2009 unter Beachtung des § 20 Abs. 4 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung erteilte Freistellungsaufträge behalten ihre Gültigkeit. Eine vom Kunden beauftragte beschränkte Anwendung auf einzelne Konten darf vom Kreditinstitut ab dem Jahr 2009 nicht mehr berücksichtigt werden.

Zudem ist seit dem VZ 2009 für die Ausstellung von Steuerbescheinigungen nach § 45a EStG das BMF-Schreiben vom 24.11.2008 (BStBl I 2008, 973) sowie ergänzend vom 5.5.2009 (BStBl I 2009, 631) maßgebend.

Änderung durch das JStG 2010: Für die Erteilung eines Freistellungsauftrages wird es künftig notwendig sein, dass der Steuerpflichtige seine Identifikationsnummer angibt (§ 44a Abs. 2a EStG n.F.). Dies gilt für ab dem 1.1.2011 gestellte Freistellungsaufträge. Zuvor gestellte Freistellungsaufträge werden ab dem 1.1.2016 unwirksam, können jedoch gültig bleiben, wenn der Steuerpflichtige die Identifikationsnummer der (zum Steuerabzug und zur Meldung nach § 45d Abs. 1 EStG verpflichteten) Meldestelle zur Weiterleitung nachträglich mitteilt oder die Meldestelle erfolgreich eine automatisierte Abfrage nach den Sätzen 3 bis 7 der neuen Vorschrift vornimmt oder wenn die Identifikationsnummer aufgrund anderer steuerlicher Vorschriften bereits von der Meldestelle erhoben wurde und damit zur Weiterleitung zur Verfügung steht.

3.6. Abstandnahme vom KapESt-Abzug (Ausnahmen)

Für Gewinnausschüttungen ab 1.1.2005 ist das Verfahren der (auch hälftigen) Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug gem. § 44a Abs. 7 und 8 EStG n.F. ausgeweitet worden auf Erträge aus Namensaktien, auch soweit sie von nicht börsennotierten AG stammen, und auf Erträge aus Anteilen an Genossenschaften sowie aus Genussrechten. Bei der auszahlenden Stelle darf es sich aber nicht um einen Sammelantragsberechtigten i.S.d. § 45b EStG handeln.

§ 43 Abs. 2 EStG regelt die Ausnahmen vom Steuerabzug. Danach ist kein KapESt-Abzug vorzunehmen, wenn

• Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge die gleiche Person sind,

• bei ausländischen Dividenden, Zinsen, Erträgen aus Wertpapierveräußerungen, Stillhalter- und Termingeschäften, wenn der Gläubiger ein inländisches Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut oder eine Kapitalanlagegesellschaft ist,

• eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse Gläubigerin der Kapitalerträge ist oder

• die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck erklärt.

Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen in DBA-Fällen die Möglichkeit bleibt, einen Antrag nach § 50d EStG beim BMF auf Erstattung des – jeweils zulässigen – KapESt-Satzes zu stellen. (Vgl. auch das Schreiben des BMF vom 01.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 87). Dies ist notwendig, da der Einbehalt von KapESt durch § 50d Abs. 1 EStG unabhängig davon erfolgt, ob Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen Kapitalerträgen zusteht. Gem. § 50d Abs. 2 EStG ist es dem Schuldner der KapESt auf Antrag (und Bewilligung durch das BZSt) in den dort genannten Fällen unter gewissen Voraussetzungen möglich, den Steuerabzug ganz oder teilweise zu unterlassen (sog. Freistellung im Steuerabzugsverfahren).

Im Fall von Tafelgeschäften ist es zudem nach Auffassung des BFH nicht missbräuchlich i.S.v. § 42 AO, wenn eine inländische Bank ihre Kunden zur Einlösung der Tafelpapiere bei einer ausländischen Bank, die nicht zum Einbehalt und zur Abführung der KapESt verpflichtet ist, veranlasst.

3.7. KapESt und Investmentanteile

Gem. § 7 InvStG werden ab 1.1.2004 auch die ausgeschütteten Erträge aus Investmentanteilen der KapESt unterworfen (30 %). Damit wird erstmalig die Quellensteuer für inländische Investmentanteile (vormals § 38b KAGG) wie für ausländische Investmentanteile (vorher § 19a AuslInvestmG) gleich behandelt. Die Regelungen des InvStG wurden entsprechend den neuen Regelungen zur Abgeltungsteuer ab 2009 angepasst.

3.8. KapESt und EURLUmsG

Durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 wurde § 43b EStG, der die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht umsetzt, ergänzt. Mit der Änderung des § 43b EStG n.F. wird die Kapitalertragsteuerbefreiung für Gewinnausschüttungen (» Gewinnausschüttung) einer deutschen Tochter an ihre EU-Muttergesellschaft auf folgende Anwendungsbereiche erweitert:

• auf Gewinnausschüttungen, die einer in einem anderen EU-Land belegenen Betriebsstätte der ausländischen Muttergesellschaft zufließen (§ 43b Abs. 1 Satz 1 EStG),

• auf Gewinnausschüttungen, die einer in einem anderen EU-Staat belegenen Betriebsstätte einer deutschen Muttergesellschaft (§ 43b Abs. 1 Satz 2 EStG) zufließen.

Gleichzeitig wird die heute geltende Mindestbeteiligungsquote der Muttergesellschaft an der deutschen Tochter von bisher 25 % (ab 1.1.2007 15 %) schrittweise auf 10 % (für Gewinnausschüttungen ab 1.1.2009) herabgesetzt, § 43b Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 52 Abs. 55a–55d EStG.

In Anlage 2 zu § 43b EStG wird schließlich der Kreis der EU-Muttergesellschaften um die mittel- und osteuropäischen Kapitalgesellschaften sowie um die Societas Europaea (Europäische Aktiengesellschaft) und die SCE (Europäische Genossenschaft) erweitert.

Zu beachten ist die Missbrauchsvorschrift des § 50d Abs. 3 EStG, die durch das Jahressteuergesetz 2007 erheblich verschärft wurde und die Anwendung der Quellensteuerreduktion (nach der Mutter-Tochter-Richtlinie oder DBA) in bestimmten Fällen ausschließt, sofern die hinter der ausländischen Gesellschaft stehenden Personen keinen Anspruch auf die Reduktion hätten. Zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und zur Sicherung des deutschen Steueraufkommens wurden die Bestimmungen zur Reduktion des Quellensteuerabzuges unabhängig von § 50d Abs. 3 EStG beginnend ab dem VZ bzw. Wirtschaftsjahr 2010 verschärft. Per Gesetz vom 1.8.2009 (BGBl I 2009, 2302, Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz) und flankierender SteuerHBekV vom 18.9.2009 (BGBl I 2009, 3046) wird einer ausländischen Kapitalgesellschaft unter den weiteren Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG i.V.m. § 2 der Verordnung demnach die Entlastung von der deutschen Quellensteuer auf Kapitalerträge nach § 50d Abs. 1 und 2 oder § 44a Abs. 9 EStG versagt, wenn sie nicht einen Nachweis über die Ansässigkeit der an ihr zu mehr als 10 % (mittelbar) beteiligten natürlichen Personen erbringt. Zusätzlich wird der deutschen Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnet, die von der Gesellschaft gemachten Angaben durch Ausstellen einer Bescheinigung nach § 50d Abs. 4 EStG durch die zuständige ausländische Finanzbehörde zu überprüfen. Nach einem aktuellen Schreiben des BMF von 5.1.2010 (BStBl I 2010, 19) erfüllen jedoch zum 1.1.2010 keine Staaten oder Gebiete die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der SteuerHBekV. Demnach müssen die vorab beschriebenen zusätzlichen Nachweise aktuell nicht erbracht werden. Das BMF behält sich allerdings vor, die Liste betroffener Staaten zu gegebener Zeit zu aktualisieren.

3.9. Spezifika (Jahresbescheinigungen u.a.)

Einen anderen Auslöser hat die Neufassung von § 44 Abs. 7 EStG. Aufgrund geänderter BFH-Rspr. zu Mehrabführungen aus vororganschaftlicher Zeit, die nunmehr als Gewinnausschüttungen angesehen werden (vgl. § 14 Abs. 3 KStG n.F.), ergibt sich ein neuer Kapitalertragsteuertatbestand (§ 44 Abs. 7 EStG n.F.): Die Quellensteuer entsteht spätestens acht Monate (!) nach dem Bilanzstichtag der Organgesellschaft).

Gem. § 24c EStG sind Kreditinstitute erstmals für den VZ 2004 verpflichtet, Jahresbescheinigungen zu erstellen, die die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen für § 20 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–4 EStG festschreiben. Besonders sensible Punkte sind Angaben über den Gläubiger der Kapitalerträge (Problemfälle: Gemeinschaftskonten, Notaranderkonten) oder der Umfang der Angaben. Hierzu hat das BMF (BMF vom 31.8.2004, BStBl I 2004, 854) umfassend Stellung genommen. Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde ein Prüfungsrecht der Finanzbehörde beim ausstellenden Kreditinstitut im Hinblick auf die für die Jahresbescheinigung maßgeblichen Verhältnisse eingeführt (§ 50b EStG). Die Regelung über die Ausstellung von Jahresbescheinigungen gem. § 24c EStG entfällt durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl I 2007, 1912) ab 2009 (§ 52 Abs. 12 EStG). Die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen gem. § 32d EStG (§ 52a Abs. 15 EStG) sind in der neuen Steuerbescheinigung gem. § 45a Abs. 2 und 3 EStG enthalten.

3.10. Änderungen durch das JStG 2010 (verabschiedet durch den Bundesrat am 26.11.2010)

Durch das JStG 2010 sind Vereinfachungen und Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug vorgesehen. Damit korrespondieren verschiedene vorgesehene Änderungen in den §§ 43 ff. EStG. Gleichzeitig wird § 20 EStG um einen neuen Absatz 3a ergänzt. Im Folgenden werden die wichtigsten Änderungen überblicksartig dargestellt:

• Die Mitteilungspflichten bei der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des § 43 Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG haben sich als nicht ausreichend erwiesen und werden nun entsprechend ausgeweitet (§ 43 Abs. 1 Satz 5 ff. EStG n.F.).

• Die Aufbewahrungsfrist für die Erklärung zur Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG wird von zehn Jahren auf sechs Jahre gekürzt. Dies entspricht den Aufbewahrungsmodalitäten für den Freistellungsauftrag (§ 43 Abs. 2 Satz 6 EStG n.F.).

• § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG, welcher die grundsätzliche Abgeltungswirkung der KapESt hält, wird durch das JStG nochmals in der Hinsicht klargestellt, dass die Abgeltungswirkung nur dann eintritt, wenn die Kapitalerträge tatsächlich der KapESt unterlegen haben. Diese Klarstellung ist aufgrund der nicht vorhandenen Deckungsgleichheit zwischen § 20 und § 43 EStG nötig.

• § 20 Abs. 3a EStG n.F. regelt, dass Korrekturen i.S.d. § 43a Abs. 3 Satz 8 erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen sind. Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 geltend machen. § 43a Abs. 3 Satz 8 EStG-E selbst regelt, dass die auszahlende Stelle Korrekturen materieller Fehler beim Kapitalertragsteuer-Einbehalt nicht rückwirkend, sondern erst zum Zeitpunkt ihrer Kenntniserlangung vornehmen muss. S. hierzu auch BMF vom 16.11.2010 (IV C1 S-2252/10/ 10010). Zu Korrekturen beim KapESt-Abzug nach alter Rechtslage bei nachträglich bekanntgewordenen Änderungen (bis 31.12.2008) s. auch OFD Niedersachsen vom 4.10.10, LEXinform 5232937)

• Eine Ergänzung des § 44 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG soll Unsicherheiten beim KapESt-Abzug im Fall, dass ein Steuerpflichtiger mit einem Kreditinstitut außerhalb der Börse Termingeschäfte abschließt, bei denen das Kreditinstitut selbst Vertragspartner ist, hinsichtlich der Stillhalterprämien, die der Steuerpflichtige erhält, ausräumen.

• § 44a Abs. 9 EStG wird ausgeweitet: Das geltende Recht in § 44a Abs. 9 EStG beschränkt sich auf einen Teil der Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterliegen. Die Änderung weitet dessen Anwendungsbereich auf alle Kapitalerträge, die bei ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen dem Steuerabzug unterliegen können, aus.

• Eine Ausweitung von § 45b EStG (Erstattung der KapESt aufgrund von Sammelanträgen) soll in weiteren Fällen die Aufnahme der Kapitalerträge zwecks Erstattung der einbehaltenen KapESt entbehrlich machen, indem die Erstattbarkeit möglich wird, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge dem Vertreter einen Freistellungsauftrag erteilt hat (§ 45b Abs. 1 Satz 3 EStG n.F.).

• Das Kontrollverfahren für Freistellungaufträge (§ 45d Abs. 1 EStG) wird wie folgt (ab VZ 2012) geändert: Die Übermittlungsfrist für die Mitteilungen wird verkürzt, die Identifikationsnummer des Gläubigers der Kapitalerträge ist zukünftig mitzuteilen, und es wird erstmalig eine Kontrollmöglichkeit für die Fälle geschaffen, in denen aufgrund einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung vom Steuerabzug Abstand genommen wird. In Satz 2 wird der Datenübertragungsweg geändert.

• Die Steuerneutralität bei Kapitalmaßnahmen gem. § 20 Abs. 4a EStG wird auf Inlandsbeteiligungen ausgeweitet. Damit korrespondierend soll § 43 Abs. 1a EStG, der die entsprechende Regelung im Bereich KapESt-Einbehalt enthält, aufgehoben werden.

• Die Ausnahmen von der Abgeltungswirkung der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG sollen um eine Nr. 4 erweitert werden. Hierdurch soll im Rahmen der Abgeltungsteuer eine materielle Korrespondenz zwischen der Abgeltungsteuer und der steuerlichen Behandlung bei der leistenden Körperschaft im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung hergestellt werden.

• Durch eine Ergänzung, die erst spät in das Gesetzgebungsverfahren Einzug fand, wird schließlich der KapESt-Einbehalt bei beschränkter Steuerpflicht klargestellt. Ein Steuerabzug ist demnach gem. § 44a Abs. 4 letzter Satz auch bei Kapitalerträgen nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c und d nicht vorzunehmen, sofern es sich beim Empfänger um eine in einem EU-/EWR-Staat ansässige Gesellschaft handelt, die Art. 34 EUAV genügt und mit einer Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG vergleichbar ist. Zusätzlich kann für die Abstandsnahme vom KapESt-Abzug das Vorliegen eines Amtshilfeabkommens mit dem Ansässigkeitsstaat notwendig sein, wenn die Körperschaft nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates gegründet wurde.

Zudem wurde durch eine Ergänzung in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG klargestellt, dass vereinnahmte Stückzinsen auch dann der Abgeltungsteuer unterliegen, wenn diese anlässlich der Veräußerung von vor dem 1.1.2009 erworbenen Wertpapieren gezahlt werden. Da die Kreditinstitute hierauf in den Jahren 2009 und 2010 keinen Steuerabzug vorgenommen haben, sind diese Erträge in der Steuererklärung anzugeben. Zur Erleichterung der Deklaration haben die Kreditinstitute eine gesonderte Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 EStG zu erstellen. Das BMF hat hierzu ein Muster bereitgestellt (s. BMF vom 16.12.2010, IV C 1 – S 2401/10/10005).

4. Das Abzugsverfahren bei beschränkt Steuerpflichtigen

4.1. Einleitung

Bei beschränkt Steuerpflichtigen wird die Einkommensteuer entweder im Rahmen einer Veranlagung oder eines vereinfachten Erstattungsverfahrens durch ESt-Bescheid festgesetzt bzw. durch einen Steuerabzug an der Quelle erhoben. Für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn (§§ 38 ff. EStG), vom Kapitalertrag (§§ 43 ff. EStG) oder gem. § 50a EStG unterliegen, greift grundsätzlich die Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese Besteuerung wird als »Bruttobesteuerung« bezeichnet, da bei ihr der Abzug von Erwerbsaufwand (Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben) nicht zugelassen ist.

Einzig bei erweitert beschränkter Steuerpflicht nach § 2 AStG und bei ArbN (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG) kommt eine Veranlagung in Betracht.

4.2. Ausnahmen vom Quellensteuerabzug nach § 50 Abs. 2 EStG

Findet ein Steuerabzug statt, so werden die betroffenen Einkünfte bei der Veranlagung nicht mehr berücksichtigt. In folgenden Fällen tritt die Abgeltungswirkung nicht ein:

• bei Rechtslage bis einschließlich 2008:

  • bei Einnahmen aus inländischem Betrieb (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 EStG),

  • bei nachträglichem Nicht-Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 und 3 EStG bzw. des § 1a EStG (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG),

  • bei ArbN-Veranlagung auf Antrag (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG),

  • beim Erstattungsverfahren gem. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG;

• bei Rechtslage ab 2009:

  • bei Einkünften aus inländischem Betrieb (§ 50 Abs. 2 Satz. 2 Nr. 1 EStG),

  • bei nachträglichem Nicht-Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderfälle der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 1a EStG;

  • bei jahresmittigem Wechsel der persönlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG,

  • bei Arbeitnehmer-Veranlagung nach Antrag (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4b EStG),

  • bei Arbeitnehmer-Veranlagung nach Bescheinigung (§ 50a Abs. 2 Nr. 4a EStG),

  • bei Beantragung der Veranlagung bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 unterliegen.

4.3. Das Abzugsverfahren im Detail

4.3.1. Zweck der Norm

Die in § 50a EStG genannten Steuerpflichtigen verfügen im Regelfall über keine dauerhaften Bezüge, so dass sich der Staat des Sicherungsinstruments des Quellensteuerabzugs bedient. Auch hier wird die ESt nach den Bruttoeinnahmen bemessen. Die Aufzählung in § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 4 (Neufassung ab VZ 2009) hat hierbei abschließenden Charakter.

4.3.2. Aufsichtsratssteuer

Der Aufsichtsratssteuer unterliegen alle Vergütungen für die Überwachung der Geschäftsführung von inländischen KapG nach § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 73a EStDV. Die Steuer beträgt 30 % der Vergütungen (§ 50a Abs. 2 EStG), wobei BA grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Aufsichtsratsvergütungen (» Aufsichtsratsvergütung) gem. § 50a Abs. 3 Satz 1 EStG; davon ausgenommen sind nach § 50a Abs. 3 Satz 2 EStG Reisekostenvergütungen, soweit sie über die steuerlichen Pauschalvergütungen hinaus gewährt werden.

4.3.3. Quellensteuer bei Vergütungen nach § 50a Abs. 4 EStG

4.3.3.1. Gesetzliche Ausgangssituation

Unabhängig von der Einkunftsqualifikation nach § 2 Abs. 1 EStG werden nach § 50a Abs. 4 (bis einschließlich VZ 2008) EStG im Ergebnis alle Aktivitäten von (steuer-)ausländischen Künstlern und Sportlern dem Quellensteuerabzug unterworfen:

• nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG deren gewerbliche Tätigkeitsvergütungen,

• nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG die weitergehende gewerbliche Betätigung dieser Berufsgruppe,

• nach § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG die Vergütungen in der Eigenschaft als ArbN.

Darüber hinaus wird der Kreis der dem Quellensteuerabzug unterliegenden Einkünfte nach § 50a Abs. 4 Nr. 2 EStG auf Schriftsteller, Journalisten etc. erweitert. Von 1996 bis 2001 betrug der Steuerabzug immer 25 % der Bruttoeinnahmen ohne Abzüge. Ab VZ 2002 beträgt der Regelsatz zwar weiter 25 %, ist aber bei geringfügigen Einnahmen gestaffelt worden, so dass erst bei Einnahmen über 1 000 € der »Quellenspitzensteuersatz« von 25 % anfällt. Ab VZ 2003 beträgt der Regelsatz 20 % (§ 50a Abs. 4 Satz 4, Satz 5 Nr. 4 i.V.m. § 52 Abs. 58a EStG).

Zu den Bruttoeinnahmen (BFH Urteil vom 19.11.2003, DStRE 2004, 634 = IStR 2004, 379; entschieden für einen US-amerikanischen Musiker auf Konzerttournee in Deutschland) gehören auch die vom Veranstalter übernommenen Reisekosten des ausländischen Künstlers/Sportlers.

In § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG ist die Regelung auf Vergütungen für Nutzungsüberlassungen (Lizenzvergütungen) erstreckt worden. Durch das Steueränderungsgesetz 2007 werden explizit auch die Vergütungen aus der Veräußerung von Rechten einbezogen (die bereits bisherige Anwendung auf solche Vergütungen durch die Finanzverwaltung hatte der BFH abgelehnt). Für die technische Handhabung des Quellensteuerabzugs ist über § 50a Abs. 5 EStG § 73e EStDV zu berücksichtigen, der die Formalien für die Einbehaltung des Quellensteuerabzugs regelt (Abzugsverpflichteter, Haftungsverfahren etc.).

Für den nicht seltenen Fall, dass die Steuerpflicht des ausländischen Gläubigers fraglich ist, hat der BFH (BFH Urteil vom 25.11.2002 (BFH/NV 2003, 398) klarstellend entschieden, dass dies nicht zu Lasten des inländischen Schuldners ausfällt. Mit dem Abzug der Quellensteuer werde dieser nicht nur gegenüber dem FA, sondern auch gegenüber dem ausländischen Gläubiger frei.

Durch die Neufassung von § 50a EStG, beginnend ab 2009, durch das JStG 2009 wird die Besteuerung von inländischen künstlerischen, sportlichen, artistischen und unterhaltenden Darbietung inkl. akzessorischer Nebenleistungen nun in § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelt, die Verwertung dieser Darbietungen in § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Steuer beträgt 15 % der gesamten Einnahmen. Vom Schuldner der Vergütung ersetzte oder übernommene Reisekosten gehören nur insoweit zu den Einnahmen, als die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG übersteigen.

Die Besteuerung von Nutzungsüberlassungen findet sich nun in § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Auch hier beträgt der Steuersatz 15 % der gesamten Einnahmen. S. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 25.11.2010 (IV C 3 – S 2303/09/10002), in dem die Finanzverwaltung umfassend zum Steuerabzug nach § 50a EStG Stellung nimmt. Die Grundsätze des Schreibens sind auf alle Vergütungen, die nach dem 31.12.2008 zufließen, anzuwenden.

4.3.3.2. Die aktuelle Rechtsprechung

Einen grundlegenden Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht (Art. 49, 50 EGV n.F.) hat der EuGH in der »Gerritse-Entscheidung« (EuGH Urteil vom 12.6.2003, BStBl II 2003, 859) in dem Fall gesehen, wenn die endgültige 25 % Bruttoabgeltungsteuer den Steuersatz übersteigt, der sich bei Anwendung des (progressiven) Tarifs auf die Nettoeinkünfte (inkl. des Grundfreibetrages) ergäbe. Diese zu § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ergangene Entscheidung wird Allgemeingültigkeit beanspruchen.

In die gleiche Richtung gehen die Beschlüsse vom 16.6.2004 (BFH Urteil vom 16.6.2004, BStBl II 2004, 882: Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit) und vorher vom 28.4.2004 (BFH Urteil vom 28.4.2004, BStBl II 2004, 878: ebenfalls Verstoß gegen die (passive) Dienstleistungsfreiheit = Vorlage an den EuGH). Mit Schreiben vom 5.4.2007, (BStBl I 2007, 449) hat das BMF auf das Urteil des EuGH vom 3.10.2006, BStBl II 2007, 352 (FKP Skorpio) reagiert. Betriebsausgaben oder Werbungskosten können bereits beim Steuerabzug berücksichtigt werden, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Einkünften stehen und sie 50 % dieser Einnahmen übersteigen. Der Steuerabzug beträgt dann 40 % der Einkünfte. Diese einschränkende Regelung ist aber knapp zwei Monate vor dem Ergehen des BMF-Schreibens von dem EuGH (Urteil vom 15.2.2007, DB 2007, 832, Fall »Centro Equestre«) für unzulässig erklärt worden. Auch ist der Steuersatz von 40 % des Überschusses/Gewinnes nicht mit der »Gerritse-Entscheidung« des EuGH zu vereinbaren. Die EU-Kommission hat aufgrund dieser Regelungen im März 2007, gestützt auf die EuGH-Urteile »Scorpio« und »Centro Equestre«, ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet (IP/07/413, Az. 1999/4852).

Durch das JStG 2009 ist § 50a EStG neu strukturiert und an die Anforderungen der EuGH-Rechtsprechung angepasst worden.

Danach unterliegen dem Steuerabzug die Einkünfte aus

• inländischen künstlerischen, sportlichen, artistischen und ähnlichen Darbietungen (Abs. 1 Nr. 1),

• der Verwertung solcher inländischer Darbietungen (Abs. 1 Nr. 2),

• der Überlassung von Rechten und Know-how (Abs. 1 Nr. 3) und

• der Überwachung der Geschäftsführung inländischer Kapitalgesellschaften (Abs. 1 Nr. 4).

Nicht mehr dem Steuerabzug unterliegen die Einkünfte aus der Überlassung beweglicher Sachen sowie die Einkünfte werkschaffender Künstler und Einkünfte von Journalisten.

Im Rahmen des JStG 2010 wird § 50a Abs. 1 Nr. 3 um den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG n.F. (Transferentschädigungen an Berufssportler) erweitert werden.

Der Steuerabzug für die in § 50a Abs. 1 Nr. 1–3 EStG aufgezählten Einkünfte beträgt einheitlich 15 % (§ 50a Abs. 2 EStG). Für Aufsichtsratsvergütungen bleibt es beim bisherigen Steuersatz von 30 % (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist aber weiterhin nicht vorgesehen. Der bisherige Staffeltarif für Einkünfte aus Darbietungen (§ 50a Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.) entfällt. Allerdings ist in § 50a Abs. 2 Satz 3 EStG eine Geringfügigkeitsgrenze geregelt, wonach ein Steuerabzug nicht erhoben wird, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 € nicht übersteigen. Nach Abs. 3 besteht aber die Möglichkeit, die Werbungskosten oder die Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs abzuziehen, wenn dies vom Steuerpflichtigen beantragt wird. Allerdings beträgt dann der Steuersatz 30 %. Nur für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften bleibt es bei einem Steuersatz von 15 %.

Nachdem der BFH die Rs. »Scorpio« mit Urteil vom 5.5.2010 (I R 104/08, BFH/NV 2010 S. 1814) entschieden hat, hat das BMF mit Schreiben vom 16.2.2011 (IV C 3 – S 2411/07/10002) die Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten für die noch offenen Altfälle (d.h. für Vergütungen, die bis zum 31.12.2008 zugeflossen sind) konkretisiert. Die Schätzung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten kommt im Steuerabzugsverfahren aber nicht in Betracht (§ 162 AO).

4.4. Das Verfahrensrecht bei § 50a EStG

4.4.1. Der Grundsatz

Entsprechend der im Quellensteuerrecht üblichen Dreieckskonstellation begegnen sich bei § 50a EStG neben dem FA als Steuer-Gläubiger der Vergütungsgläubiger (Sportler, Aufsichtsrat etc.) und der Vergütungsschuldner (Veranstalter bzw. KapG).

Primärer Steuerschuldner ist der ausländische Vergütungsgläubiger; er hat die Steuer zu entrichten (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG).

Korrespondierend zu den anderen Haftungsszenarien bei der Quellensteuer (§ 42d EStG für die LSt und § 44 Abs. 5 EStG für die KapESt) wird de iure primär der Steuerschuldner kraft Nachforderungsbescheid belangt; de facto wird sich das FA bei Durchführungsfehlern primär an den (meist) inländischen Haftungsschuldner halten. Beide sind (unechte) Gesamtschuldner (§ 50a Abs. 5 Satz 6 EStG).

Beim Vorgehen gegen den Haftungsschuldner wird das Finanzamt mittels Haftungsbescheid vorgehen (BFH Urteil vom 27.2.2002, BFH-NV 2002, 1142 sowie BFH vom 24.4.2007, BB 2007, 2436). Ein Teil der Literatur greift die Diskussion zum Haftungsverfahren bei der KapESt auf und erlaubt – konform mit BFH-Urteil vom 13.9.2000, BStBl II 2001, 67) – auch hier, dass im Wege des Nachforderungsbescheides, d.h. ohne Ermessensbegründung gegen den Haftungsschuldner, gegen den Schuldner vorgegangen wird.

Für einen Fall des § 50a Abs. 4 EStG und dem sich dann anschließenden Freistellungsverfahren (§ 50d EStG) kam der BFH im Urteil vom 28.6.2005, BFH/NV 2006, 38 zu der klarstellenden Aussage, dass im Freistellungsverfahren gem. § 50d EStG – DBA-Fall – nur darüber zu befinden sei, ob eine Freistellung von der deutschen Steuer geboten ist. In diese Entscheidung wird nicht die Frage aufgenommen, ob steuerpflichtige Einkünfte vorliegen. Des Weiteren hat der BFH über den Unterschied zwischen einem Freistellungsbescheid gem. § 50d Abs. 1 EStG und einer Freistellungsbescheinigung gem. § 50d Abs. 3 EStG befunden.

4.4.2. Grenzüberschreitende Lizenzzahlungen

Die meisten entschiedenen Fälle zum Haftungsverfahren nach § 50a Abs. 5 EStG betreffen Lizenzzahlungen einer inländischen Tochter an ihre ausländische Muttergesellschaft für überlassenes Vertriebsrecht an Software etc.

§ 50a Abs. 7 EStG räumt dem Fiskus einen »Sicherungseinbehalt« i.H.v. 25 % (15 % bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen) zulasten des Vergütungsschuldners dann ein, wenn z.B. durch besondere vertragliche Gestaltung über den Zeitpunkt der Abzugssteuer (§ 50a Abs. 5 Satz 1 EStG: mit Zufluss) disponiert wird. Die gem. § 50a Abs. 7 EStG einbehaltene Quellensteuer hat keine Abgeltungswirkung. Der BFH gibt (BFH Urteil vom 24.3.1999, BFH/NV 1999, 1314) dem Vergütungsgläubiger einen (Dritt-)Rechtsbehelf gegen diese Anordnung.

4.4.3. Steuerabzug und AStG

Im Rahmen der Veranlagung von erweitert beschränkt Steuerpflichtigen gem. § 2 AStG tritt die abgeltende Wirkung des Steuerabzuges gem. § 50 Abs. 2 EStG n.F. nicht ein (vgl. § 2 Abs. 5 Satz 2 EStG, s. auch BFH vom 16.12.2008, I R 23/07, sowie BMF vom 7.4.2010, LEXinform 5232665).

5. Neuerung aufgrund der Zinsinformationsverordnung (ZIV 2005)

5.1. Einführung

Die EU-Zins-RL vom 3.6.2003 ist am 1.7.2005 in nationales Recht (ZIV) umgesetzt worden. Hierzu ist ein BMF-Schreiben am 13.6.2005 (BStBl I 2005, 716) ergangen.

5.2. Grundzüge des Datenaustausches

Die EU-Staaten führen einen automatisierten Datenaustausch über grenzüberschreitende Zinszahlungen in andere Mitgliedstaaten durch. Die ZIV stellt die Rechtsgrundlage für diese Kontrollmitteilungen (KM) dar. Die ZIV regelt unmittelbar die Meldung für (aus Deutschland stammende) Zinszahlungen an Steuerausländer, die an die ausländischen Steuerbehörden geschickt werden. In umgekehrter Richtung ist davon auszugehen, dass der ausländische Fiskus vergleichbare Mitteilungen dem Bundesamt für Finanzen bzgl. der EU-Kapitaleinkünfte von unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Steuerbürgern zukommen lässt. Das BfF leitet diese Informationen an die örtlich zuständigen Wohnsitzfinanzämter weiter.

In der – jährlich bis zum 31.5. – zu erstellenden KM werden neben den steuerrelevanten Daten (Einkunftserzieler, Höhe der Einkünfte) auch das Konto und die ausländische Bank mitgeteilt.

5.3. Ausnahmen

Von der aktiven Meldepflicht sind vorläufig befreit: Belgien, Luxemburg und Österreich.

Diese Staaten behalten die Quellensteuern (von zunächst 15 %; ab 1.7.2008: 20 %; ab 1.11.2011 35 %) ein und leiten diese anonym an die jeweiligen Staaten weiter.

Ähnlich verfahren die europäischen Steueroasen (u.a. die Schweiz) auf der Grundlage bilateraler Abkommen zwischen der EU und dem jeweiligen Land.

Aktuell wird auf europäischer Ebene nach einem Vorschlag der EU-Kommission vom 13.11.2008 über eine Änderung der Zinsbesteuerungsrichtlinie beraten, um Schlupflöcher zu schließen und Steuerflucht besser zu verhindern.

6. Literatur

Druen, Grenzen der Steuerentrichtungspflichten, FR 2004, 1134; Seer, Reform des (Lohn-)StAbzugs, FR 2004, 1037; Sradj/Mertes, KapESt, DStR 2003, 1681; Grams/Molenaar, Rezension der Gerritse-Entscheidung, DStZ 2003, 761; Schnitger, Das Ende der Bruttobesteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, FR 2003, 745. Preißer/von Rönn/Schultz-Assberg (2007), Die Unternehmensteuerreform 2008; Schmidt/Wänger, Änderungen bei der Abgeltungsteuer durch das Jahressteuergesetz 2008, NWB 2008, Fach 3, 14939; Preißer/J. Schmidt in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 10. A., Band 1, Teil D, Kap. V.2, 4.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Aufsichtsratsvergütung

» Kapitalertragsteuer

» Körperschaftsteuer

» Lohnsteuer

» Lohnsteueranmeldung

» Lohnsteuerbescheinigung

» Lohnsteuerkarte

» Lohnsteuerklassen