smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Zeitlicher Geltungsbereich und Neuerungen

§ 14 UStG wurde in Art. 5 Nr. 15 des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StÄndG 2003 vom 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645) neu gefasst. Die Vorschrift trat am 1.1.2004 in Kraft. Es handelt sich dabei insbesondere um die Anpassung der nationalen Vorschriften an die Regelungen der 6. RLEWG (jetzt MwStSystRL), die in Art. 22 Abs. 3 (Art. 217 ff. MwStSystRL) Mindestvoraussetzungen für die steuerliche Abrechnung aufstellt (Art. 226 MwStSystRL).

Für die Zeit bis zum 30.6.2004 räumt die Verwaltung eine Übergangsregelung ein. So beanstanden die Finanzbehörden den Vorsteuerabzug nicht, wenn eine vor dem 1.7.2004 ausgestellte Rechnung nicht alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG bezeichneten Pflichtangaben enthält (BMF vom 19.12.2003, BStBl I 2004, 62). Danach gilt für nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.7.2004 ausgestellte Rechnungen Folgendes:

Für Zwecke des Vorsteuerabzuges ist es bei einer vor dem 1.7.2004 ausgestellten Rechnung nicht zu beanstanden, wenn diese nicht alle sich aus § 14 Abs. 4 und § 14a UStG ergebenden Angaben enthält. Dies gilt entsprechend für Rechnungen über Kleinbeträge i.S.d. § 33 UStDV und für Fahrausweise i.S.d. § 34 UStDV. Eine vor dem 1.7.2004 ausgestellte Rechnung muss für Zwecke des Vorsteuerabzuges jedoch alle sich aus § 14 Abs. 1 und 1a und § 14a UStG in der jeweils bis 31.12.2003 geltenden Fassung ergebenden Angaben enthalten. Statt der Steuernummer kann auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angegeben werden. Das Fehlen der Steuernummer bei einer vor dem 1.1.2004 ausgestellten Rechnung führt dagegen nicht zur Versagung des Vorsteuerabzuges (vgl. BMF vom 28.6.2002, BStBl I 2002, 660; s.a. BMF vom 19.12.2003, BStBl I 2004, 62 und Vfg. OFD Koblenz vom 8.10.2002, S 7280 A – St 44 5, LEXinform 0577181). Rechnungen über Kleinbeträge müssen mindestens alle sich aus § 33 UStDV in der bis 31.12.2003 geltenden Fassung ergebenden Angaben enthalten. Fahrausweise, die zur Beförderung von Personen ausgegeben werden, müssen mindestens alle sich aus § 34 UStDV in der bis 31.12.2003 geltenden Fassung ergebenden Angaben enthalten.

Durch das Gesetz zur Modernisierung und Bürokratieabbau des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850, BStBl I 2009, 124) wird § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG dahingehend geändert, dass die Rechnungslegungspflicht bei bestimmten steuerfreien Umsätzen eingeschränkt wird. Die Änderung setzt Art. 221 Abs. 2 MwStSystRL um. Der Verzicht auf die Rechnungserteilung wird auf die nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG steuerfreien Umsätze, für die grundsätzlich kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, beschränkt.

Weiterhin wird durch das Steuerbürokratieabbaugesetz § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG dahingehend geändert, dass auf die bisher obligatorische Übermittlung einer zusammenfassenden Rechnung (Sammelrechnung) bei Übermittlung der Rechnungen über elektronischen Datenaustausch (EDI) verzichtet wird.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) wird § 14a Abs. 1 UStG mit Wirkung ab 1.1.2010 geändert. Die Neuregelung ist wegen der Änderungen der Ortsvorschriften des § 3a UStG (» Sonstige Leistung) sowie der Verpflichtung zur Abgabe Zusammenfassender Meldungen i.S.d. § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlich. Die Rechnungslegungspflicht i.S.d. § 14a Abs. 1 UStG ergibt sich dann, wenn

• der Unternehmer eine sonstige Leistung ausführt,

• der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegt (Empfängersitzprinzip),

• der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), d.h. der leistende Unternehmer ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer.

Der ausländische Unternehmer ist unter den o.g. Voraussetzungen zur Rechnungsausstellung an den inländischen Unternehmer verpflichtet. In der Rechnung hat der ausländische Unternehmer seine USt-IdNr. sowie auch die des Leistungsempfängers anzugeben. Die Angabe der USt-IdNr. des Leistungsempfängers ist auch deshalb erforderlich, weil der leistende Unternehmer diese Nummer für die Angabe in seiner Zusammenfassenden Meldung benötigt.

Nach der Neuregelung des § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG durch das JStG 2009 muss der Unternehmer auch dann eine Zusammenfassende Meldung abgeben, wenn er steuerpflichtige sonstige Leistungen an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Leistungsempfänger erbringt, für die diese Leistungsempfänger in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, die Steuer schulden. Die Regelung tritt ab 1.1.2010 in Kraft.

Durch das JStG 2009 wird dem § 14b UStG ein neuer Abs. 5 hinzugefügt. Soweit ein Unternehmer Rechnungen elektronisch außerhalb des Gemeinschaftsgebietes aufbewahren will, gilt § 146 Abs. 2a AO.

Zu den Änderungen der Umsatzsteuer s. Beitrag von Nieskens, UR 2009, 253.

2. Grundsätzliches

2.1. Rechnungen als Beweisdokumente

Gem. § 14 Abs. 1 i.V.m. § 31 Abs. 1 UStDV ist eine Rechnung jedes Dokument oder eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird (Abschn. 183 Abs. 1 Satz 1 UStR). Die Rechnung ist ein Beweisdokument dafür,

• wer den Umsatz ausgeführt hat und

• an wen der Umsatz ausgeführt wurde (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

Die Rechnung ist ein Beweisdokument für

• die Höhe des Entgelts (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG) und

• die Höhe des Steuerbetrages (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG).

Der leistende Unternehmer (Rechnungsaussteller) hat den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag zu einem in § 18 UStG genannten Fälligkeitstag vollständig zu entrichten. Wenn dies nicht erfolgt, liegt nach § 26b UStG eine Ordnungswidrigkeit in Form der Schädigung des Umsatzsteueraufkommens vor.

2.2. Rechnungen als Kontrolldokumente

2.2.1. Kontrolle über Entgeltsminderungen

In dem Abrechnungspapier erhält die Finanzbehörde u.a. auch Kenntnis über eine im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers kann auf diese Weise kontrolliert werden.

2.2.2. Kontrolle bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

Bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung stellt die Rechnung eine Kontrollmöglichkeit dar, ob der Abnehmer den innergemeinschaftlichen Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat angemeldet hat, da der Lieferer nach § 14a Abs. 3 UStG eine Rechnung erteilen muss, in der u.a. auch die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben ist.

2.2.3. Kontrolle bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften

Auch beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft hat die Rechnung Kontrollfunktion. Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass der erste dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (Abschn. 276b Abs. 8 UStR). Neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG sind in der Rechnung dieses ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben erforderlich:

1. Ein Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z.B. »Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG« oder »Vereinfachungsregelung nach Art. 141, 197 MwStSystRL«,

2. ein Hinweis auf die Steuerschuld des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers,

3. die Angabe der USt-IdNr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers und

4. die Angabe der USt-IdNr. des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers.

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird.

2.2.4. Kontrolle beim Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist in den Rechnungen auf die » Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Fehlt dieser Hinweis in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 182a Abs. 31 UStR).

2.2.5. Kontrolle bei verbilligten Leistungen

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in diesen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 187a Abs. 1 UStR).

Bei der verbilligten Überlassung könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. R 86 KStR gegeben sein.

2.3. Auswirkung der Rechnungserteilung auf die Entstehung und Fälligkeit der Umsatzsteuer

Auf die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung hat die Rechnungserteilung grundsätzlich keinen Einfluss. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt (» Sollversteuerung) oder in dem die Entgelte vereinnahmt (» Istversteuerung) worden sind. Die Fälligkeit bestimmt sich nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG.

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb stellt § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG jedoch auf die Rechnungsausstellung ab. Die Steuer entsteht danach mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats.

Auch im Falle des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger entsteht die Steuer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 UStG mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

2.4. Vorsteuerabzug

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen ist unter folgenden Voraussetzungen gegeben (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 192 Abs. 2 UStR):

1. Die Steuer muss für eine Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt worden sein;

2. die Lieferung oder sonstige Leistung muss von einem Unternehmer ausgeführt worden sein;

3. der Leistungsempfänger muss Unternehmer sein, und die Lieferung oder sonstige Leistung muss für sein Unternehmen ausgeführt worden sein;

4. der Leistungsempfänger ist im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, in der die Angaben vollständig und richtig sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt werden. Fallen Empfang der Leistung und Empfang der Rechnung zeitlich auseinander, so ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind (Abschn. 192 Abs. 2 Satz 4 UStR).

Ohne die Mindestangaben (§ 14 Abs. 4 UStG) in der Rechnung ist grundsätzlich kein Vorsteuerabzug möglich. Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 192 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStR).

Für den Vorsteuerabzug muss eine Rechnung das Entgelt und den Steuerbetrag getrennt ausweisen; die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist damit zwingend erforderlich (vgl. Abschn. 202 Abs. 4 UStR). Ein gesonderter Steuerausweis liegt nicht vor, wenn die in einem Vertrag enthaltene Abrechnung offen lässt, ob der leistende Unternehmer den Umsatz steuerfrei oder steuerpflichtig (§ 9 UStG) behandeln will (vgl. Abschn. 183 Abs. 2 Satz 5 UStR), oder in dem Dokument nicht durch Angaben tatsächlicher Art zum Ausdruck kommt, dass die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempfänger beruht.

Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt voraus, dass die in Rechnung gestellte Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird. Ein unrichtiger, höherer als der gesetzlich geschuldete ausgewiesene Steuerbetrag begründet hinsichtlich dieses unrichtigen Betrags nach § 14c Abs. 1 UStG eine Steuerschuld. Ebenso wird eine Steuerschuld auf Grund eines rechtsmissbräuchlichen Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG begründet. Trotz dieser Steuerschuldnerschaft des Rechnungsausstellers ist der Leistungsempfänger nicht zum Abzug dieser in der Rechnung unrichtig ausgewiesenen Steuer berechtigt (Abschn. 192 Abs. 9 Satz 2 UStR). Hat der Rechnungsaussteller die Steuer unzutreffend berechnet, bleibt es dem Rechnungsempfänger überlassen, eine berichtigte Rechnung anzufordern.

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 15.7.2010 (C-368/09, LEXinform 5211669) darüber entschieden, ob es zu einer Rückwirkung des Vorsteuerabzuges bei korrigierten Rechnungen kommen kann. In dem konkreten Fall wurde dem ungarischen Kläger der Vorsteuerabzug nur aufgrund eines falschen Rechnungsdatums verwehrt. Der Vorsteuerabzug wurde bei den eingereichten korrigierten Rechnungen ebenfalls versagt, da keine fortlaufende Nummerierung zwischen den nun eingereichten Rechnungen und den Gutschriften, die die vormaligen fehlerhaften Rechnungen aufhoben, bestand.

Der EuGH stellte in seinem Urteil klar, dass gemäß der MwStSystRL Rechnungen nur die in Art. 226 MwStSystRL geforderten Angaben für Mehrwertsteuerzwecke enthalten müssen. Weitergehende nationale Anforderungen, die insbesondere einer genaueren Mehrwertsteuererhebung sowie der Verhinderung von Steuerhinterziehungen dienen, sind möglich. Es dürfen jedoch den Stpfl. keine weiteren Pflichten zur Rechnungsstellung, über die namentlich in Art. 226 MwStSystRL genannten, auferlegt werden. Insoweit ist zu beachten, dass Art. 226 MwStSystRL keine Verpflichtung vorsieht, nach der berichtigte Rechnungen zur gleichen Serie gehören müssen wie die Gutschriften, mit denen die fehlerhaften Rechnungen aufgehoben werden. Zudem ist eine Rechnungskorrektur nicht verboten. Der EuGH entschied, dass eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung bis zum Zeitpunktpunkt der Entscheidung der betreffenden Behörde möglich ist.

Der Vorsteuerabzug ist in Deutschland nur bei Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG möglich. Bei Erhalt einer fehlerhaften Rechnung ist ein Unternehmer erst zum Zeitpunkt des Empfangs der korrigierten Rechnung berechtigt. Eine Rückwirkung der Vorsteuerberechtigung auf den ursprünglichen Zeitpunkt besteht gemäß der deutschen Rechtsprechung und Finanzverwaltung nicht. Im Ergebnis führt dies zu einer Benachteiligung des Stpfl., da dieser bei nachträglicher Versagung des Vorsteuerabzuges eine verzinsliche Erstattung, i.S.d. § 233a AO, an das FA zu leisten hat (Pressemitteilung des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. vom 12.8.2010, LEXinform 0435413).

Für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 UStG ist die Rechnung nicht Voraussetzung. Mit Urteil vom 1.4.2004 (C-90/02, DStRE 2004, 1172) hat der EuGH wie folgt entschieden: Ein Steuerpflichtiger, der nach Art. 199 MwStSystRL als Empfänger einer Dienstleistung die darauf entfallende Mehrwertsteuer schuldet (§ 13b Abs. 1 und 2 UStG), braucht für die Ausübung seines Vorsteuerabzugsrechts keine nach Art. 220 MwStSystRL ausgestellte Rechnung zu besitzen.

2.5. Originalrechnung

Geht die Originalrechnung verloren, kann der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (BFH Urteile vom 5.8.1988, X R 55/81, BStBl II 1989, 120 und vom 16.4.1997, XI R 63/93, BStBl II 1997, 582). In Einzelfällen ist auch die Zweitschrift einer Rechnung oder eines Einfuhrbelegs ausreichend (vgl. BFH Urteile vom 20.8.1998, V R 55/96, BStBl II 1999, 324 und vom 19.11.1998, V R 102/96, BStBl II 1999, 255 sowie Abschn. 243 Abs. 3 UStR). Das FG München hat mit rechtskräftigem Urteil vom 21.1.2009 (14 K 2093/08, LEXinform 5007946) entschieden, dass dann, wenn eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht mehr vorgelegt werden kann, der Stpfl. die objektive Beweislast dafür trägt, dass er die Originalrechnung im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs besessen hat.

3. Begriff der Rechnung

3.1. Rechnungen auf Papier

Die Rechnung auf Papier ist ein Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Dieses inhaltlich ordnungsgemäße Schriftstück ermöglicht dem Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug. Das Schriftstück muss aber nicht als Rechnung bezeichnet werden. Als Rechnungen kommen insbesondere folgende Schriftstücke in Betracht:

• Kaufverträge,

• Mietverträge,

• Pachtverträge,

• Fahrausweise,

• Quittungen, Kassenzettel oder Kassenbons als Kleinbetragsrechnungen.

Zur Identifizierung der abgerechneten Leistung können außer der Rechnung andere Geschäftsunterlagen grundsätzlich nur dann herangezogen werden, wenn in der Abrechnung selbst auf diese verwiesen wird und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet sind (BFH Beschluss vom 26.3.2004, V B 170/03, BFH/NV 2004, 1121). Klarstellend zu Abschn. 183 Abs. 2 UStR hat sich das BMF zur Ausstellung von Rechnungen geäußert (BMF vom 26.10.2005, UR 2006, 367).

Rechnung ist gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Als Rechnung ist auch ein Vertrag anzusehen, der die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält (Abschn. 183 Abs. 2 Satz 1 UStR). Soweit in einem Vertrag der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung erstreckt, nicht angegeben ist, reicht es aus, wenn sich dieser Zeitraum aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z.B. aus den Überweisungsaufträgen oder den Kontoauszügen, ergibt (vgl. Abschn. 183 Abs. 2 Satz 3 und Abschn. 185 Abs. 16 Satz 1 UStR).

Während Abschn. 183 UStR die Bestimmungen zum Begriff der Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG konkretisiert, enthält Abschn. 185 UStR Ausführungen zu den nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben in der Rechnung. So regelt Abschn. 185 Abs. 16 Satz 2 UStR hinsichtlich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderlichen Angabe des Zeitpunkts der Leistung, dass bei periodisch wiederkehrenden Zahlungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses sich der Leistungszeitpunkt aus Vereinfachungsgründen durch die Zuordnung der Zahlung zu der Periode, in der sie geleistet wurde, ergeben kann, wenn die Zahlungen in der Höhe und zum Zeitpunkt der vertraglichen Fälligkeit erfolgen und keine ausdrückliche Zahlungsbestimmung vorliegt. Diese Regelung ist für Verträge über Dauerschuldverhältnisse eindeutig, so dass es unter den dort genannten Bedingungen bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zur Versagung des Vorsteuerabzugs kommen kann.

Einen Widerspruch der Bestimmungen in Abschn. 183 Abs. 2 Satz 3 UStR zu den Bestimmungen des Abschn. 185 Abs. 16 UStR kann man nicht erkennen, zumal sich die Aussagen in Abschn. 183 Abs. 2 Satz 2 UStR nicht nur auf Verträge über Dauerleistungen beziehen. Soweit es sich um einen Vertrag handelt, der keine Dauerleistung zum Gegenstand hat, muss sich der Leistungszeitraum aus dem Zahlungsbeleg ergeben, wenn diese Angabe im Vertrag selbst fehlt. Eine Zuordnung der Zahlung zu der Periode, in der sie geleistet wurde, kommt in diesen Fällen zur Bestimmung des Leistungszeitraums nicht in Betracht.

3.2. Blankorechnungen

Eine Rechnungserstellung setzt voraus, dass die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (BFH Urteil vom 16.3.1993, XI R 103/90, BStBl II 1993, 531). Die Folge davon ist, dass derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 1 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, hierfür einstehen muss. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) die missbräuchliche Verwendung der Rechnung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahingehende Absicht erforderlich.

§ 14c Abs. 2 UStG setzt voraus, dass jemand eine Urkunde erstellt (Ausstellung) und diese an den Adressaten aushändigt (Begebung). Damit betätigt der Aussteller seinen Willen, die Urkunde in den Verkehr zu bringen. Bei dieser Willensbetätigung genügt es, wenn der Aussteller in Kauf nimmt, dass der Adressat von dem Papier als Rechnung Gebrauch macht. Ist der Adressat bereits im Besitz des Papiers, steht es der Begebung gleich, wenn der Aussteller in die Verwendung des Papiers als Rechnung (ausdrücklich oder durch konkludentes Handeln) einwilligt. Hat der Aussteller eine Abrechnung mit den Merkmalen einer Rechnung im Entwurf angefertigt, ohne entschlossen zu sein, die Lieferung oder Leistung zu erbringen, und gerät das Papier ohne Begebung in die Hand des in ihm genannten Adressaten, so steht das Wissen um diesen Sachverhalt und die Inkaufnahme einer etwaigen Verwendung als Rechnung einer Begebung gleich (BFH Urteil vom 21.2.1980, VR 146/73, BStBl II 1980, 283 und BFH Beschluss vom 21.4.2005, V B 182/03, BFH/NV 2005, 1640).

Eine in den Regelungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG fallende Gefährdung liegt z.B. auch dann vor, wenn dem Empfänger ein blanko unterschriebenes Papier ausgehändigt und dieser in die Lage versetzt wird, es für umsatzsteuerliche Zwecke zu verwenden oder wenn in eine nicht eigenhändig gefertigte Abrechnung Einsicht genommen und anschließend wieder dem Leistungsempfänger zur beliebigen Verwendung überlassen wird (s.a. BFH Beschluss vom 25.9.1998, V B 53/98, V B 65/98, BFH/NV 1999, 526 und vom 28.12.2004, V B 154 – 156/04, BFH/NV 2005, 727).

Wer einem Dritten einen leeren Briefbogen überlässt, stellt keine Rechnung aus, wenn der Dritte auf diesem Papier unabgesprochen eine unrichtige Rechnung erstellt und dieses Handeln dem Überlassenden auch sonst nicht zurechenbar ist (BFH Urteil vom 30.3.2006, V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365). Es fehlt an der Mindestvoraussetzung, dass in dem Papier irgendeine Willenserklärung verkörpert ist, die auf den Rechnungsaussteller hinweist.

3.3. Elektronische Rechnung

Die Zustimmung des Empfängers zu der elektronischen Rechnung bedarf keiner besonderen Form; es muss lediglich Einvernehmen zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll.

§ 14 Abs. 3 UStG regelt die formellen Voraussetzungen für auf elektronischem Weg übermittelte Rechnungen (Abschn. 184a UStR).

Durch das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wird § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG geändert. Durch die Änderung wird auf die bisher obligatorische Übermittlung einer zusammenfassenden Rechnung (Sammelrechnung) bei Übermittlung der Rechnungen über elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19.10.1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustauschs (ABl. EG Nr. L 338 S. 98) und damit auf die bisher durch Deutschland ausgeübte Option nach Art. 233 Abs. 3 MwStSystRL verzichtet.

Das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 30.10.2007 (UR 2007, 913, LEXinform 5231452) nimmt zur elektronischen Übermittlung und der Aufbewahrung von Rechnungen Stellung.

3.4. Gutschrift

Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG ist die Gutschrift

• eine Rechnung,

• die von einem Leistungsempfänger, der

  • Unternehmer oder

  • eine juristischen Person (in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichneter Leistungsempfänger) ist,

• für eine Lieferung oder sonstige Leistung

• des Unternehmers (Gutschriftempfängers)

• ausgestellt wird,

• sofern dies vorher vereinbart wurde.

Eine Gutschrift ist eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Eine Gutschrift kann auch durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, ausgestellt werden. Der Leistungsempfänger kann mit der Ausstellung einer Gutschrift auch einen Dritten beauftragen, der im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers abrechnet (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG). Die am Leistungsaustausch Beteiligten können frei vereinbaren, ob der leistende Unternehmer oder der in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Leistungsempfänger abrechnet. Die Vereinbarung hierüber muss vor der Abrechnung getroffen sein. Eine Gutschrift kann auch ausgestellt werden, wenn über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird oder wenn beim leistenden Unternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG die Steuer nicht erhoben wird. Dies kann dazu führen, dass der Empfänger der Gutschrift unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG schuldet. Keine Gutschrift ist die im allgemeinen Sprachgebrauch ebenso bezeichnete Korrektur einer zuvor ergangenen Rechnung (Abschn. 184 Abs. 1 UStR).

Die Vereinbarung zur Abrechnung mit Gutschrift ist an keine besondere Form gebunden. Sie kann sich aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben. Sie kann auch mündlich getroffen werden (Abschn. 184 Abs. 2 UStR).

Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Gutschrift ist, dass die Gutschrift dem leistenden Unternehmer (Gutschriftempfänger) übermittelt worden ist und dieser dem ihm zugeleiteten Dokument nicht widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG; Widerspruch bei Gutschriften). Die Gutschrift ist übermittelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer so zugänglich gemacht worden ist, dass er von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (Abschn. 184 Abs. 3 UStR).

Der leistende Unternehmer kann der Gutschrift widersprechen. Der Widerspruch wirkt – auch für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers – erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (Abschn. 192 Abs. 13 UStR). Mit dem Widerspruch verliert die Gutschrift die Wirkung als Rechnung. Die Wirksamkeit des Widerspruchs setzt den Zugang beim Gutschriftaussteller voraus (Abschn. 184 Abs. 4 UStR).

Grundsätzlich ist der leistende Unternehmer zur Abrechnung durch Rechnung verpflichtet. Diese Rechnungslegungsform hat so lange Vorrang, bis der leistende und der empfangende Unternehmer die Abrechnung mittels Gutschrift vereinbaren. Erst nach dieser Vereinbarung kann der empfangende Unternehmer abrechnen. Eine ohne vorherige Vereinbarung übermittelte Gutschrift ist nicht wirkungslos. Sie wirkt, wenn ihr nicht widersprochen wird (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 161 Rz. 142).

Rechnet der leistende Unternehmer nach Erhalt einer Gutschrift selbst durch Rechnung ab, ist darin ein Widerspruch gegen die Gutschrift zu sehen. Wirksam ist nur noch die vom leistenden Unternehmer ausgestellte Rechnung, so dass keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entstanden ist (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 161 Rz. 102).

Die Gutschrift kann sowohl auf Papier als auch auf elektronischem Weg übermittelt werden. Die Gutschrift muss die in § 14 Abs. 4 UStG für Rechnungen geforderten Angaben enthalten (Abschn. 185 Abs. 1 UStR). So muss die Gutschrift u.a. die Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers (Gutschriftempfängers) enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Zu diesem Zweck hat der leistende Unternehmer (Gutschriftempfänger) dem Aussteller der Gutschrift seine Steuernummer oder USt-IdNr. mitzuteilen (Abschn. 185 Abs. 4 Satz 6 und 7 UStR). Die Rechnungsnummer vergibt der Gutschriftaussteller (Abschn. 185 Abs. 12 UStR).

Gutschriften können auch über Kleinbeträge erteilt werden. Die Erleichterungen des § 33 UStDV gelten dann auch für Gutschriften.

Über Voraus- und Anzahlungen kann auch mit Gutschriften abgerechnet werden (Abschn. 187 Abs. 3 UStR). Zum Vorsteuerabzug in diesen Fällen siehe Abschn. 193 UStR.

Der Aussteller der Gutschrift ist als Leistungsempfänger unter den Voraussetzungen des § 15Abs. 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Vorsteuerabzug kommt für den Leistungsempfänger nur in Betracht, wenn der leistende Unternehmer (Gutschriftempfänger) zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt ist (Abschn. 192 Abs. 11 UStR). Falsche Angaben des Gutschriftempfängers gehen zu Lasten des Ausstellers der Gutschrift.

Der Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift entfällt auch, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung nicht steuerpflichtig ist. Hat der Aussteller der Gutschrift die Steuer zu hoch ausgewiesen, kann er den zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrag nicht als Vorsteuer abziehen (s.a. Abschn. 190c Abs. 3 UStR). Zur Berichtigung einer Gutschrift (§ 17 Abs. 1 UStG) siehe Abschn. 223 Abs. 9 UStR. Ein Vorsteuerabzug ist ebenfalls nicht zulässig, wenn eine Gutschrift ohne das Einverständnis des Gutschriftempfängers erteilt wird oder wenn der Leistungsempfänger eine unvollständige und daher zum Vorsteuerabzug nicht berechtigende Rechnung z.B. bei fehlendem gesonderten Steuerausweis ohne ausdrückliche Anerkennung des Lieferers oder Leistenden durch eine Gutschrift ersetzt (Abschn. 192 Abs. 12 UStR).

3.5. Spezial Know-how

3.5.1. Kontoauszüge

Soweit ein Kreditinstitut mittels Kontoauszugs über eine von ihm erbrachte Leistung abrechnet (z.B. Kontoführung, Depotverwaltung, Wertpapierhandel), kommt diesem Kontoauszug Abrechnungscharakter zu mit der Folge, dass dieser Kontoauszug eine Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG darstellt. Hiervon zu unterscheiden sind die Kontoauszüge, die lediglich Mitteilungen über den Zahlungsverkehr beinhalten. Diese Kontoauszüge stellen, da es ihnen am Abrechnungscharakter fehlt, keine Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG dar. Ergänzend wird hinzugefügt, dass ein Kontoauszug alle inhaltlichen und formalen Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllen muss, um dem Bankkunden den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. In den meisten Fällen enthält der Kontoauszug lediglich den Namen des Leistungsempfängers; die Anschrift des Leistungsempfängers ist nicht aufgeführt. Die genaue Anschrift ergibt sich jedoch in der Regel aus den übrigen vorhandenen Unterlagen (BMF vom 14.11.2007, UR 2008, 200 und Vfg. OFD Koblenz vom 2.7.2008, S 7280 A – St 44 5, UR 2008, 867).

3.5.2. Besonderheiten bei Mietverträgen

Wie sich aus Abschn. 183 Abs. 2 UStR ergibt, sind unter bestimmten Voraussetzungen Mietverträge als Rechnungen anzuerkennen. Ein Mietvertrag gilt allerdings nur dann als Rechnung, wenn darin – oder in einem anderen Dokument – als Pflichtangaben der §§ 14 Abs. 4, 14a UStG enthalten sind (Abschn. 185 Abs. 1 UStR).

Zum Umsatzsteuerausweis in einem Mietvertrag sowie zur Zahlungspflicht der USt durch den Mieter hat der BGH in einem Urteil vom 21.1.2009 (XII ZR 79/07, LEXinform 5211124) entschieden. In dem entschiedenen Fall hatte der Vermieter Räumlichkeiten an eine Innungskrankenkasse vermietet. Im Mietvertrag war u.a. die zu zahlende Miete wie folgt geregelt:

»Die Grundmiete beträgt monatlich 9 355,00 € zzgl. der jeweils gültigen Mehrwertsteuer, zurzeit 19 %: 11 132,45 €.

Der Betrag der Grundmiete errechnet sich aus einem Preis von 12,50 €/qm zuzüglich der jeweils gültigen Mehrwertsteuer.«

Der Mieter war der Auffassung, dass er hinsichtlich der USt keine Zahlungsverpflichtung hatte.

Zunächst bleibt anzumerken, dass der Vermieter nur dann zur Ausstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG – hier an die Krankenkasse – verpflichtet wäre, wenn er steuerpflichtige sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück ausführen würde.

Zutreffend geht der BGH davon aus, dass die Umsätze des Vermieters aus der Vermietung der Büroräume an die Krankenkasse nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der USt befreit waren und der Vermieter auch nicht wirksam gem. § 9 Abs. 1 UStG auf diese Befreiung verzichten konnte. Eine solche Option zur USt wäre nämlich nur dann möglich gewesen, wenn die Krankenkasse Unternehmerin gewesen wäre und die Mieträume für unternehmerische Zwecke genutzt hätte. Eine Nutzung für unternehmerische Zwecke liegt nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht vor, wenn ein Träger der gesetzlichen Krankenversicherung als selbstverwaltete Körperschaft des öffentlichen Rechts Büroräume lediglich zu eigenen Verwaltungszwecken nutzt, und zwar auch dann nicht, wenn er hier nach § 10 des Mietvertrages mit Zustimmung des Vermieters zu einer gewerblichen Untervermietung berechtigt gewesen wäre.

Mangels Erteilung einer Rechnung mit betragsmäßigem Ausweis der Mehrwertsteuer kommt auch eine Verpflichtung des Vermieters zu deren Abführung aus § 14c Abs. 1 UStG nicht in Betracht. Erst recht kann daher aus dieser Vorschrift auch keine Verpflichtung der Krankenkasse abgeleitet werden, zusätzlich zur vereinbarten Nettomiete »die jeweils gültige Mehrwertsteuer« zu zahlen, da der Vermieter es sonst in der Hand hätte, eine solche Verpflichtung des Mieters durch Ausstellung unrichtiger Mehrwertsteuerrechnungen herbeizuführen. Die gleichwohl getroffene Vereinbarung im Mietvertrag, dass als Grundmiete 12,50 €/qm zuzüglich der jeweils gültigen Mehrwertsteuer zu zahlen ist, geht somit ihrem Wortlaut nach ins Leere, da es keine »gültige Mehrwertsteuer« für nicht steuerpflichtige Vermietungsumsätze gibt und es auch nicht zur Disposition der Parteien steht, nach dem Gesetz steuerfreie Umsätze durch Vereinbarung steuerpflichtig zu machen.

Der BGH wirft aber die Frage auf, ob nicht auch eine andere Auslegung des Mietvertrages denkbar ist. Danach ist auch die Auslegung denkbar, dass die Parteien den zu zahlenden Mietzins unabhängig von den steuerrechtlichen Gegebenheiten auf den Betrag festlegen wollten, der in der Vertragsklausel als Endpreis (Grundmiete) ausgewiesen und durch Fettdruck hervorgehoben ist, und die Angabe eines »Netto-Betrages« lediglich erläuternden und ergänzenden Charakter in dem Sinne haben sollte, dass die Höhe des Mietzinses bei einer Veränderung des allgemeinen Mehrwertsteuersatzes entsprechend steigen oder fallen soll. Eine solche Auslegung liegt nach Ansicht des BGH zumindest dann nicht fern, wenn der Mieter sich bei Abschluss des Vertrages bereit erklärt hat, den vom Vermieter verlangten Gesamtpreis zu zahlen, und zwar unabhängig davon, ob er selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und welche steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Vermieter wahrnehmen kann oder will, und erst recht, wenn er diesen Preis auch über einen längeren Zeitraum vorbehaltlos zahlt.

Auf Grund des vorgenannten BGH-Urteils lässt sich festhalten, dass beim Abschluss von Mietverträgen mit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Mietern stets ein besonderes Augenmerk darauf gelegt werden sollte, dass der Vertrag klare Regelungen hinsichtlich der durch den Mieter zu entrichtenden Miete enthält. Wird in dem Mietvertrag eine Regelung getroffen, dass die Miete zuzüglich eventuell anfallender USt zu entrichten ist, so sollte von der Berechnung eines Gesamtbetrages abgesehen werden, wenn nicht zweifelsfrei eine Vorsteuerabzugsberechtigung des Mieters besteht (s.a. den Kurzbeitrag von Rödl & Partner Nürnberg vom 1.3.2009, LEXinform 0408035).

4. Rechnungslegungspflicht

4.1. Allgemeiner Überblick

Gemeinschaftsrechtlich ist die Abrechnungspflicht in Art. 220 MwStSystRL geregelt.

Durch das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wird in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung dahingehend eingeschränkt, dass die Rechnungserteilungspflicht nicht besteht, wenn der Umsatz nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG steuerfrei ist. Nach Art. 221 Abs. 2 MwStSystRL ist der Verzicht auf die Verpflichtung zur Rechnungserteilung nur bei bestimmten steuerfreien Umsätzen möglich. Durch die Neuregelung wird die MwStSystRL umgesetzt und der Verzicht auf die Verpflichtung zur Rechnungserteilung auf die Umsätze beschränkt, für die grundsätzlich kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht. Die Änderungen von § 14 UStG sind nach dem neuen Abs. 15 in § 27 UStG auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 ausgeführt werden.

4.2. Leistung an Unternehmer und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind

Der Unternehmer ist nicht nur auf Verlangen des Leistungsempfängers, sondern stets verpflichtet, bei Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an andere Unternehmer für deren Unternehmen und an juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, Rechnungen innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung auszustellen (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Für Umsätze, die nach dem 31.12.2008 ausgeführt werden, besteht eine Rechnungslegungsverpflichtung bei steuerfreien Leistungen nur dann, wenn es sich um solche nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG handelt.

Auch der im Ausland ansässige Unternehmer, der im Inland eine hier steuerpflichtige Leistung erbracht hat, für die die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 13b Abs. 1 und 2 UStG), ist zur Abrechnung verpflichtet (§ 14a Abs. 5 UStG; Abschn. 182a Abs. 31 und 32 UStR).

4.3. Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug

Soweit der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG nicht dafür Sorge trägt, dass innerhalb von sechs Monaten

• nach Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung bzw.

• nach Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts vor Ausführung der Leistung

eine Rechnung erteilt wird, hat dies keine Auswirkung auf einen möglichen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, soweit die übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist jedoch erst für den Zeitraum zulässig, in dem der Leistungsempfänger im Besitz einer nach § 14 UStG ausgestellten Rechnung ist.

4.4. Werklieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

4.4.1. Rechnungserteilungspflicht in diesen Fällen

Zur Rechnungserteilungspflicht bei steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nimmt das BMF-Schreiben vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1122, Rz. 10 ff.) Stellung.

Führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG) oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Diese Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung besteht auch dann, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um einen Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, handelt.

Die Rechnungserteilungspflicht gilt auch für » Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG und Land- und Forstwirte, die die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG anwenden. Kleinunternehmer dürfen dabei die USt aber nicht gesondert ausweisen.

4.4.2. Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

Zu den Leistungen, bei denen eine Rechnungserteilungspflicht besteht, gehören alle Bauleistungen, bei denen die Steuerschuld unter den weiteren Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG auf den Leistungsempfänger übergehen kann (» Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen, » Bauleistungen, » Steuerschuldner; BMF vom 31.3.2003, BStBl I 2003, 453).

Weiter gehören dazu die steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung von Bauleistungen dienen. Folgende Leistungen sind damit noch von Rechnungsstellungspflicht erfasst (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122):

• planerische Leistungen,

• Labordienstleistungen,

• reine Leistungen zur Bauüberwachung,

• Leistungen zur Prüfung von Bauabrechnungen,

• Abbruch- und Erdarbeiten.

Die steuerpflichtige Werkleistung oder sonstige Leistung muss in engem Zusammenhang mit einem Grundstück stehen. Bei folgenden Leistungen besteht daher auch eine Rechnungserteilungspflicht:

• zur Verfügung stellen von Baugerät,

• Aufstellen von Material- oder Bürocontainern,

• Aufstellen von mobilen Toilettenhäusern,

• Entsorgung von Baumaterial,

• Gerüstbau,

• bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen (z.B. Fensterreinigung),

• Instandhaltungs- (z.B. Klempnerarbeiten), Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken (z.B. Renovierungsarbeiten wie Malerarbeiten),

• Anlegen von Grünanlagen und Bepflanzungen und deren Pflege,

• Beurkundung von Grundstückskaufverträgen durch Notare,

• Vermittlungsleistungen der Makler bei Grundstücksveräußerungen oder Vermietungen.

4.4.3. Keine Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

Keine Leistungen, die zur Rechnungserteilungspflicht führen, liegen vor

• bei der Veröffentlichung von Immobilienanzeigen oder

• bei der Rechts- und Steuerberatung in Grundstücksangelegenheiten.

4.5. Rechnungserstellung durch Dritte

Der zur Abrechnung über den Leistungsaustausch Verpflichtete kann sich im Abrechnungsverfahren dritter Personen bedienen, dagegen nicht seines am Leistungsaustausch beteiligten Geschäftspartners.

4.6. Verstoß gegen die Rechnungslegenspflicht

Wird eine Rechnung nicht oder nicht rechtzeitig ausgestellt, liegt eine Ordnungswidrigkeit gem. § 26a Abs. 1 Nr. 1 UStG vor und kann mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden.

Verweigert der Leistende die Ausstellung einer Rechnung, muss der Leistungsempfänger dies vor einem ordentlichen Gericht durchsetzen.

4.7. Keine Abrechnungsberechtigung

Zur Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis sind nicht befugt:

• Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG) und

• Wiederverkäufer (§ 25a Abs. 3 und 4 i.V.m. § 14a Abs. 6 UStG).

5. Allgemeiner Überblick zu den Inhaltsvoraussetzungen einer Rechnung

Die in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG genannten Pflichtangaben gelten nur für Rechnungen an andere Unternehmer oder an juristische Personen, soweit sie nicht Unternehmer sind, sowie an andere Leistungsempfänger, die in § 14a UStG bezeichnet sind. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen oder um Teilleistungen handelt oder ob die Sonderregelungen nach den §§ 23 bis 25c UStG angewendet werden. Die Pflichtangaben ergeben sich aus § 14 Abs. 4, § 14a UStG sowie aus den §§ 33 und 34 UStDV. Die Gesamtheit aller Dokumente, die die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG geforderten Angaben insgesamt enthalten, bildet die Rechnung. In einem Dokument fehlende Angaben müssen in anderen Dokumenten enthalten sein. In einem dieser Dokumente müssen mindestens das Entgelt und der Steuerbetrag angegeben werden. Außerdem sind in diesem Dokument alle anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben (§ 31 Abs. 1 UStDV). Alle Dokumente müssen vom Rechnungsaussteller erstellt werden. Im Fall der Gutschrift muss deshalb der Gutschriftaussteller alle Dokumente erstellen. Ist ein Dritter mit der Rechnungserstellung beauftragt (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), ist auch derjenige, der den Dritten mit der Rechnungserstellung beauftragt hat, zur Erstellung der fehlenden Dokumente berechtigt. Hinsichtlich der Leistungsbeschreibung ist es zulässig, auf den vom leistenden Unternehmer erstellten Lieferschein Bezug zu nehmen (Abschn. 185 Abs. 1 UStR).

Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur zulässig, wenn der Unternehmer eine nach §§ 14 und 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (s.a. Abschn. 192 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 UStR). Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen (Abschn. 192 Abs. 3 Satz 1 UStR).

6. Die Pflichtangaben im Einzelnen

6.1. Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers

6.1.1. Allgemeines

Nach § 31 Abs. 2 UStDV ist es ausreichend, wenn sich auf Grund der in der Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen (Abschn. 185 Abs. 2 UStR).

6.1.2. Leistender Unternehmer

Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein. Ein Vorsteuerabzug ist deshalb nicht zulässig, wenn ein anderer im Namen des Leistenden oder des Leistungsempfängers eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erteilt, ohne vom Leistenden oder vom Leistungsempfänger dazu beauftragt zu sein. Der Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Steuer ist nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz einer GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat (vgl. BFH Urteil vom 27.6.1996, V R 51/93, BStBl II 1996, 620). Die Rechnung muss u.a. den Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Dabei muss die Rechnung grundsätzlich den richtigen Namen (Firma) und die richtige Adresse des leistenden Unternehmers angeben. Für den Vorsteuerabzug besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern. In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 27.6.1996 (V R 51/93, BStBl II 1996, 620) hat der BFH entschieden, dass diese Anforderungen an alle Unternehmer – unabhängig von der Rechtsform, in der sie ihr Unternehmen betreiben – zu stellen sind. (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 61/05, BStBl II 2008, 695). Diese Grundsätze werden auch durch das EuGH-Urteil vom 28.6.2007 (C-73/06, UR 2007, 654) bestätigt. S.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 38/08 vom 9.4.2008 zu den Anforderungen an zum Vorsteuerabzug berechtigte Rechnungen (LEXinform 0174109).

Im Rahmen des Vorsteuerabzugs muss die Anschrift bzw. der Firmensitz zu der verantwortlichen Person führen und deshalb bestehen bzw. bei Rechnungserstellung bestanden haben. Das heißt nicht, dass zwingend an der Adresse eine büromäßige Einrichtung vorgehalten werden muss, wenn diese aufgrund der Umstände des Einzelfalles oder im Hinblick auf die Art des Unternehmens nicht erforderlich ist (rechtskräftiges Urteil FG Köln vom 22.10.2008, 4 K 1367/05, EFG 2009, 370, LEXinform 5007663).

Nach dem Urteil des FG München vom 22.4.2010 (14 K 2060/07, LEXinform 5010363) liegen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen vor, wenn durch die Vorlage des Vertrages über die Anmietung von Büroräumen nachgewiesen wird, dass der in den Rechnungen angegebene Sitz tatsächlich bestanden und es sich nicht nur um eine sog. Briefkastenfirma gehandelt hat und die Bezahlung über eine inländische Bank erfolgte.

Mit Beschluss vom 3.8.2007 (V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368) nimmt der BFH zum Vorsteuerabzug bei Bargeschäften Stellung. Bei Zweifeln über die Identität des Rechnungsausstellers trägt der Unternehmer für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs; denn es ist vor allem seine Sache und nicht das Risiko der Allgemeinheit, sich bereits vor Leistungserbringung (und nicht erst bei der Bezahlung) um die Identität seines Vertragspartners zu kümmern. An die Nachweispflichten sind strenge Anforderungen zu stellen, wenn umfangreiche Barzahlungen in einer Gaststätte abgewickelt worden sein sollen.

Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (§ 31 Abs. 2 UStDV). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen. S. dazu Abschn. 192 Abs. 15 Satz 7 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abschn. 202 Abs. 3 Satz 3 UStR.

Nach dem BFH-Urteil vom 4.9.2003 (V R 9, 10/02, BStBl II 2004, 627) müssen Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein (BFH Urteil vom 5.4.2001, V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307). Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführungen entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH Urteile vom 28.1.1999, VR 4/98, BStBl II 1999, 628; vom 30.9.1999, V R 8/99, BFH/NV 2000, 353; vom 28.6.2000, V R 70/99, BFH/NV 2001, 210). Auch wer in fremdem Namen auftritt, erbringt eine eigene Leistung, wenn nach den erkennbaren Umständen durch sein Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass er und nicht der Vertretene der Leistende ist (vgl. z.B. BFH Urteile vom 16.3.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361; vom 21.9.1989, V R 99/85, BFH/NV 1989, 810).

Ist der tatsächlich leistende Unternehmer in der Rechnung nicht benannt, sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht gegeben. Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2004 (DB 2004, 2131) nimmt zu der Frage Stellung, wann Unternehmen auf Antrag die steuerliche Erfassung und die Unternehmereigenschaft zu bescheinigen ist. Unternehmen wird auf Antrag die steuerliche Erfassung und die Unternehmereigenschaft bescheinigt

• bei Neuaufnahmen zur Vorlage beim Bundesamt für Finanzen – Außenstelle Saarlouis – zur beschleunigten Zuteilung einer USt-IdNr. und

• zur Vorlage bei zentralen Erstattungsstellen im Vorsteuervergütungsverfahren in anderen Staaten.

Andere allgemeine Bestätigungen zur Unternehmereigenschaft, die der Antragsteller gegenüber seinen Leistungsempfängern als »Unbedenklichkeitsbescheinigung« für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwenden will, sind nicht zu erteilen. Im Übrigen könnte aus solchen Bestätigungen ein umsatzsteuerrechtlicher Gutglaubensschutz nicht hergeleitet werden (zur Beweislast beim Vorsteuerabzug vgl. z.B. BFH Urteil vom 24.4.1986, BFH/NV 1987, 745). Es ist Sache des leistenden Unternehmers, seinen Leistungsempfängern die Unternehmereigenschaft in geeigneter Weise zu belegen.

6.1.3. Leistungsempfänger

6.1.3.1. Allgemeine Grundsätze

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (BFH Beschluss vom 13.9.1984, V B 10/84, BStBl II 1985, 21). Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung.

6.1.3.2. Gesellschaft oder Gemeinschaft als Leistungsempfänger

Ist Leistungsempfänger eine Gesellschaft oder Gemeinschaft, so kann diese nur dann die Vorsteuer abziehen, wenn sie auch in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet ist.

Mit Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2006, 24) hat der EuGH wie folgt entschieden: Bestellt eine Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine unternehmerische Tätigkeit ausübt, ein Investitionsgut, so sind die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, als Leistungsempfänger anzusehen. Da die von den beiden Ehegatten gebildete Gemeinschaft nicht der Steuer unterliegt und daher keine Vorsteuer abziehen kann, muss ein solches Abzugsrecht den Ehegatten einzeln zugestanden werden, sofern sie die Steuerpflichtigeneigenschaft haben.

Das nationale Zivilrecht sowie der Güterstand der Ehegatten sind für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs nicht maßgeblich. Zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug muss der Unternehmer-Ehegatte nicht über eine auf seinen Namen ausgestellte Rechnung verfügen, in der die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Teilbeträge des Preises und der Mehrwertsteuer ausgewiesen sind. Eine Rechnung, die ohne Unterscheidung an die Ehegatten, die die Gemeinschaft bilden, ausgestellt ist und in der keine solchen Teilbeträge ausgewiesen sind, reicht zu diesem Zweck aus.

In seinem Urteil vom 6.10.2005 (V R 40/01, BStBl II 2006, 13) hat der BFH unter Zugrundelegung der vom EuGH in seinem Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2006, 24) beantworteten Vorlagefragen entschieden, dass Ehegatten, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die Ehegattengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Ist bei einer solchen Ehegattengemeinschaft nur ein Ehegatte unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gebäudes ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Bauleistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt.

Zu den formalen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften nimmt das BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl I 2007, 90) ausführlich Stellung.

Formale Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG für nach dem 31.12.2003 ausgeführte Leistungen ist u.a., dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach § 14 UStG ausgestellten Rechnung ist. Das bedeutet, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgeführten Pflichtangaben enthalten und im Übrigen alle formalen Voraussetzungen des § 14 UStG erfüllen muss. Liegt eine einheitliche Leistung an die Gemeinschaft vor, kann für Zwecke des Vorsteuerabzugs in der Rechnung über die Leistung an die Gemeinschaft nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift der Gemeinschaft als Leistungsempfänger verlangt werden.

Erwirbt die Gesellschaft einen Gegenstand und überlässt diesen Gegenstand den Gesellschaftern/dem Gesellschafter zur Nutzung, kann die Gesellschaft den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn

• die Leistung für das Unternehmen der Gesellschaft erbracht wurde,

• die Gesellschaft selbst unternehmerisch tätig wird und

• die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht.

Leistungsempfänger und somit vorsteuerabzugsberechtigt ist regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 2 UStR).

Der Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine auf den Namen des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer voraus (Abschn. 192 Abs. 20 UStR).

Für den Vorsteuerabzug sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragerteilung vor. Der Gegenstand dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze. Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

   Die Gesellschaft ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, da umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung an die Gesellschaft erfolgt, die Rechnung auf den Namen der Gesellschaft lautet und die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht (Abschn. 192 Abs. 16 und 20 UStR).

2. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor. Der Gegenstand dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und zum Teil wird der Gegenstand an Gesellschafter A (kein Unternehmer) unentgeltlich überlassen, z.B. Pkw zur Privatnutzung. Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

   Die Gesellschaft kann den Pkw ihrem Unternehmen nur zuordnen, wenn er neben der Überlassung mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Die unentgeltliche Überlassung ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern. Der Vorsteuerabzug richtet sich nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (s.o. zu a).

3. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor. Der Gegenstand dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und zum Teil wird der Gegenstand an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Pkw zur Privatnutzung. Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (kein Unternehmer).

   Der Pkw ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Als Nichtunternehmer ist der Gesellschafter nicht als Leistungsempfänger anzusehen. Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 192 Abs. 20 Satz 4 UStR). Als Nichtunternehmer ist der Gesellschafter nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

4. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor. Der Gegenstand dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und zum Teil wird der Gegenstand an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Pkw zur Nutzung in seinem Unternehmen zu insgesamt 25 %. Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (Unternehmer).

   Der Pkw ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Als Unternehmer ist der Gesellschafter A für Zwecke des Vorsteuerabzugs ebenfalls als Leistungsempfänger anzusehen. Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 192 Abs. 20 Satz 4 UStR). Als Unternehmer ist der Gesellschafter A zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn und soweit die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 8 UStR). Ist bei einer solchen Gemeinschaft nur ein Gemeinschafter unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gegenstands ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Leistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gegenstand seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (vgl. BMF-Schreiben vom 1.12.2006, BStBl I 2007, 90). Der maximale Vorsteuerabzug des A würde 50 % betragen. Tatsächlich stehen A lediglich 25 % der Vorsteuer zu, da der Pkw zu 25 % seinem Unternehmen dient. Zum Zuordnungswahlrecht des Miteigentumsanteils zum unternehmerischen Bereich des A siehe Abschn. 192 Abs. 21 Satz 9 und 10 UStR.

5. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor. Der Gegenstand dient nicht dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %). Der Gegenstand wird an die Gesellschafter unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstück zur unternehmerischen Nutzung im Unternehmen des A zu insgesamt 25 % und zur unternehmerischen Nutzung des B zu 75 %. Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

   Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft ausreichend, dass die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht werden und die Gemeinschaft damit als solche als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. Umsatzsteuerrechtlich ist in diesen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

   Als Unternehmer sind die Gesellschafter A und B zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn und soweit die Leistung jeweils für ihr Unternehmen ausgeführt wurde (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 8 UStR). Soweit bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen die Gemeinschafter für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen sind und Miteigentum an einem Gegenstand erwerben, steht dem Gemeinschafter das Zuordnungswahlrecht zum Unternehmen bezogen auf seinen Anteil am Miteigentum zu. Dem Unternehmer steht es frei, seinen Miteigentumsanteil vollständig, teilweise (im Umfang der unternehmerischen Nutzung) oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen (vgl. BMF vom 1.12.2006, BStBl I 2007, 90). Voraussetzung für die Zuordnung des Miteigentumsanteils ist es allerdings, dass dieser zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

   A kann 25 % oder 50 % – seinen Miteigentumsanteil – als Unternehmensvermögen behandeln und in entsprechender Höhe den Vorsteuerabzug geltend machen. Soweit A den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für außerunternehmerische Zwecke nutzt (25 %), muss er nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe versteuern. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu ermitteln.

   Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus 25 % der Kosten gibt A zu erkennen, dass er seinen Miteigentumsanteil im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen zuordnet. U kann daher unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 25 % der auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuern abziehen.

Siehe auch die Beispiele und die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl I 2007, 90). Zum Vorsteuerabzug der Gemeinschafter beachte auch das BMF-Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675).

Aus den durch die den Vorsteuerabzug begehrenden Gemeinschafter nach § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen müssen sich die Namen und die Anschriften der übrigen Gemeinschafter sowie die auf die Gemeinschafter entfallenden Anteile am Gemeinschaftsvermögen ergeben.

Gem. § 14b Abs. 1 UStG ist der Leistungsempfänger unter den dort genannten Voraussetzungen verpflichtet, das Original der Rechnung aufzubewahren. Erfolgt die Auftragserteilung durch mehrere Personen gemeinsam und sind für Zwecke des Vorsteuerabzugs ein oder mehrere Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, hat einer dieser Gemeinschafter das Original der Rechnung und jeder andere dieser Gemeinschafter mindestens eine Ablichtung der Rechnung aufzubewahren. Siehe auch Abschn. 192 Abs. 16 Sätze 5 bis 9 UStR 2008. Zur Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des Leistungsempfängers siehe die BMF-Schreiben vom 28.3.2006 (BStBl I 2006, 345) und vom 11.10.2006 (DStR 2006, 2129).

6.2. Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG muss der leistende Unternehmer in der Rechnung entweder die ihm vom inländischen FA erteilte Steuernummer oder die vom BfSt erteilte USt-IdNr. angeben. Wurde dem leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. erteilt, ist zwingend die erteilte Steuernummer anzugeben. Erteilt das FA dem leistenden Unternehmer eine neue Steuernummer (z.B. bei Verlagerung des Unternehmenssitzes), ist nur noch diese zu verwenden. Im Fall der Gutschrift ist die Steuernummer bzw. die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und nicht die des die Gutschrift erteilenden Leistungsempfängers anzugeben. Zu diesem Zweck hat der leistende Unternehmer (Gutschriftempfänger) dem Aussteller der Gutschrift seine Steuernummer oder USt-IdNr. mitzuteilen. Dies gilt auch für einen ausländischen Unternehmer, dem von einem inländischen FA eine Steuernummer oder vom BfSt eine USt-IdNr. erteilt wurde (Abschn. 185 Abs. 4 UStR).

Die Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke an eine in das Handelsregister eingetragene GmbH, die die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, darf nicht mit der Begründung abgelehnt werden, die GmbH habe lediglich einen in einem anderen Mitgliedstaat der EU wohnenden Gesellschafter und Geschäftsführer, verfüge im Inland nicht über eigene Geschäftsräume und handle mit Altmetall (BFH Beschluss vom 26.2.2008, II B 6/08, BFH/NV 2008, 1004, LEXinform 5904316).

Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG). Zur Begründung der Unternehmereigenschaft ist die Aufnahme der tatsächlichen Umsatztätigkeit nicht erforderlich. Die Unternehmereigenschaft beginnt vielmehr bereits mit den ersten auf die Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichteten, nach außen ersichtlichen Handlungen; dazu gehören auch Vorbereitungshandlungen wie etwa Investitionen in Räume oder Werbemaßnahmen. Entscheidend ist dabei die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben.

Erfüllt eine in das Handelsregister eingetragene GmbH diese Anforderungen an die Unternehmereigenschaft, ist sie auch dann als Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG zu beurteilen, wenn ihr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer seinen Wohnsitz im Ausland hat. Auch Ausländer, die im Inland keinen Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt haben, können nach § 6 GmbHG zu Geschäftsführern bestellt werden, jedenfalls wenn sie jederzeit in das Inland einreisen können, wie dies insbesondere innerhalb der EU der Fall ist. Unternehmer i.S.d. UStG kann zudem selbst eine nach ausländischem Recht errichtete und im Ausland ansässige Gesellschaft sein, und zwar unabhängig davon, ob sie nach deutschem Recht rechtsfähig ist (BFH Urteil vom 21.4.1994, V R 105/91, BStBl II 1994, 671). Mögliche Schwierigkeiten bei der Vollstreckung von Steuerforderungen spielen dabei keine Rolle.

Die GmbH braucht nicht über Geschäftsräume zu verfügen, die gewisse Mindestanforderungen erfüllen, um Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG sein zu können. Als Unternehmer i.S. dieser Vorschrift kommen auch Domizilgesellschaften und »Strohmänner« in Betracht.

Lehnt das FA die Erteilung einer Steuernummer an eine GmbH ab, die zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtende Umsätze ausführen will, hat dies insoweit die Wirkung eines Tätigkeitsverbots und greift somit unmittelbar in den Schutzbereich des Grundrechts auf Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG ein. Dieses Grundrecht steht nicht nur »allen Deutschen« als natürlichen Personen zu, sondern es ist nach Art. 19 Abs. 3 GG auch auf inländische juristische Personen des Privatrechts anwendbar, soweit sie eine Erwerbszwecken dienende Tätigkeit ausüben, die ihrem Wesen und ihrer Art nach in gleicher Weise einer juristischen wie einer natürlichen Person offensteht. Das Grundrecht schützt sowohl das Recht, einen Beruf frei zu wählen als auch die freie Berufsausübung. Unter Beruf ist dabei jede auf Erwerb gerichtete Tätigkeit zu verstehen, die auf Dauer angelegt ist und der Schaffung und Aufrechterhaltung einer Lebensgrundlage dient.

Eingriffe in das Grundrecht der Berufsfreiheit sind nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG nur auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung erlaubt, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Dies ist der Fall, wenn die eingreifende Norm kompetenzgemäß erlassen wurde, durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt wird und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht.

Der in der Ablehnung der Erteilung einer Steuernummer liegende Eingriff in die Berufsfreiheit einer GmbH entspricht schon deshalb nicht den Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG, weil es für einen solchen Eingriff, der unter den oben genannten Voraussetzungen einem Tätigkeitsverbot gleichkommt, an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Eine solche Grundlage lässt sich insbesondere nicht dem § 85 AO entnehmen. Nach dieser Vorschrift haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden. Wie sich auch aus der amtlichen Überschrift »Besteuerungsgrundsätze« ergibt, umschreibt die Vorschrift die Aufgaben der Finanzbehörden in allgemeiner Form, verleiht diesen aber keine Eingriffsbefugnisse. Die Gewerbeuntersagung wegen Unzuverlässigkeit ist in § 35 der Gewerbeordnung eingehend geregelt und obliegt den zuständigen Behörden, nicht aber den für die Erteilung einer Steuernummer zuständigen Finanzämtern.

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) haben natürliche Personen Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke ohne Bindungswirkung der Erteilung für die spätere Festsetzung von USt oder für USt-Vorauszahlungen. Ein öffentlich-rechtlicher Anspruch von Unternehmern i.S.d. § 2 UStG auf Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke ist zwar weder im Gemeinschaftsrecht noch im inländischen Recht ausdrücklich vorgesehen; ein solcher Anspruch ergibt sich aber mittelbar aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Der Leistungsempfänger seinerseits kann das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Enthält die Rechnung weder eine dem leistenden Unternehmer erteilte Steuernummer noch dessen USt-IdNr., kann der Vorsteuerabzug nicht ausgeübt werden (s.a. Rz. 36 ff. des BMF-Schreibens vom 29.1.2004, BStBl I 2004, 258).

Der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke besteht bereits dann, wenn der Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen. Da, wie dargelegt, die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke regelmäßig Voraussetzung für ein solches Tätigwerden ist, kann sie nicht davon abhängig gemacht werden, dass eine entsprechende Tätigkeit bereits aufgenommen wurde. Lediglich in offensichtlichen Missbrauchsfällen kann die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke abgelehnt werden. Der Missbrauch muss sich dabei auf die Umsatzsteuer beziehen und kann insbesondere in dem offenkundig verfolgten Ziel bestehen, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Lieferungen oder Leistungen zu Unrecht in Anspruch nehmen zu können. Ausländerrechtliche oder arbeitsmarktpolitische Fragen können bereits wegen der insoweit fehlenden Zuständigkeit der Finanzämter nicht berücksichtigt werden.

Gegen die grundsätzliche Verpflichtung zur Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke allein aufgrund der vom Antragsteller abgegebenen ernsthaften Erklärung, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, kann entgegen der Ansicht des FA nicht eingewandt werden, dass sich aus der Erteilung eine Bindungswirkung für die spätere Festsetzung von USt oder USt-Vorauszahlungen ergebe. Eine gesetzliche Grundlage für eine solche Bindungswirkung gibt es nicht. Beim Erlass von Umsatzsteuerbescheiden ist vielmehr die Unternehmereigenschaft eigenständig zu prüfen, ohne dass es auf die Erteilung einer Steuernummer ankommt.

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 1.7.2010 (BStBl I 2010, 625) zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) geäußert. Danach werden Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung auf Schlüssigkeit und Ernsthaftigkeit überprüft. Bestehen Zweifel an der Existenz des Unternehmens, sind weitere Maßnahme wie z.B. die Vorlage weiterer Unterlagen, die Durchführung einer unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG erforderlich. Allein eine Erklärung des Antragstellers, ein selbstständiges, gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, ist nicht ausreichend. Das FA hat auch unter Beachtung des BFH-Urteils Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung zeitnah und umfassend zu prüfen. Zu den Missbrauchsfällen, in denen die Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke abzulehnen ist, zählt der BFH insbesondere die Fälle mit dem offenkundig verfolgten Ziel, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Leistungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Allerdings ist der Missbrauch nicht auf diese Fälle beschränkt.

Die Angabe der Steuernummer oder der USt-IdNr. ist vorbehaltlich der §§ 33 und 34 UStDV auch erforderlich, wenn:

• beim leistenden Unternehmer die USt gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird,

• ausschließlich über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird,

• der Leistungsempfänger gem. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 UStG Steuerschuldner ist (vgl. auch § 14a Abs. 5 UStG).

Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren. Die Überprüfung der Richtigkeit der Steuernummer oder der inländischen USt-IdNr. und der Rechnungsnummer ist dem Rechnungsempfänger regelmäßig nicht möglich. Ist eine dieser Angaben unrichtig und konnte der Unternehmer dies nicht erkennen, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind (Abschn. 192 Abs. 3 UStR). In diesem Sinne hat auch das FG Niedersachsen mit Urteil vom 20.2.2009 (16 K 311/08, EFG 2009, 798, LEXinform 5008061) entschieden. Einem Stpfl. kann nicht zugemutet werden, sich in FÄ danach zu erkundigen und jeweils darüber zu vergewissern, in welcher Form die Steuernummern vergeben werden. Mit der Vorlage der Gewerbeanmeldung eines Geschäftspartners hat der Stpfl. i.d.R. das Zumutbare getan, um sich hinsichtlich des Bestehens des Geschäftspartners zu vergewissern (Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH, Az. des BFH: V B 29/09). Dem Rechnungsaussteller war eine Steuernummer bisher nicht erteilt worden. Das FA hatte bisher lediglich eine Kennnummer bzw. Aktenzeichen vergeben: 75/180 Wv. Finanzamt: B. Diese Kennnummer hatte der Rechnungsaussteller in der Rechnung ausgewiesen.

6.3. Ausstellungsdatum

Das Ausstellungsdatum muss nicht identisch mit dem Leistungsdatum sein.

6.4. Rechnungsnummer

6.4.1. Allgemeine Grundsätze

Die Rechnungsnummer ist eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG). Näheres siehe in Abschn. 185 Abs. 9 ff. UStR.

Bei Verträgen über Dauerleistungen (Mietverträge) reicht es aus, wenn die Verträge eine einmalige Nummer enthalten. Es ist nicht erforderlich, dass Zahlungsbelege eine gesonderte fortlaufende Nummer enthalten (Abschn. 185 Abs. 11 UStR).

Die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG enthaltene Pflichtangabe einer fortlaufenden Nummer in der Rechnung macht keine zahlenmäßige Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern zwingend, da es lediglich um die Einmaligkeit der erteilten Rechnungsnummer geht. Die Anforderungen an die Rechnung sind vor dem Hintergrund zu interpretieren, dass es um die Verhinderung eines ungerechtfertigten Vorsteuerabzugs geht. Diesbezüglich reicht die Einmaligkeit der Nummerierung aus (Abschn. 185 Abs. 10 UStR; Vfg. OFD Koblenz vom 2.7.2008, S 7280 A – St 44 5, UR 2008, 867).

6.4.2. Rechnungsnummer auf Kontoauszügen

Das BMF hat sich in einem koordinierten Ländererlass zur Angabe einer fortlaufenden Nummer in Kontoauszügen, die als Rechnung dienen, geäußert (BMF-Schreiben vom 8.5.2008, IV A 5 – S – 7280a/09/002, LEXinform 5208171).

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG ist eine Rechnung mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen, die aus einer oder mehreren Zahlenreihen gebildet werden kann. Diese Rechnungsnummer ist zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig zu vergeben. Im Fall der Verwendung von Kontoauszügen als Rechnung sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG erfüllt, wenn die Rechnungsnummer durch eine Kombination der Kontonummer, der Kontoauszugsnummer und des Kontoauszugsdatums gebildet wird. Durch die Kombination dieser drei Angaben ist gewährleistet, dass die Rechnung eindeutig identifizierbar ist.

6.5. Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung

Bei einer Lieferung muss die Rechnung den Liefergegenstand (handelsübliche Bezeichnung) und bei einer sonstigen Leistung die Art und den Umfang bezeichnen. Handelsüblich ist jede im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 185 Abs. 14 UStR). Die Angabe von Sammelbegriffen ist zulässig, wenn unter diesen Sammelbegriff entweder nur Produkte mit dem allgemeinen Steuersatz oder mit dem ermäßigten Steuersatz fallen.

Der BFH nimmt mit Beschluss vom 29.11.2002 (VB 119/02, BFH/NV 2003, 518) zu den Anforderungen an die Bezeichnung des Liefergegenstandes in einer Rechnung bei hochpreisiger Ware Stellung. Für den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung reicht es zur Identifizierung der Leistung nicht aus, wenn über hochpreisige Uhren und Armbänder mit Kaufpreisen von jeweils 2 500 € und mehr mit bloßen Gattungsbezeichnungen »Uhren« und »Armbänder« abgerechnet wird.

Ein Vorsteuerabzug ist unberechtigt, wenn in einer Rechnung über »Bauleistungen« abgerechnet worden ist, obwohl Baumaterial geliefert worden ist (BFH Urteil vom 14.10.2002, V B 9/02, BFH/NV 2003, 213).

Nach der Rechtsprechung des BFH zu den Anforderungen an eine nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung i.S.d. § 14 UStG muss die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglicht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschluss vom 18.5.2000, V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; Beschluss vom 3.5.2007, V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550, LEXinform 5903617). Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (s.a. Abschn. 185 Abs. 15 UStR). Formulierungen wie »Hotelreinigung« oder »Reinigungsarbeiten« reichen als zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung nur dann aus, wenn die Leistungen durch das Objekt (Hotel), den Zeitraum der Leistungserbringung sowie den Umfang der erbrachten Leistungen – sei es nach Stunden, sei es nach Anzahl der gereinigten Zimmer – konkretisiert werden. Soweit der Vorsteuerabzug an einer unzureichenden Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier scheitert, kann die notwendige Eindeutigkeit durch Verweis auf andere Geschäftsunterlagen ersetzt werden, wenn in der Rechnung auf diese Unterlagen Bezug genommen wird und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (rechtskräftiges Urteil FG Hessen vom 11.2.2008, 6 V 1860/07, LEXinform 5006424).

Auch »Kleinstunternehmer« müssen – und können – in den von ihnen ausgestellten Rechnungen Angaben machen, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der von ihnen erbrachten Leistungen ermöglichen. Allgemeine Bezeichnungen wie »Trockenbauarbeiten«, »Fliesenarbeiten« und »Außenputzarbeiten« reichen hierzu nicht aus (BFH Beschluss vom 5.2.2010, XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962).

Beim Fehlen der in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichneten Angaben über die Menge der gelieferten Gegenstände oder den Zeitpunkt des Umsatzes bestehen keine Bedenken, wenn der Unternehmer diese Merkmale anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen, z.B. des Lieferscheins, ergänzt oder nachweist (Abschn. 202 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. Abschn. 185 Abs. 1 UStR).

Der BFH hat mit Urteil vom 8.10.2008 (V R 59/07, BFH/NV 2009, 321, LEXinform 0588814) entschieden, dass die Leistungsbeschreibung »für technische Beratung und Kontrolle im Jahr 1996« in einer Rechnung nicht ausreicht, die damit abgerechnete Leistung zu identifizieren, wenn diese sich weder aus den weiteren Angaben in der Rechnung noch aus ggf. in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen weiter konkretisieren lässt. Daher berechtigte im Streitfall diese Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muss das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Diesen Anforderungen genügt nach Auffassung des BFH nicht, dass eine Holding bzw. deren Niederlassung ohne Angabe ihres Geschäftsgegenstands mit der nichtssagenden Formulierung über »technische Beratung und technische Kontrolle im Jahr 1996« abgerechnet hat. Das Attribut »technisch« – so der BFH – bezeichne eine unbestimmte Vielzahl unterschiedlicher Leistungen. Ferner sei eine hinreichende Konkretisierung in zeitlicher Hinsicht nicht möglich, weil in der Rechnung für das gesamte Kalenderjahr 1996 abgerechnet worden sei. Im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Unterlagen könnten zur Ergänzung der Leistungsbeschreibung nicht herangezogen werden, weil auf sie in der Rechnung nicht Bezug genommen worden sei. Schließlich habe die Klägerin vorgetragen, die mit der Rechnung abgerechneten Leistungen zunächst selbst verwechselt zu haben (Pressemitteilung des BFH Nr. 122/08 vom 17.12.2008, LEXinform 0174896).

S.a. Englisch, UR 2009, 181.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) hat das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 525) Stellung genommen. Der BFH hat u.a. entschieden, dass aus einem Umsatz, der den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt, der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gleichwohl zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Stpfl. wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einem Umsatzsteuerbetrug einbezogen war. Hierbei kann die Aufzeichnung einer Geräteidentifikationsnummer – wie die IMEI-Nummer (International Mobile Equipment Identity Number) bei der Lieferung von Mobiltelefonen – von Bedeutung sein, selbst wenn diese nicht bereits zu den handelsüblichen Angaben auf der Rechnung oder zu den die Rechnung und den Lieferschein ergänzenden Unterlagen i.S.d. § 14 UStG gehört.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) stellt das BMF mit Schreiben 1.4.2009 (BStBl I 2009, 525) fest, dass aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG keine Verpflichtung zur Angabe einer Geräteidentifikationsnummer in der Rechnung hergeleitet werden kann, auch wenn der Austausch der Geräteidentifikationsnummer – z.B. der IMEI-Nummer – zwischen den Geschäftspartnern allgemein im Handelsverkehr üblich ist. Nach gemeinschaftsrechtlichen Rechtsgrundsätzen darf der Umfang der in der Rechnung verlangten Pflichtangaben nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL den Vorsteuerabzug nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Die Versagung des Vorsteuerabzugs allein wegen des Fehlens der Geräteidentifikationsnummer ist deshalb nicht zulässig.

Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Gegenstand das Unternehmen des Liefernden tatsächlich verlassen haben muss und in den Unternehmensbereich des Empfängers eingegangen ist. Mit der nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung muss mithin über eine tatsächlich ausgeführte Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abgerechnet worden sein. Die Nichtaufzeichnung einer üblicherweise – u.a. zur Identifizierung der Ware bei Rücklieferung und in Garantiefällen – in der Lieferkette weitergegebenen Geräteidentifikationsnummer (z.B. IMEI-Nummer) kann daher daran zweifeln lassen, dass tatsächlich eine Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an den Rechnungsempfänger ausgeführt wurde und ein Indiz für eine nicht ausgeführte Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sein. Sie kann weiterhin Indiz dafür sein, dass der Unternehmer wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen war.

6.6. Zeitpunkt der Leistung und Vereinnahmung des Entgelts

6.6.1. Allgemeine Ausführungen nach dem BMF-Schreiben vom 26.9.2005

Das BMF hat mit Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder sonstigen Leistung in der Rechnung Stellung genommen (s.a. Abschn. 185 Abs. 16 UStR). Das Schreiben ersetzt die Nr. 1 des BMF-Schreibens vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 739).

Zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder sonstigen Leistung in einer Rechnung gilt danach Folgendes: Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist es im Regelfall erforderlich, in der Rechnung den Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung anzugeben. Dies gilt auch dann, wenn das Ausstellungsdatum der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) mit dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung übereinstimmt.

Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2008 (XI R 62/07, BFH/NV 2009, 669, LEXinform 0588620) entschieden, dass in einer Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG) außer bei Rechnungen über An- oder Vorauszahlungen auch dann zwingend anzugeben ist, wenn er mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist für den Vorsteuerabzug der Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung erforderlich. Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist zweifelhaft, ob der Zeitpunkt der Lieferung auch dann anzugeben ist, wenn er mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. Der BFH hat die Angabe des Leistungszeitpunkts für erforderlich gehalten, weil dies dem Gemeinschaftsrecht entspricht und weil anderenfalls für die Finanzverwaltung der Zeitpunkt der Entstehung der USt und des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht überprüfbar ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 23/09 vom 4.3.2009, LEXinform 0432834). Gem. § 31 Abs. 4 der UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird. Die Verpflichtung zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung besteht auch in den Fällen, in denen die Ausführung der Leistung gegen Barzahlung erfolgt. Bei einer Rechnung über eine bereits ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich.

6.6.2. Angaben des Lieferzeitpunkts in einem Lieferschein

Gem. § 31 Abs. 1 UStDV kann eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. Demzufolge können sich Rechnungsangaben auch aus einem in dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag angegeben sind, zu bezeichnenden Lieferschein ergeben. Sofern sich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderliche Leistungszeitpunkt aus dem Lieferschein ergeben soll, ist es erforderlich, dass der Lieferschein neben dem Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthält. Sofern das Leistungsdatum dem Lieferscheindatum entspricht, kann an Stelle der gesonderten Angabe des Leistungsdatums ein Hinweis in die Rechnung aufgenommen werden, dass das Lieferscheindatum dem Leistungsdatum entspricht.

6.6.3. Lieferzeitpunkt in den Fällen des § 3 Abs. 6 UStG

In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs.1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Gem. § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Lieferung ausgeführt wurde.

6.6.4. Lieferzeitpunkt außerhalb der Ortsbestimmung des § 3 Abs. 6 UStG

In allen Fällen, in denen sich der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt, ist als Tag der Lieferung in der Rechnung der Tag der Verschaffung der Verfügungsmacht anzugeben. Zum Begriff der Verschaffung der Verfügungsmacht vgl. Abschn. 24 Abs. 2 UStR. Gem. § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Lieferung ausgeführt wurde.

6.6.5. Zeitpunkt der sonstigen Leistung

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist in der Rechnung der Zeitpunkt der sonstigen Leistung anzugeben. Dies ist bei sonstigen Leistungen der Zeitpunkt, zu dem die sonstige Leistung ausgeführt ist. Sonstige Leistungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart (vgl. Abschn. 177 Abs. 3 UStR). Gem. § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die sonstige Leistung ausgeführt wurde.

6.6.6. Noch nicht ausgeführte Leistungen

Wird über eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet, handelt es sich um eine Rechnung über eine Anzahlung, in der die Angabe des Zeitpunkts der Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts entsprechend § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG nur dann erforderlich ist, wenn der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. In diesem Fall reicht es aus, den Kalendermonat der Vereinnahmung anzugeben.

6.7. Das Entgelt sowie die im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts

6.7.1. Das Entgelt

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ist in der Rechnung das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt anzugeben. Nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist das Entgelt ein Nettobetrag. Der bürgerlich-rechtliche Preis dagegen ist ein Bruttobetrag, sofern nicht etwas anderes vereinbart ist. Das Entgelt muss also als Nettobetrag in der Rechnung angegeben werden. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG sind zusätzlich der Steuersatz und der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag anzugeben. Es reicht nicht aus, dass das Entgelt errechenbar ist.

Für den Vorsteuerabzug muss eine Rechnung das Entgelt und den Steuerbetrag getrennt ausweisen; die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist damit zwingend erforderlich (Abschn. 192 Abs. 7 Satz 3 UStR). Eine Rechnung, in der zwar der Bruttopreis, der Steuersatz und der Umsatzsteuerbetrag, nicht aber das Entgelt ausgewiesen sind, berechtigt grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug (BFH Urteil vom 27.7.2000, V R 55/99, BStBl II 2001, 426). Aus Rechnungen über Kleinbeträge (§ 33 UStDV) kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden, wenn der Rechnungsempfänger den Rechnungsbetrag unter Berücksichtigung des in der Rechnung angegebenen Steuersatzes selbst in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 UStDV; Abschn. 202 Abs. 4 UStR).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 13.1.2009 (5 K 5721/04 U, LEXinform 5008074) entschieden, dass Entgeltsminderungen durch Jahresmengenrabatte gem. § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG in der Rechnung auszuweisen sind. § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG ist inhaltlich hinreichend bestimmt und verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Gegen die Entscheidung sind unter dem Az. des BFH: XI R 3/09 (LEXinform 0179601) folgende Rechtsfragen anhängig: Fällt eine Vereinbarung über einen bei Erreichen einer bestimmten Abnahmemenge zukünftig zu gewährenden Jahresbonus unter den Begriff »… jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts …« gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG? Ist Art. 226 Nr. 8 MwStSystRL, der bestimmt, dass in Rechnungen der »Preis je Einheit ohne Steuer sowie jede Preisminderung oder Rückerstattung, sofern sie nicht im Preis je Einheit enthalten sind,« angegeben werden müssen, dahingehend zu verstehen, dass auch zwar bereits vereinbarte, jedoch erst zukünftig wirksam werdende Entgeltsminderungen anzugeben sind? Verstößt die deutsche Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung gegen Gemeinschaftsrecht?

6.7.2. Im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts

Zusätzlich zum Entgelt ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, anzugeben (s.a. Art. 226 Nr. 8 MwStSystRL). Dies bedeutet im Fall der Vereinbarung von Boni, Skonti und Rabatten, bei denen im Zeitpunkt der Rechnungserstellung die Höhe der Entgeltsminderung nicht feststeht, dass in der Rechnung auf die entsprechende Vereinbarung hinzuweisen ist (§ 31 Abs. 1 UStDV). Dies gilt sowohl im Fall des Steuerausweises in einer Rechnung als auch im Fall des Hinweises auf eine Steuerbefreiung (Abschn. 185 Abs. 18 UStR). Das BMF-Schreiben vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 739) nimmt zur Angabe der im Voraus vereinbarten Minderung des Entgelts in einer Rechnung ausführlich Stellung.

6.8. Steuersatz, Steuerbetrag und Hinweis auf Steuerbefreiung

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist in der Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Bei dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der MwStSystRL nennt. Allerdings soll in der Rechnung ein Hinweis auf den Grund der Steuerbefreiung enthalten sein. Dabei reicht eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. »Ausfuhr«, »innergemeinschaftliche Lieferung«, »steuerfreie Vermietung«, »Krankentransport«, usw.; Abschn. 185 Abs. 19 UStR). Bei Verträgen über Dauerleistungen ist es unschädlich, wenn vor dem 1.1.2004 geschlossene Verträge keinen Hinweis auf eine anzuwendende Steuerbefreiung enthalten (Abschn. 185 Abs. 20 UStR).

Hat der Stpfl. zu Unrecht eine Rechnung unter Hinweis auf die Steuerbefreiung ausgestellt, so kann ein Mitgliedstaat Mehrwertsteuer von einem Stpfl. nachfordern. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Mehrwertsteuer auf den späteren Verkauf der betreffenden Gegenstände an den Endverbraucher an den Fiskus entrichtet wurde (EuGH Beschluss vom 3.3.2004, C-395/02 – Transport Service NV, UR 2005, 107).Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen bis zur Einzelhandelsstufe ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionierte Verbrauchsteuer anzuwenden ist.

Durch die Angabe des Steuersatzes wird die Kontrolle des ausgewiesenen Steuerbetrages erleichtert. Bei mehreren Umsätzen mit verschiedenen Steuersätzen sind die jeweiligen Steuersätze anzugeben.

Die Regelung des § 32 UStDV für Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, gilt entsprechend, wenn in einer Rechnung neben steuerpflichtigen Umsätzen auch nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze aufgeführt werden. Soweit Kosten für Nebenleistungen, z.B. für Beförderung, Verpackung, Versicherung, besonders berechnet werden, sind sie den unterschiedlich besteuerten Hauptleistungen entsprechend zuzuordnen. Die Aufteilung ist nach geeigneten Merkmalen, z.B. nach dem Verhältnis der Werte oder Gewichte, vorzunehmen (Abschn. 185 Abs. 21 UStR).

In Rechnungen für Umsätze, auf die die Durchschnittssätze des § 24 Abs. 1 UStG anzuwenden sind, ist außer dem Steuerbetrag der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz anzugeben (§ 24 Abs. 1 Satz 5 UStG; Abschn. 185 Abs. 22 UStR).

Ausreichend in einer Rechnung ist z.B. »1 000,00 € und 190,00 € USt«, aber nicht »1 190,00 € einschl. 190,00 € USt« (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 163 Rz. 126 ff.).

Mit Urteil vom 10.7.2008 (C-484/06 – Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, UR 2008, 660) hat der EuGH bezüglich der Rundung von Mehrwertsteuerbeträgen entschieden, dass es – in Ermangelung einer spezifischen Gemeinschaftsregelung – Sache der Mitgliedstaaten ist, die Regeln und Methoden für die Rundung der Mehrwertsteuerbeträge zu bestimmen. Dabei müssen sie darauf achten, dass die Grundsätze, auf denen das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht, insbesondere die Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Proportionalität, eingehalten werden. Das Gemeinschaftsrecht enthält bei seinem derzeitigen Stand keine spezifische Verpflichtung, wonach die Mitgliedstaaten den Stpfl. die Abrundung des Mehrwertsteuerbetrages pro Artikel gestatten müssen.

Auch das deutsche Umsatzsteuerrecht sieht – insbesondere in § 16 UStG (Steuerberechnung) – keine Rundungsregelung vor. Deutschland hat das Rundungsproblem mit Hilfe der USt-Erklärungen so gelöst, dass die jeweiligen Umsätze nur in vollen Euro-Beträgen zu erklären sind, die USt selbst ist auf zwei Dezimalstellen genau zu berechnen. Durch den Ansatz voller Euro-Beträge bei den Umsätzen können sich bei der Berechnung der USt keine weiteren Dezimalstellen ergeben, so dass sich die Rundungsfrage – z.B. das kaufmännische Rundungsverfahren – hier nicht stellt.

6.9. Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht

Gem. § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG ist der Empfänger einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verpflichtet, die Rechnung, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage zwei Jahre aufzubewahren, soweit er nicht Unternehmer oder ein Unternehmer ist, der die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet. Der entsprechende Beleg ist zwei Jahre aufzubewahren. Dabei müssen die Belege für den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein (§ 14b Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Aufbewahrungszeitraum beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt wurde.

7. Erleichterungen bei der Rechnungserteilung – Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise

7.1. Kleinbetragsrechnungen

Eine Kleinbetragsrechnung (Bruttobetrag bis zu 150 €) berechtigt zum Vorsteuerabzug (Abschn. 194 UStR), wenn sie folgende Angaben enthält (§ 33 UStDV; Abschn. 185a Abs. 1 UStR):

1. Namen und Anschrift des leistenden Unternehmers,

2. das Ausstellungsdatum,

3. die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung und

4. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie

5. den anzuwendenden Steuersatz oder

6. im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.

Entbehrlich sind also in diesen Fällen Name und Anschrift des Leistungsempfängers, Zeitpunkt der Leistung, die Angabe der Steuernummer sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag.

Durch Art. 9 des 1. Gesetzes zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22.8.2006 (BGBl I 2006, 1970) wurde die Kleinbetragsgrenze des § 33 UStDV auf 150 € angehoben. Die Neuregelung ist anzuwenden, wenn die zugrunde liegende Leistung nach dem 31.12.2006 ausgeführt wird, sowie für nach dem 31.12.2006 ausgeführte Umsätze, für die bereits vor dem 1.1.2007 das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt worden ist (BMF vom 18.10.2006, BStBl I 2006, 621).

Die folgende Übersicht zeigt eine Gegenüberstellung der jeweils notwendigen Bestandteile einer Rechnung und einer Kleinbetragsrechnung.

Zur Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 UStG bei Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers hat das Hessische FG mit rechtskräftigem Urteil vom 25.6.2009 (6 K 565/09, LEXinform 5008920) entschieden, dass die Angabe des Steuersatzes neben dem Bruttoleistungsentgelt in einer Kleinbetragsrechnung keinen gesonderten USt-Ausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG darstellt (» Unrichtiger Steuerausweis).

7.2. Fahrausweise

7.2.1. Fahrausweise ohne Zeitkarten

Fahrausweise sind Urkunden, die einen Anspruch auf Beförderung von Personen beinhalten. Davon zu unterscheiden sind Quittungen, die lediglich über die Zahlung des Fahrpreises ausgestellt werden. Dies ist im Taxi-, Mietwagenverkehr und im Gelegenheitsverkehr mit Omnibussen der Fall. Die Quittungen können nur unter den allgemeinen Voraussetzungen (§ 14 Abs. 1 UStG, § 33 UStDV) als Rechnungen anerkannt werden. Bei der Anerkennung von Fahrausweisen als Rechnungen reichen dagegen die in § 34 UStDV genannten Voraussetzungen aus, die den Voraussetzungen für die Kleinbetragsrechnung gem. § 33 UStDV sehr ähnlich sind.

Fahrausweise müssen folgende Angaben enthalten (§ 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 UStDV; Abschn. 186 Abs. 3 UStR):

1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Unternehmers, der die Beförderungsleistung ausführt (§ 31 Abs. 2 UStDV ist entsprechend anzuwenden),

2. das Ausstellungsdatum,

3. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe,

4. den anzuwendenden Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt,

5. im Fall der Anwendung des § 26 Abs. 3 UStG einen Hinweis auf die grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr.

In Fahrausweisen anderer Beförderungsunternehmer (Bahn, Bus etc., nicht im grenzüberschreitenden Personenbeförderungsverkehr und im Luftverkehr) kann ebenfalls die Angabe des Steuersatzes fehlen, wenn die Beförderungsleistung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt besteuert wird. Greift der volle Steuersatz ein, weil die Beförderungsstrecke mehr als 50 km beträgt, muss gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStDV der Regelsteuersatz angegeben werden; in Fahrausweisen der Deutschen Bundesbahn und der nicht bundesbahneigenen Eisenbahnen genügt stattdessen die Angabe der Tarifentfernung (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 UStDV). Fahrausweise im Luftverkehr müssen gem. § 35 Abs. 2 Satz 4 UStDV stets die Angabe des Regelsteuersatzes enthalten.

7.2.2. Zeitkarten

Zeitfahrausweise (Zeitkarten) werden von den Verkehrsunternehmen in folgenden Formen ausgegeben (Abschn. 186 Abs. 2 UStR):

1. Die Zeitkarte wird für jeden Gültigkeitszeitraum insgesamt neu ausgestellt;

2. die Zeitkarte ist zweigeteilt in eine Stammkarte und eine Wertkarte oder Wertmarke. Hierbei gilt die Stammkarte, die lediglich der Identitätskontrolle dient, für einen längeren Zeitraum als die jeweilige Wertkarte oder Wertmarke.

Beide Formen der Zeitkarten sind als Fahrausweise anzuerkennen, wenn sie die in § 34 Abs. 1 UStDV bezeichneten Angaben enthalten. Sind diese Angaben bei den unter Nummer 2 aufgeführten Zeitkarten insgesamt auf der Wertkarte oder der Wertmarke vermerkt, so sind diese Belege für sich allein als Fahrausweise anzusehen.

7.2.3. Fahrausweise im grenzüberschreitenden Personenverkehr

Die Fahrausweise im grenzüberschreitenden Personenverkehr müssen gem. § 34 Abs. 2 UStDV neben einer Bescheinigung des Beförderungsunternehmers über den Anteil des Beförderungspreises für die Strecke im Inland die Angabe des (ermäßigten oder vollen) Steuersatzes für den innerhalb des Erhebungsgebietes befindlichen Streckenanteil enthalten.

7.2.4. Online-Fahrausweise

Bei Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ist es für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht zu beanstanden, wenn der Fahrausweis im Online-Verfahren abgerufen wird und durch das Verfahren sichergestellt ist, dass eine Belastung auf einem Kunden- oder Kreditkartenkonto erfolgt. Zusätzlich hat der Rechnungsempfänger einen Papierausdruck des im Online-Verfahren abgerufenen Dokuments aufzubewahren, das die nach § 34 UStDV erforderlichen Angaben enthält (Abschn. 184a Abs. 5 Nr. 2 UStR).

7.3. Rechnungen über Anzahlungen

Aus Rechnungen über Zahlungen vor Ausführung der Leistung muss hervorgehen, dass damit Voraus- oder Anzahlungen abgerechnet werden, z.B. durch Angabe des voraussichtlichen Zeitpunkts der Leistung. Unerheblich ist, ob vor Ausführung der Leistung über das gesamte Entgelt oder nur einen Teil des Entgelts abgerechnet wird. Die Regelung gilt auch für die Unternehmer, die die Steuer gem. § 20 UStG nach vereinnahmten Entgelten berechnen (Abschn. 187 Abs. 1 UStR).

Sofern die berechneten Voraus- oder Anzahlungen nicht geleistet werden, tritt eine Besteuerung nach § 14c Abs. 2 UStG nicht ein. Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer die Leistung nicht ausführt, es sei denn, die Leistung war von vornherein nicht beabsichtigt (Abschn. 187 Abs. 2 UStR).

Über Voraus- und Anzahlungen kann auch mit Gutschriften abgerechnet werden. In diesen Fällen gilt § 14 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStG (vgl. Abschn. 184 UStR).

Zur Erteilung von Gesamtabrechnungen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 (DStR 2005, 1692, UR 2005, 703) Stellung. Unternehmer, die über ausgeführte Umsätze oder bei der Anforderung von Voraus- oder Abschlagszahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigende Einzelrechnungen oder Einzelbelege erteilen und später in einer Gesamtabrechnung die USt hierfür nochmals gesondert ausweisen, schulden die zusätzlich ausgewiesene USt nach § 14c Abs. 1 UStG. Dies betrifft beispielsweise Einzel- und Monatsabrechnungen von Kurierdiensten, von Tankstellen, von zahntechnischen Labors, Abschlags- und Schlussrechnungen von Bauunternehmen, vorläufige und endgültige Rechnungen der Autovermieter, monatliche Leasingraten und Gesamtabrechnungen beim Kfz-Leasing. In diesen oder vergleichbaren Fällen ist das Abrechnungsverfahren so zu gestalten, dass nur noch eine Rechnung (entweder die Einzelrechnung, die Einzelbelege bzw. die Anforderung der Abschlags- oder Vorauszahlung oder die spätere Gesamtabrechnung) dem Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug ermöglicht. Hierfür bieten sich folgende Möglichkeiten an:

1. In Rechnungen und Belegen über Einzelumsätze wird auf den gesonderten Ausweis der USt verzichtet, wenn in einer (späteren) Gesamtabrechnung die USt für die Einzelumsätze gesondert ausgewiesen wird. Zumindest sind Einzelrechnungen oder Einzelbelege so zu kennzeichnen, dass sie nicht für den Vorsteuerabzug verwendet werden können (z.B. durch einen Hinweis oder Aufdruck auf der Einzelrechnung oder dem Einzelbeleg, dass diese nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen).

2. In den Fällen, in denen für Einzelumsätze Rechnungen oder Belege mit gesondertem USt-Ausweis erstellt werden, wird in der (späteren) Gesamtabrechnung die USt für diese Umsätze nicht erneut ausgewiesen bzw. es wird darauf hingewiesen, dass bereits abgerechnet worden ist (vgl. hierzu die Beispiele in Abschn. 187 Abs. 7 und 8 UStR).

Auch wenn ein Unternehmer für dieselbe empfangene Leistung mehr als eine Rechnung oder einen Beleg erhalten hat, die den Vorsteuerabzug ermöglichen würden, darf er den Vorsteuerabzug nur einmal in Anspruch nehmen (Abschn. 192 Abs. 9 UStR).

Bei Zahlungen vor Empfang der Leistung tritt beim Zahlenden unter folgenden Voraussetzungen der vorgezogene Vorsteuerabzug ein (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG, Abschn. 193 UStR):

1. Es muss eine Rechnung oder Gutschrift mit gesondertem Ausweis der Steuer vorliegen und

2. die Zahlung muss geleistet worden sein.

8. Rechnungslegungspflicht nach § 14a UStG

8.1. Allgemeiner Überblick

§ 14a UStG enthält zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen. Bei der Ausführung folgender Leistungen im Inland ist eine Rechnungserteilung vorgeschrieben:

• Werkleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG (Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände; » Werkleistung);

• Vermittlungsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG;

• innergemeinschaftliche Güterbeförderung i.S.d. § 3b Abs. 3 Satz 2 UStG (» Grenzüberschreitende Güterbeförderung);

• mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung zusammenhängende selbstständige sonstige Leistung i.S.d. § 3b Abs. 4 bis 6, jeweils Satz 2 UStG (§ 14a Abs. 1 UStG);

• Lieferungen i.S.d. § 3c UStG (§ 14a Abs. 2 UStG; » Ort der Lieferung);

• innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG (§ 14a Abs. 3 UStG; » Innergemeinschaftliche Lieferung). In dieser Rechnung ist die USt-IdNr. des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben;

• für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 UStG die Steuer schuldet (» Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer). In der Rechnung, in der keine Steuer gesondert ausgewiesen werden darf, ist auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 UStG);

• in den Fällen der Besteuerung von » Reiseleistungen nach § 25 UStG (§ 14a Abs. 6 UStG);

• in den Fällen der » Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG. In der Rechnung ist auf die Anwendung der Sonderregelung der Nr. 8 bzw. Nr. 9 hinzuweisen (§ 14a Abs. 6 UStG);

• bei Lieferungen im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG (» Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft). In der Rechnung ist auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft und auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen (§ 14a Abs. 7 UStG).

8.2. Abrechnungen über bestimmte Leistungen nach § 14a Abs. 1 UStG

Allen in § 14a Abs. 1 UStG genannten Dienstleistungen ist gemeinsam, dass der Leistungsempfänger seine deutsche USt-IdNr. verwendet und dadurch die Leistungen im Inland als ausgeführt gelten. Siehe dazu die Ausführungen in Abschn. 42c Abs. 2 und 3 UStR.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) wird § 14a Abs. 1 UStG mit Wirkung ab 1.1.2010 geändert. Die Neuregelung ist wegen der Änderungen der Ortsvorschriften des § 3a UStG (» Sonstige Leistung) sowie der Verpflichtung zur Abgabe Zusammenfassender Meldungen i.S.d. § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlich.

Die Rechnungslegungspflicht i.S.d. § 14a Abs. 1 UStG ergibt sich dann, wenn

• der Unternehmer eine sonstige Leistung ausführt,

• der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegt (Empfängersitzprinzip),

• der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), d.h. der leistende Unternehmer ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer.

Der ausländische Unternehmer ist unter den o.g. Voraussetzungen zur Rechnungsausstellung an den inländischen Unternehmer verpflichtet. In der Rechnung hat der ausländische Unternehmer seine USt-IdNr. sowie die des Leistungsempfängers anzugeben. Die Angabe der USt-IdNr. des Leistungsempfängers ist auch deshalb erforderlich, weil der leistende Unternehmer diese Nummer für die Angabe in seiner Zusammenfassenden Meldung benötigt.

Nach der Neuregelung des § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG durch das JStG 2009 muss der Unternehmer auch dann eine Zusammenfassende Meldung abgeben, wenn er steuerpflichtige sonstige Leistungen an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Leistungsempfänger erbringt, für die diese Leistungsempfänger in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, die Steuer schulden. Die Regelung tritt ab 1.1.2010 in Kraft.

8.3. Abrechnungen über Versandhandelslieferungen nach § 14a Abs. 2 i.V.m. § 3c UStG

Führt der Unternehmer eine Lieferung i.S.d. § 3c UStG im Inland aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet (§ 14a Abs. 2 UStG).

§ 3c UStG regelt den Lieferort für die Fälle, in denen der Lieferer Gegenstände – ausgenommen neue Fahrzeuge i.S.v. § 1b Abs. 2 und 3 UStG – in einen anderen EU-Mitgliedstaat befördert oder versendet und der Abnehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht zu versteuern hat. Abweichend von § 3 Abs. 6 bis 8 UStG ist die Lieferung danach in dem EU-Mitgliedstaat als ausgeführt zu behandeln, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet, wenn der Lieferer die maßgebende Lieferschwelle überschreitet oder auf deren Anwendung verzichtet. Maßgeblich ist, dass der liefernde Unternehmer die Beförderung oder Versendung veranlasst haben muss. Zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Abnehmerkreis gehören insbesondere Privatpersonen (Abschn. 42j Abs. 1 und 2 UStR).

§ 14a Abs. 2 UStG setzt somit eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Versandhandelslieferung voraus. Sie liegt vor, wenn aus dem anderen EU-Mitgliedstaat nach Deutschland geliefert wird, nicht aber wenn aus Deutschland in einen anderen EU-Mitgliedstaat geliefert wird.

Über im Inland steuerbare und steuerpflichtige innergemeinschaftliche Versandhandelslieferungen nach § 3c UStG an Privatkunden muss der von einem anderen Mitgliedstaat aus liefernde Unternehmer mit gesondertem USt-Ausweis der deutschen USt abrechnen. Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG wäre er dazu nicht verpflichtet. § 14a Abs. 2 UStG geht daher vor. In dieser Rechnung ist u.a. auch die USt gesondert auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG; Abschn. 190a Abs. 5 UStR).

8.4. Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen

Führt der Unternehmer steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 6a UStG aus, so ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Der Rechnungsbegriff des § 14a UStG richtet sich nach § 14 Abs. 1 UStG (Abschn. 190a Abs. 1 UStR). Entsprechend § 14 Abs. 5 UStG kann auch mit Gutschrift abgerechnet werden.

8.5. Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge

Bei innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferungen müssen in einer Abrechnung

• die allgemeinen Angaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG,

• die allgemeinen Angaben für innergemeinschaftliche Lieferungen des § 14a Abs. 3 UStG und

• die besonderen Angaben, die in § 14a Abs. 4 UStG ausgezählt sind,

enthalten sein.

Die Rechnung muss somit die in § 1b Abs. 2 und 3 UStG bezeichneten Merkmale enthalten (Abschn. 190a Abs. 6 UStR). Die Angaben der Merkmale des § 1b Abs. 2 UStG dienen der Kontrolle darüber, ob ein Fahrzeug i.S.d. § 1b UStG vorliegt. Die Angaben der Merkmale des § 1b Abs. 3 UStG dienen der Kontrolle darüber, ob ein neues Fahrzeug i.S.d. § 1b UStG vorliegt.

8.6. Abrechnung beim Übergang der Steuerschuldnerschaft i.S.d. § 13b UStG

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Fehlt dieser Hinweis in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 182a Abs. 31 UStR).

8.7. Rechnungen über Reiseleistungen und in den Fällen der Differenzbesteuerung

In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) und der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) ist nach § 14a Abs. 6 UStG in der Rechnung auf die Anwendung der entsprechenden Sonderregelungen hinzuweisen. Dabei reicht regelmäßig eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. »Reiseleistung«, »Differenzbesteuerung«, usw.; Abschn. 190a Abs. 8 UStR).

8.8. Rechnungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass der erste dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. Neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG sind in der Rechnung dieses ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben erforderlich:

• ein Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z.B. »Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG« oder »Vereinfachungsregelung nach Art. 28c Teil E der 6. RLEWG«,

• ein Hinweis auf die Steuerschuld des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers,

• die Angabe der USt-IdNr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers und

• die Angabe der USt-IdNr. des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers.

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird (Abschn. 276b Abs. 8 UStR).

Im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts wird die Steuer für die Lieferung des ersten Abnehmers an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet (§ 25b Abs. 2 UStG, vgl. Abschn. 276b Abs. 6 UStR). Der letzte Abnehmer kann diese Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und soweit er ihn zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 25b Abs. 5 UStG; Abschn. 192a Abs. 4 UStR). Der Vorsteuerabzug ist somit ohne den gesonderten Ausweis in einer Rechnung zulässig, wie dies beim Übergang der Steuerschuld auch üblich ist (siehe auch § 13b UStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

9. Fehlende Pflichtangaben

Eine Rechnung, die nicht alle Pflichtangaben aus § 14 Abs. 4 UStG enthält oder in der eine der sich aus § 14 Abs. 4 UStG ergebenden Pflichtangaben unzutreffend ist, berechtigt nicht zum » Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

10. Mehrere Rechnungen über dieselbe Leistung

10.1. Allgemeines

Mit Vfg. vom 29.2.2008 (S 7282/1, UR 2008, 522, LEXinform 5231455) stellt die OFD Karlsruhe fest, dass Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer schulden.

Teilweise erstellen Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt und daneben über denselben Umsatz eine weitere Rechnung oder eine – später ausgestellte – Gesamtabrechnung mit erneutem gesondertem Umsatzsteuerausweis. Zu den Rechnungen gehören auch Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) oder Fahrausweise (§ 34 UStDV).

Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der USt für den ausgeführten Umsatz – nach § 14c Abs. 1 UStG.

10.2. Abrechnungen über Fahrausweise

Fahrausweise (z.B. Bahnfahrkarten, Flugscheine usw.) werden vielfach so gestaltet, dass sie einem unternehmerischen Leistungsempfänger unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug ermöglichen (vgl. §§ 34 und 35 UStDV, Abschn. 186 und 195 UStR). Wenn über diese Leistung ein Reisebüro zusätzlich eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis im Einvernehmen mit den Verkehrs- oder Leistungsträgern unter Hinweis auf die Vermittlertätigkeit (Ausweis der USt »im Namen und für Rechnung des Verkehrs- oder Leistungsträgers«) erteilt, schuldet der betreffende Verkehrs- oder Leistungsträger die in der Reisebürorechnung ausgewiesene USt zusätzlich nach § 14c Abs. 1 UStG. Erteilt das Reisebüro die Rechnung ohne Hinweis auf die Vermittlertätigkeit und wird die Leistung nicht vom Reisebüro, sondern vom Verkehrs- oder Leistungsträger erbracht, schuldet das Reisebüro die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Um eine zusätzliche Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG zu vermeiden, kann das Abrechnungsverfahren so gestaltet werden, dass nur ein Beleg (entweder die Fahrkarte bzw. der Flugschein oder die Abrechnung des Reisebüros) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Beispielsweise kann in den Rechnungen des Reisebüros über Fahrausweise die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (Erteilung sog. Bruttorechnungen) oder die entsprechenden Fahrausweise werden so gestaltet, dass sie nicht für den Vorsteuerabzug verwendet werden können (z.B. durch einen Hinweis oder Aufdruck auf dem Fahrausweis, dass dieser nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt).

10.3. Erteilung von Gesamtabrechnungen

Unternehmer, die über bereits ausgeführte Umsätze oder über Voraus- oder Abschlagszahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigende Einzelrechnungen erteilen und später in einer Gesamtabrechnung die USt hierfür nochmals gesondert ausweisen, schulden die zusätzlich ausgewiesene USt nach § 14c Abs. 1 UStG. Das betrifft z.B. Einzel- und Monatsabrechnungen von Kurierdiensten, von Tankstellen, von zahntechnischen Labors, Abschlags- und Schlussrechnungen von Bauunternehmen, vorläufige und endgültige Rechnungen der Autovermieter, Monats und Jahresrechnungen über Leasingraten. In diesen oder vergleichbaren Fällen ist das Abrechnungsverfahren so zu gestalten, dass nur eine Rechnung (entweder die Einzelrechnung oder die spätere Gesamtabrechnung) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt oder die gesondert ausgewiesene USt für eine Voraus- oder Anzahlung in der Gesamtrechnung abgesetzt wird (vgl. Abschn. 187 Abs. 7 UStR).

10.4. Abrechnung über Schrottlieferungen

Mit Erlass vom 5.3.2008 (S 7283 A – 6 – 202.2, LEXinform 5231327) nimmt das Thüringer Finanzministerium zum doppelten Steuerausweis bei Abrechnungen über Schrottlieferungen Stellung. Anlass war eine Anfrage des Verbandes Deutscher Metallhändler e.V. (VDM) an das BMF über folgende Problematik: Ein Unternehmer liefert an einen anderen Metallhändler einen Container mit Schrott. Der Lieferant erstellt eine Rechnung. Der Metallhändler als Empfänger untersucht den Inhalt des Containers auf Mängel und bestimmt den Metallgehalt. Der Abnehmer erstellt daraufhin eine Gutschrift (meistens mit korrigierten Werten). Somit existieren zwei Buchungsbelege für ein und dieselbe Lieferung. Daneben wird vielfach aus EDV-technischen Gründen vom Leistungsempfänger bei der Erfassung des Wareneingangs eine interne Gutschrift mit ausgewiesener Umsatzsteuer ausgestellt.

Das BMF hat gegenüber dem VDM die folgende Auffassung vertreten: Bei diesem Abrechnungsverfahren liegt ein unberechtigter Steuerausweis gem. § 14c Abs. 2 UStG vor, dessen Berichtigung nur nach dem dort beschriebenen Verfahren erfolgen kann. Wird jedoch ein Beleg mit dem Vermerk »Bei diesem Beleg handelt es sich nicht um eine Rechnung/Gutschrift im umsatzsteuerlichen Sinn. Diese Rechnung/Gutschrift kann nicht zum Vorsteuerabzug genutzt werden.« versehen, liegt kein Fall eines doppelten Steuerausweises i.S.v. § 14c Abs. 2 UStG vor. Der Ungültigkeitsvermerk kann allein vom Rechnungsaussteller (bzw. durch den Auftraggeber bei Rechnungserteilung durch einen beauftragten Dritten) aufgebracht werden.

Eine Entwertung der internen aus EDV-technischen Gründen erstellten Gutschriften ist nicht notwendig, da es sich um unternehmensinterne Buchungsbelege handelt, die nicht als Rechnung in Verkehr gebracht werden.

S.a. Weimann, UStB 2009, 113.

11. Rechnungsberichtigung

11.1. Allgemeine Voraussetzungen für Rechnungsberichtigungen

Gem. § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Dabei müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben ergänzt oder berichtigt werden. Die Berichtigung muss durch ein Dokument erfolgen, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn in diesem Dokument die fortlaufende Nummer der ursprünglichen Rechnung angegeben ist. Das Dokument, mit dem die Berichtigung durchgeführt werden soll, muss die formalen Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG erfüllen. Dies bedeutet insbesondere bei elektronischer Übermittlung, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG gegeben sein müssen (Abschn. 188a Abs. 1 UStR).

11.2. Abgrenzung zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage

Von der Berichtigung der Rechnung zu unterscheiden ist die Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. In diesen Fällen ist nur in den in § 17 Abs. 4 UStG aufgeführten Fällen ein Belegaustausch vorgeschrieben (Abschn. 223 Abs. 3 Satz 4UStR). Zu der Abgrenzung der Rechnungsberichtigung zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage siehe auch die Vfg. der OFD Nürnberg vom 3.5.2005 (S 7286a – 1/St 43, DStR 2005, 970). Verweigert ein Leistungsempfänger die Begleichung einer Rechnung, weil der Vorsteuerabzug nur aus einer berichtigten Rechnung möglich wäre, ist das nicht korrekt. Bei Rechnungskürzungen wegen Streitigkeiten handelt es sich um einen Fall, in dem nicht die Rechnung als solche berichtigt werden muss, sondern allenfalls die Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. Der Vorsteuerabzug bleibt selbst bei Unstimmigkeiten unberührt. Wird später jedoch ein geringerer Rechnungsbetrag überwiesen, ist der vorgenommene Vorsteuerabzug nach § 17 UStG zu berichtigen.

11.3. Berichtigung vom Rechnungsaussteller

Die Berichtigung einer Rechnung kann nur durch den Rechnungsaussteller selbst vorgenommen werden. Lediglich in dem Fall, in dem ein Dritter mit der Ausstellung der Rechnung beauftragt wurde (§ 14 Abs. 2 Satz 5 UStG), kann die Berichtigung durch den leistenden Unternehmer selbst oder im Fall der Gutschrift durch den Gutschriftsaussteller vorgenommen werden. Im Einzelnen wird zur Ergänzung und Berichtigung von Rechnungsangaben auf Abschn. 188a UStR verwiesen.

11.4. Anspruch des Rechnungsempfängers auf Rechnungsberichtigung

Da der Leistungsempfänger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung sein muss, kann er vom Rechnungsaussteller eine Berichtigung verlangen, wenn die Rechnung nicht diesen Anforderungen genügt und dadurch der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger gefährdet würde.

11.5. Form der Rechnungsberichtigung

Zu den Formanforderungen einer Rechnungsberichtigung nach § 14 UStG hat der BFH mit Urteil vom 11.10.2007 (V R 27/05, BStBl II 2008, 438) Folgendes entschieden:

1. Die Berichtigung des Steuerbetrags muss gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgen. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung der Rechnung zugeht.

2. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung durch den Leistungsempfänger ist nicht erforderlich.

3. Aus der Berichtigung muss hervorgehen, dass der leistende Unternehmer über eine Leistung – statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags – nunmehr z.B. nur noch ohne USt abrechnen will.

4. Eine bestimmte Form ist nicht erforderlich. Für die Berichtigung genügt die einfache Schriftform auch dann, wenn in einem notariell beurkundeten Kaufvertrag mit USt-Ausweis abgerechnet worden ist.

S.a. Englisch, UR 2008, 466.

11.6. Rechnungsberichtigung bei unrichtigem Steuerausweis

11.6.1. Zu hoher Steuerausweis

Weist der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte in einer ausgestellten Rechnung einen höheren Steuerbetrag aus, als der leistende Unternehmer nach dem Gesetz schuldet (» Unrichtiger Steuerausweis), schuldet der leistende Unternehmer auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG). Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält. Die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages ist jedoch unverzichtbar.

Bei Ausweis eines überhöhten Steuerbetrags steht dem Leistungsempfänger der darin enthaltene – gesetzlich geschuldete – Betrag als Vorsteuer zu (BFH Urteil vom 19.11.2009 (V R 41/08, LEXinform 5009542). Diese Grundsätze führen zwar zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Umsatz wegen Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) nicht steuerbar ist oder über einen steuerfreien Umsatz abgerechnet wurde. Wird dagegen eine Steuer für den Umsatz geschuldet, statt der geschuldeten aber eine höhere Steuer ausgewiesen, steht dem Leistungsempfänger der darin enthaltene gesetzlich geschuldete Betrag für den Vorsteuerabzug zu (Abschn. 192 Abs. 3 Satz 11 UStR). Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich in diesem Fall aber nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen.

Der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte kann den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen. In diesem Fall ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrages ist folglich für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde.

Hat der Leistungsempfänger entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen höheren Betrag als die für die Lieferung oder sonstige Leistung gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer geltend gemacht, hat er den Mehrbetrag an das FA zurückzuzahlen. Die Rückzahlung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vorsteuer abgezogen wurde.

In den Fällen eines unrichtigen Steuerausweises bei Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 1 Abs. 1a UStG) und bei Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG ist die Berichtigung des geschuldeten Betrages jedoch nur zulässig, wenn die Rechnung berichtigt wird und soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG).

11.6.2. Zu niedriger Steuerausweis

Bei zu niedrigem Steuerausweis schuldet der Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene Steuer. Der Unternehmer hat in diesem Fall die Steuer unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen.

11.7. Rechnungsberichtigung bei unberechtigtem Steuerausweis

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG). Dies betrifft vor allem » Kleinunternehmer, bei denen die USt nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, gilt aber auch, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält. Die Angabe des Rechnungsausstellers und des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages sind jedoch unverzichtbar (» Unrichtiger Steuerausweis).

Zur Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 UStG bei Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers hat das Hessische FG mit rechtskräftigem Urteil vom 25.6.2009 (6 K 565/09, LEXinform 5008920) entschieden, dass die Angabe des Steuersatzes neben dem Bruttoleistungsentgelt in einer Kleinbetragsrechnung keinen gesonderten USt-Ausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG darstellt. Der Steuerbetrag nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss als Geldbetrag genannt und – beispielsweise durch die Bezeichnung »Steuer« – als Steuerbetrag gekennzeichnet sein. Die Angabe des Steuersatzes in Kleinbetragsrechnungen erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Die Korrelation zwischen einem eventuellen Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger und der USt führen nicht zu einer Ausweitung des Tatbestandes des § 14c Abs. 2 UStG auf Kleinbetragsrechnungen von Kleinunternehmern (» Unrichtiger Steuerausweis).

Soweit der Aussteller der Rechnung den unberechtigten Steuerausweis gegenüber dem Belegempfänger für ungültig erklärt hat und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt wurde, ist dem Schuldner des Steuerbetrages die Möglichkeit zur Berichtigung einzuräumen (§ 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG). § 17 Abs. 1 UStG ist entsprechend anzuwenden.

Auf den guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung kommt es nicht an (vgl. BFH Urteil vom 22.2.2001, V R 5/99, BStBl II 2004, 143). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an das FA zurückgezahlt worden ist.

Der Schuldner des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages bei dem für seine Besteuerung zuständigen FA gesondert schriftlich zu beantragen. Diesem Antrag hat er ausreichende Angaben über die Identität des Rechnungsempfängers beizufügen. Das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat durch Einholung einer Auskunft beim FA des Rechnungsempfängers zu ermitteln, in welcher Höhe und wann ein unberechtigt in Anspruch genommener Vorsteuerabzug durch den Rechnungsempfänger zurückgezahlt wurde. Nach Einholung dieser Auskunft teilt das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrages diesem mit, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages vorgenommen werden kann. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages ist in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Wurde beim Empfänger der Rechnung kein Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden ist.

Für die Berichtigung des aufgrund des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrages nach § 14c Abs. 2 UStG ergangenen Steuerbescheides gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung (s.a. BMF vom 29.1.2004, BStBl I 2004, 258).

12. Aufbewahrung von Rechnungen und Buchungsbelegen

12.1. Allgemeines

Durch das Steueränderungsgesetz 1998 vom 19.12.1998 (BGBl I 1998, 3816) sind die Aufbewahrungsfristen für Buchungsbelege von sechs auf zehn Jahre verlängert worden (§ 147 Abs. 3 AO).

12.2. Buchungsbelege

Unter Buchungsbelegen sind u.a. Rechnungen, Lieferscheine, Quittungen, Auftragszettel, Warenbestandsaufnahmen, Bankauszüge, Betriebskostenrechnungen, Bewertungsunterlagen, Buchungsanweisungen, Gehaltslisten, Kassenberichte, Portokassenbücher und Prozessakten zu verstehen. Zu der Bedeutung der Buchungsbelege s.a. das BMF-Schreiben vom 7.11.1995 (BStBl I 1995, 739) zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS).

12.3. Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers

12.3.1. Grundsätzliches zur Aufbewahrungspflicht

§ 14b UStG regelt die Aufbewahrung von Rechnungen. Die Vorschrift setzt Art. 22 Abs. 3 Buchst. d der 6. RLEWG (Art. 244 ff. MwStSystRL) um.

Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. d erster Unterabsatz der 6. RLEWG (Art. 244 MwStSystRL) hat der Unternehmer ein Doppel der von ihm ausgestellten Rechnung sowie die erhaltenen Rechnungen aufzubewahren. Diese Verpflichtung trifft ihn auch für Rechnungen, die von einem Dritten in seinem Namen und für seine Rechnung ausgestellt wurden. Auch Gutschriften, die ein Dritter im Auftrag des Leistungsempfängers ausgestellt hat, muss er aufbewahren. Die Aufbewahrungsdauer ist gem. Art. 22 Abs. 3 Buchst. d vierter Unterabsatz der 6. RLEWG (Art. 247 MwStSystRL) von den Mitgliedstaaten festzulegen. Der Zeitraum von zehn Jahren orientiert sich an der in § 147 Abs. 3 AO festgelegten Aufbewahrungsdauer für die in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO bezeichneten Unterlagen.

Gem. § 14b Abs. 1 UStG hat der Unternehmer aufzubewahren (Abschn. 190b Abs. 1 bis 3 UStR):

• ein Doppel der Rechnung, die er selbst oder ein Dritter in seinem Namen und für seine Rechnung ausgestellt hat,

• alle Rechnungen, die er erhalten oder die ein Leistungsempfänger oder in dessen Namen und für dessen Rechnung ein Dritter ausgestellt hat.

Die Aufbewahrungspflichten gelten auch:

• für Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG),

• in den Fällen, in denen der letzte Abnehmer die Steuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG schuldet, für den letzten Abnehmer und

• in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet, für den Leistungsempfänger (unabhängig davon, ob die Leistung für den unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurde).

12.3.2. Aufbewahrungspflicht von Kleinbetragsrechnungen

Zur Aufbewahrung von Kleinbetragsrechnungen nimmt das BMF-Schreiben vom 28.3.2006 (UR 2006, 608) Stellung. Das BMF-Schreiben ist mittlerweile in Abschn. 190b Abs. 1 Satz 2 UStR umgesetzt. Soweit der Unternehmer Rechnungen mithilfe elektronischer Registrierkassen erteilt, ist es hinsichtlich der erteilten Rechnungen i.S.d. § 33 UStDV ausreichend, wenn Tagesendsummenbons aufbewahrt werden, die die Gewähr der Vollständigkeit bieten und den Namen des Geschäfts, das Ausstellungsdatum und die Tagesendsumme enthalten; im Übrigen sind die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 9.1.1996 (BStBl I 1996, 34) zu erfüllen. Das BMF stellt in seinem Schreiben vom 28.3.2006 (UR 2006, 608) klar, dass sich diese umsatzsteuerrechtliche Regelung nur auf Rechnungen i.S.d. § 33 UStDV beziehen kann. Soweit die Grenze des § 33 UStDV überschritten ist, bleibt der leistende Unternehmer zur Aufbewahrung des Doppels der erteilten Rechnung verpflichtet (§ 14b Abs. 1 Satz 1 UStG).

12.3.3. Aufbewahrungsfrist

Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre und beginnt mit dem Ablauf des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt wird. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO).

12.4. Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers

Nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, eine Rechnung auszustellen. Die Verpflichtung auf Rechnungserteilung besteht auch, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist oder Unternehmer ist, aber die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 14b Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 und 2 UStG). Erhält der Leistungsempfänger Leistungen i.S.d. § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG, nämlich

• steuerpflichtige Werklieferungen oder

• sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück,

und ist der Leistungsempfänger kein Unternehmer oder Unternehmer, der aber die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich erhält, so ist er verpflichtet, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Urkunde zwei Jahre aufzubewahren. Die Rechnung muss in diesen Fällen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG einen Hinweis auf diese Aufbewahrungspflicht enthalten.

Die Verpflichtung zur Aufbewahrung durch den nichtunternehmerischen Leistungsempfänger gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 4 Nr. 9 UStG in der Rechnung nicht auf die Aufbewahrungspflicht nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG hingewiesen hat bzw. wenn ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers nicht erforderlich war, weil es sich um eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV handelt.

12.5. Lesbarkeit während des Aufbewahrungszeitraums

Die Rechnungen müssen über den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein. Nachträgliche Änderungen sind nicht zulässig. § 147 Abs. 2 AO bleibt unberührt.

12.6. Aufbewahrungsort

12.6.1. Inländische Unternehmer

Im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer sind verpflichtet, die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete aufzubewahren (§ 14b Abs. 2 Satz 1 UStG). Ein im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in einem dieser Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat (§ 14b Abs. 3 UStG).

Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht um elektronisch übermittelte Rechnungen handeln) kann der im Inland oder der in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahren, soweit eine vollständige Fernabfrage (Online-Zugriff) der betreffenden Daten und deren Herunterladen und Verwendung durch das Finanzamt gewährleistet ist. Bewahrt der Unternehmer in diesem Fall die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete auf, hat er dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt den Aufbewahrungsort unaufgefordert und schriftlich mitzuteilen.

12.6.2. Ausländische Unternehmer

Ein nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer hat den Aufbewahrungsort der nach § 14b Abs. 1 UStG aufzubewahrenden Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland zu bestimmen. In diesem Fall ist der Unternehmer verpflichtet, dem FA auf dessen Verlangen alle aufzubewahrenden Rechnungen und Daten oder die an deren Stelle tretenden Bild- und Datenträger unverzüglich zur Verfügung zu stellen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht oder nicht rechtzeitig nach, kann das FA verlangen, dass er die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete aufbewahrt. Ist ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer nach den Bestimmungen des Staates, in dem er ansässig ist, verpflichtet, die Rechnungen im Staat der Ansässigkeit aufzubewahren, ist es ausreichend, wenn dieser Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet Ablichtungen der aufzubewahrenden Rechnungen aufbewahrt.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009) wird dem § 14b UStG ein neuer Abs. 5 hinzugefügt. Soweit ein Unternehmer Rechnungen elektronisch außerhalb des Gemeinschaftsgebietes aufbewahren will, gilt danach § 146 Abs. 2a AO.

12.6.3. Elektronisch aufbewahrte Rechnungen

Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht um elektronische Rechnungen handeln) regelt § 14b Abs. 2 Satz 2 UStG einen abweichenden Aufbewahrungsort, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit eine vollständige Fernabfrage (Online-Zugriff) der betreffenden Daten und deren Herunterladen und Verwendung gewährleistet ist, darf der Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahren. Die Aufbewahrung im Gebiet von Büsingen und auf der Insel Helgoland wird zugelassen, da es sich hierbei um deutsche Hoheitsgebiete handelt. Der Unternehmer hat dem FA den Aufbewahrungsort mitzuteilen, wenn er die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete aufbewahrt.

Zur Sicherstellung der Umsatzsteuerkontrolle bei der Aufbewahrung von elektronischen Rechnungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet wird den zuständigen Finanzbehörden ein staatenübergreifender Online-Zugriff auf die relevanten Unterlagen ermöglicht. Der staatenübergreifende Online-Zugriff der deutschen Steuerverwaltung ist im Hinblick auf das durch Art. 22 Abs. 3 Buchst. d der 6. RLEWG nunmehr eingeräumte Recht des Unternehmers, die elektronischen Eingangs- und Ausgangsrechnungen in anderen EU-Mitgliedstaaten aufzubewahren, unverzichtbar. Die Fristen für die Aufbewahrung der elektronischen Rechnungen richten sich nach den allgemeinen Vorschriften der AO. § 14b Abs. 4 UStG setzt Art. 22a der 6. RLEWG um.

12.6.4. Rechnungen im Bereich der Ertragsteuer

Für den Bereich der Ertragsteuern bestimmt sich der Aufbewahrungsort weiterhin nach § 146 Abs. 2 AO.

12.7. Verletzung der Aufbewahrungspflichten

Ordnungswidrig handelt u.a., wer vorsätzlich oder leichtfertig (§ 26a Abs. 1 UStG)

• entgegen § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 Satz 2 UStG eine Rechnung nicht oder nicht rechtzeitig ausstellt,

• entgegen § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG, auch i.V.m. Satz 4, ein dort bezeichnetes Doppel oder eine dort bezeichnete Rechnung nicht oder nicht mindestens zehn Jahre aufbewahrt,

• entgegen § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG eine dort bezeichnete Rechnung, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage nicht oder nicht mindestens zwei Jahre aufbewahrt.

Die Ordnungswidrigkeit kann in den Fällen des § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG (§ 14b Abs. 1 Satz 5 UStG) mit einer Geldbuße von bis zu 500 €, in den übrigen Fällen mit einer Geldbuße von bis zu 5 000 € geahndet werden.

13. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Wagner, Anforderungen an die Rechnungsangaben für Vorsteuerabzug und »Ausstellerhaftung« sowie unterschiedliche Verfahren der Rechnungsberichtigung nach dem StÄndG 2003, DStR 2004, 477; Zeuner, Neue gesetzliche Vorschriften zur Rechnungsberichtigung, UR 2004, 228; Huschens, Ausstellungs- und Aufbewahrungspflichten von Rechnungen im Umsatzsteuerrecht, NWB Fach 7, 6373; Hegemann u.a., Zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer, Steuer & Studium 2005, 410; Tiedke, Die Rechnung im Umsatzsteuerrecht, UR 2005, 237; Pulte, Steuer- und handelsrechtliche Aufbewahrungspflichten – Eine alphabetische Liste der wichtigsten Belege –, NWB Fach 18, 937.

14. Verwandte Lexikonartikel

» Anzahlungen

» Bauleistungen

» Unrichtiger Steuerausweis

» Unternehmer

» Vorsteuerabzug