smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Allgemeines

Schuldzinsen für Kredite, die zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung eines WG aufgenommen werden, gehören grundsätzlich nicht zu dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie teilen damit auch nicht dessen Schicksal, d.h. ihre Abzugsfähigkeit ist unabhängig davon, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ihrerseits sofort abzugsfähige Werbungskosten sind (z.B. bei der Finanzierung von GWG oder von Erhaltungsaufwendungen), die nur in Form von AfA angesetzt werden können (z.B. bei der Finanzierung eines vermieteten Gebäudes), oder das WG nicht der Absetzung unterliegt und die Anschaffungskosten damit in der Regel nie selbst als Werbungskosten abgezogen werden können (z.B. bei der Finanzierung von Grund und Boden, H 21.2 [Finanzierungskosten – 3. Spiegelstrich –] EStH). Der Grundsatz, dass Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten sofort abziehbare Werbungskosten und nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, gilt aber nur, wenn Schuldner dieser Kosten und Erwerber des WG identisch sind. Erstattet der Käufer eines kreditfinanzierten WG dem Veräußerer Zinsen oder sonstige Finanzierungskosten, die dem Veräußerer seinerseits im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits zur Finanzierung des Erwerbs oder der Herstellung entstanden sind, liegen daher beim Käufer keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten, sondern Anschaffungskosten vor.

Entscheidend für die Abzugsmöglichkeit der Schuldzinsen ist allein, ob der Stpfl. das WG, für das er den Kredit verwendet, zur Erzielung von Einkünften nutzt (nutzen will). Fällt der wirtschaftliche Zusammenhang des Kredits mit der Einkünfteerzielung weg, ist ein weiterer Werbungskostenabzug der Schuldzinsen in der Regel ausgeschlossen.

Unter den Begriff der Schuldzinsen fallen nicht die Tilgungsleistungen zur Rückzahlung des Darlehens.

Zu dem Schuldzinsenabzug als Betriebsausgaben s.a. » Agenturgeschäfte, » Darlehen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als » Werbungskosten zu berücksichtigen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Für die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen gilt das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG. Von einem Finanzierungszusammenhang zwischen Darlehen und Einkünften ist nach der Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Schuldzinsen beim Erwerb von Immobilien auszugehen, wenn der Kaufpreis tatsächlich mit der Darlehensvaluta gezahlt worden ist (z.B. BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 35/08, BStBl II 2009, 663). Dies ist z.B. der Fall, wenn die Zahlung zu Lasten eines Kontos bestritten wird, dessen Guthaben aus Darlehensmitteln stammt. Der für den Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen Darlehen und Einkünften fehlt, wenn der Stpfl. die durch den Erwerb der Einkunftsquelle bedingte Überziehung des Girokontos zunächst durch Eigenmittel zurückführt und einen erst danach entstehenden erneuten Sollsaldo durch die Aufnahme eines Darlehens ausgleicht. Dass der Stpfl. von Anfang an die Darlehensmittel dem Erwerb der Einkunftsquelle widmen wollte, ist als bloßer Willensakt unbeachtlich (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.2010, 13 K 2442/07-F, LEXinform 5010715, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 22/10, LEXinform 0927939).

2. Der einkommensteuerrechtliche Zinsbegriff

Das EStG definiert nicht, was unter Schuldzinsen zu verstehen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 29.10.1985, IX R 56/82, BStBl II 1986, 143) sind Schuldzinsen alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Kredits. Zu den Schuldzinsen gehören auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme und die sonstigen Kreditkosten (Stark/Zimmer in Littmann EStG § 9 Rdnr. 391 ff., insbesondere ABC der Schuldzinsen in Rdnr. 530; H 21.2 [Finanzierungskosten – 8. Spiegelstrich –] EStH).

Zu der weiteren einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Schuldzinsen siehe die verwandten Lexikonartikel.

3. Zinsen zum Erwerb einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG

Zinsen, die ein Stpfl. zum Erwerb einer (wesentlichen) Beteiligung i.S.v. § 17 EStG aufwendet, sind nach dem BFH-Urteil vom 21.1.2004 (VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das gilt unabhängig davon, ob die Zinsaufwendungen durch entsprechende Einnahmen gedeckt sind und ob überhaupt Einnahmen durch Gewinnausschüttungen erzielt werden.

Die Schuldzinsen sind so lange als Werbungskosten abziehbar, bis die Beteiligung veräußert wird (» Beteiligungsveräußerung) oder bis die GmbH aufgelöst und voll beendet ist. Entstehen die Schuldzinsen erst später, können sie nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden.

Mit Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787) vollzieht der BFH eine Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/10 vom 21.7.2010, LEXinform 045553). Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG, die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Im Anwendungsbereich von § 4 Abs. 4 EStG sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Schuldzinsen auf Betriebsschulden auch nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Das gilt aber nur, soweit sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten getilgt werden können (BFH Urteil vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642).

4. Schuldzinsenabzug bei Wertpapieren

4.1. Keine Aufteilung der Schuldzinsen

Ein Darlehen kann der Anschaffung eines WG zu unterschiedlichen Nutzungen dienen (z.B. dem Erwerb eines Gebäudes zur Erzielung von Vermietungseinkünften und zur Selbstnutzung). In diesen Fällen können die Schuldzinsen nur anteilig abgezogen werden

Eine Aufteilung der Schuldzinsen erfolgt aber nicht in den Fällen, in denen der Stpfl. in einem einheitlichen Erwerbsvorgang ein WG zur Einkünfteerzielung nutzt und den Erwerb teilweise mit eigenem und teilweise mit fremdem Kapital finanziert.

Werden in einem einheitlichen Erwerbsvorgang festverzinsliche Bundesanleihen zu einem unter ihrem Nominalwert liegenden Kurswert teils mit Krediten, teils mit Eigenmitteln angeschafft, ist die Kapitalanlage nicht in einen eigen- und einen fremdfinanzierten Anteil aufzuteilen. Bei der Prüfung der Überschusserzielungsabsicht sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) anzusetzen und nicht in einen auf die gesamten Zinseinnahmen und einen auf die steuerfreie Vermögensmehrung entfallenden Anteil aufzuteilen. Die Einkunftserzielung steht gegenüber der steuerfreien Vermögensmehrung im Vordergrund, wenn auf Dauer die gesamten Zinseinnahmen die gesamten Zinsaufwendungen übersteigen (BFH Urteil vom 8.7.2003, VIII R 43/01, BStBl II 2003, 937).

Zu den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bei kreditfinanziertem Aktienkauf hat das FG Baden-Württemberg mit rechtskräftigem Urteil vom 28.7.2010 (4 K 289/06, LEXinform 5011035) entschieden, dass die Schuldzinsen nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn über den Zeitraum von zehn Jahren ein Überschuss der Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei jedoch nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben.

4.2. Kein Werbungskostenabzug bei Anwendung der Abgeltungsteuer

Nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) sind die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 und 2 EStG grundsätzlich durch den besonderen Steuertarif von 25 % und den KapESt-Abzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Bedingt durch diese Abgeltungswirkung wird in § 2 Abs. 2 EStG klargestellt, dass der neu geschaffene Sparer-Pauschbetrag von 801 €/1 602 € bei Ehegatten an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt. Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist bei Anwendung des § 32d EStG nicht möglich (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer).

Der tatsächliche Werbungskostenabzug ist nur noch in den Fällen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG möglich (» Abgeltungsteuer).

In einer Pressemitteilung vom 28.5.2010 (LEXinform 0435303) teilt der Bund der Steuerzahler (BdSt) mit, dass er ein Musterverfahren gegen die Abschaffung des Werbungskostenabzugs bei Kapitalerträgen unterstützt. Dazu wurde eine Sprungklage beim FG Münster (6 K 1847/10 E) erhoben. S.a. die Informationen auf der Internetseite des BdSt.

5. Betrieblicher Schuldzinsenabzug

5.1. Darlehensverbindlichkeit als Betriebsvermögen

Zu den Voraussetzungen des betrieblichen Schuldzinsenabzugs s. unter anderem das BFH-Urteil vom 15.5.2008 (IV R 25/07, LEXinform 0588510). Schuldzinsen sowie die mit einer Kreditaufnahme zusammenhängenden Finanzierungsnebenkosten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgeblich hierfür ist allein die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel. Nach dieser sog. formalen Zurechnung, die eine weiter gehende wertende Beurteilung wechselseitig abhängiger Finanzierungszusammenhänge ausschließt, ist der Unternehmer zwar einerseits in seiner Entscheidung frei, vorhandene betriebliche Liquidität (WG) seinem Betriebsvermögen zu entnehmen und die hierdurch entstehende Finanzierungslücke durch Aufnahme eines – gemessen am Merkmal der tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta – betrieblich veranlassten Kredits zu schließen. Gleiches gilt, wenn ein betrieblich veranlasster Kredit im Zusammenhang mit der Entnahme betrieblicher Geldbestände umgeschuldet oder verlängert wird. Andererseits ist es dem Stpfl. nicht nur verwehrt, private Schulden allein auf Grund eines Willensaktes (z.B. Bilanzausweis) dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen. Vielmehr sind Darlehen, die tatsächlich für private Zwecke verwendet werden, auch dann als notwendige Privatschulden zu qualifizieren, wenn die Aufwendungen durch Entnahme betrieblicher Geldmittel hätten bestritten werden können. Darüber hinaus hat die Entnahme von fremdfinanzierten WG des Betriebsvermögens zur Folge, dass auch die mit dem (entnommenen) WG im Zusammenhang stehende Verbindlichkeit in das Privatvermögen überführt wird. Hieraus ergibt sich des Weiteren, dass ein Kredit dem Privatvermögen des Stpfl. zuzuordnen ist unabhängig davon, ob die Valuta unmittelbar für private Zwecke verwendet wird (originäres Entstehen einer Privatschuld) oder ob sie zunächst – in einem Zwischenschritt – beispielsweise dem betrieblichen Kontokorrent gutgeschrieben wird und erst im Anschluss hieran der Finanzierung privater Aufwendungen dient.

Werden die von einem Versicherungsmakler für Rechnung der Versicherungsgesellschaften vereinnahmten Versicherungsbeiträge (durchlaufende Posten) abredewidrig für private Zwecke verwendet und die Auskehrungsverbindlichkeiten in Vereinbarungsdarlehen umgeschuldet, sind die hierfür entrichteten Zinsen sowie die angefallenen Finanzierungsnebenkosten keine Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 15.5.2008, IV R 25/07, LEXinform 0588510).

Mit Urteil vom 4.11.2004 (III R 5/03, BStBl II 2005, 277) hatte der BFH bereits Folgendes entschieden: Die aus Agenturgeschäften vereinnahmten Geldbeträge (hier Erlöse eines Tankstellenpächters für Mineralölprodukte) sind auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht als Betriebseinnahmen, die Weiterleitung dieser Beträge nicht als Betriebsausgabe zu erfassen. Verwendet der Unternehmer diese in fremdem Eigentum stehenden Geldbeträge zunächst für private Zwecke und nimmt sodann Darlehen auf, mit denen er die Geldbeträge ersetzt, entnimmt er daher keine Betriebseinnahmen und finanziert auch keine Betriebsausgaben.

5.2. Nichtabzugsfähige Schuldzinsen

5.2.1. Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2005

Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nimmt das BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) Stellung.

5.2.2. Einteilung der Schuldzinsen

5.2.2.1. Allgemeiner Überblick

Der Regelung unterliegen nur Schuldzinsen, die betrieblich veranlasst sind. Dies erfordert im Hinblick auf die steuerliche Abziehbarkeit eine zweistufige Prüfung. In einem ersten Schritt ist zu ermitteln, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt ist. Diese in Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) festgelegte Prüfungsreihenfolge wurde durch das BFH-Urteil vom 21.9.2005 (X R 46/04, BStBl II 2006, 125) bestätigt.

Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten. Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S.d. AO sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen (Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019).

5.2.2.2. Ermittlung der betrieblichen Schuldzinsen

Zunächst sind die Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Unterhält der Stpfl. für den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches – gemischtes – Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen. Das anzuwendende Verfahren bei der Aufteilung ergibt sich aus Rz. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10.11.1993 (BStBl I 1993, 930).

5.2.2.3. Eingeschränkter Schuldzinsenabzug nur bei Überentnahmen

Der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ist eingeschränkt, wenn Überentnahmen vorliegen (§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG). Die Überentnahme ist in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG wie folgt definiert:

Mit Urteil vom 7.3.2006 (X R 44/04, BStBl II 2006, 588) hat der BFH zum Gewinnbegriff des § 4a EStG entschieden, dass der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG mangels einer besonderen Bestimmung in dieser Vorschrift i.S.d. allgemeinen Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG auszulegen ist. Gewinnmindernde Rücklagen und Abschreibungen sind für Zwecke der Feststellung einer Überentnahme dem steuerlichen Gewinn ebenso wenig wieder hinzuzurechnen wie Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen. Auch Übergangsgewinne und -verluste i.S.v. R 4.6 EStG sind bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019; s.a. FG Düsseldorf Urteil vom 22.3.2007, 16 K 4797/04 F, LEXinform 5006673, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 5/08).

Eine nur kurzfristige fremdfinanzierte Mittelzuführung auf dem betrieblichen Girokonto am Jahresende, die alleine dazu dient, den Stand der Überentnahmen zum maßgeblichen Stichtag kurzfristig zurückzuführen (Windowdressing), ist wegen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO steuerlich nicht zu berücksichtigen, da sie nur der Umgehung des Schuldzinsenabzugsverbots des § 4 Abs. 4a EStG dient (FG Baden-Württemberg Urteil vom 18.3.2009, 2 K 160/06, EFG 2009, 1354, LEXinform 5008420, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 32/09, LEXinform 0179914).

5.2.2.4. Überentnahme in einem Verlustjahr

In einem Verlustjahr ist die Überentnahme nicht höher als der Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wj. übersteigen (Entnahmenüberschuss). Der Verlust ist jedoch mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wj. zu verrechnen. Entsprechendes gilt für einen Verlust, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen werden wird. Verbleibende Verluste sind – ebenso wie die Über- und Unterentnahmen – formlos festzuhalten.

Das Gleiche gilt, wenn der Stpfl. in einer Verlustsituation Entnahmen tätigt, die zu einem Entnahmenüberschuss dieses Wj. führen. In diesen Fällen ergeben sich im Hinblick auf diese Entnahmen Überentnahmen, die sich jedoch nicht noch um den Verlust erhöhen.

5.2.2.5. Überentnahmen nur in den Vorjahren

Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG ist auch dann vorzunehmen, wenn im Veranlagungszeitraum keine Überentnahme vorliegt, sich aber ein Saldo aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt (BFH Urteil vom 17.8.2010, VIII R 42/07, BFH/NV 2010, 2186, LEXinform 0588741).

5.2.3. Ausnahme vom eingeschränkten Schuldzinsenabzug

Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nimmt Zinsen für Darlehen aus der Abzugsbeschränkung aus, wenn diese zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter verwendet werden. Hierzu ist grundsätzlich erforderlich, dass zur Finanzierung von Anlagevermögen ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Die Finanzierung von WG des Anlagevermögens durch Belastung des Kontokorrentkontos reicht nicht aus, um die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen. Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anlagegüter bezahlt werden, oder wird zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein langfristiges Darlehen vorgenommen, kann ein Finanzierungszusammenhang zur Anschaffung oder Herstellung von WG des Anlagevermögens dann noch angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Im Falle der Umschuldung in ein langfristiges Darlehen unterliegen die vor der Umschuldung entstandenen Kontokorrentzinsen nicht der Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG (Rz. 26 ff. des BMF-Schreibens vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019).

Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 18.3.2009 (2 K 1012/08, LEXinform 5009107) zur Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG Folgendes entschieden: Schuldzinsen, die in Zusammenhang mit der langfristigen Finanzierung der Erstausstattung des Warenlagers einer Apotheke und damit von Umlaufvermögen bei Unternehmensgründung zusammenhängen, sind verfassungsgemäß im Falle von Überentnahmen dem Gewinn hinzuzurechnen. Bei der Berechnung des Schuldzinsenabzugs gem. § 4 Abs. 4a EStG bleibt nur die Anschaffung von WG des Anlagevermögens nach Satz 5 der Vorschrift, aber nicht auch ausnahmsweise solcher des Umlaufvermögens unberührt. Beim BFH ist unter dem Az. III R 60/09 ein Revisionsverfahren anhängig.

In einem ähnlich gelagerten Fall hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 27.4.2009 (5 K 2038/08, EFG 2009, 1446, LEXinform 5008440) die Kürzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG bestätigt. Gegen das Urteil wurde unter dem Az. X R 28/09 Revision eingelegt (LEXinform 0179867).

5.2.4. Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften

Den Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften regelt das BMF-Schreiben vom 7.5.2008 (BStBl I 2008, 588). Es regelt damit den Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften neu (bisher BMF-Schreiben vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019 in Rz. 25 und 30 ff.). Nach dem BFH-Urteil vom 29.3.2007 (IV R 72/02, BStBl II 2008, 420) sind bei Mitunternehmerschaften die Überentnahmen gesellschafterbezogen (bisher gesellschaftsbezogen) zu ermitteln. Zur gesellschafterbezogenen Ermittlung der Überentnahmen s.a. das BMF-Schreiben vom 4.11.2008 (BStBl I 2008, 957). Das BMF-Schreiben regelt den Übergang von der gesellschaftsbezogenen zur gesellschafterbezogenen Ermittlung der Überentnahmen. Die gesellschaftsbezogene Ermittlung ist bei gemeinsamem Antrag der Mitunternehmer noch für die Wj. anzuwenden, die vor dem 1.5.2008 begonnen haben.

Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.H.v. 2 050 € ist gesellschaftsbezogen anzuwenden, d. h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen; dabei sind Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von WG des Sonderbetriebsvermögens stehen, zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 29.3.2007, IV R 72/02, BStBl II 2008, 420).

5.3. Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe/-veräußerung

5.3.1. Wirtschaftlicher Zusammenhang mit Gewinneinkunftsarten

Die für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG erforderliche betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen ist dann gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs ist allein die Verwendung des Darlehensbetrages ausschlaggebend.

Eine betriebliche Veranlassung von Darlehenszinsen besteht nur bei betrieblicher Verwendung der Darlehensvaluta (BFH Urteil vom 29.8.2001, XI R 74/00, BFH/NV 2/2002, 188). Darlehenszinsen sind nicht betrieblich veranlasst, wenn bei den Verhandlungen zur Darlehensgewährung beabsichtigt war, mit der Darlehensvaluta Betriebsausgaben zu finanzieren, tatsächlich aber bei Auszahlung der Valuta die betrieblichen Aufwendungen bereits mit liquiden Mitteln bezahlt waren, und daher das Darlehen zur privaten Festgeldanlage verwendet wird. Die Zinsen können dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein.

5.3.2. Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben

Zu Fällen der Betriebsaufgabe hat die Rechtsprechung entschieden, dass Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG) abziehbar sein können (BFH Urteil vom 15.5.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809). Voraussetzung hierfür ist, dass

• die nicht getilgten Verbindlichkeiten während des Bestehens des einkommensteuerrechtlich relevanten Betriebs begründet wurden und damit als zurückbehaltenes passives Betriebsvermögen in Betracht kommen und

• die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös oder durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können.

Nach dem BFH-Urteil vom 15.5.2002 (X R 3/99, BStBl II 2002, 809) gelten diese Grundsätze zur Abzugsfähigkeit betrieblich veranlasster Schuldzinsen nach Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung auch, wenn ein Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb (» Liebhaberei) wird. Als nachträgliche Betriebsausgaben kommen allerdings nur solche Aufwendungen in Betracht, die objektiv erkennbar auf die betriebliche Tätigkeit vor Übergang zur » Liebhaberei bezogen sind.

Der BFH hat mit Urteil vom 25.1.2001 (IX R 27/97, BStBl II 2001, 573) folgenden Fall entschieden:

Die OFD Frankfurt äußert sich mit Vfg. vom 19.4.2000 (S 2144 A – 80 – St II 20, FR 2000, 788) zur steuerlichen Behandlung von Schuldzinsen, die aus Betriebsschulden herrühren, die im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zurückbehalten bzw. nicht getilgt werden konnten.

Mit Urteil vom 28.3.2007 (X R 15/04, BStBl II 2007, 642) nimmt der BFH erneut zum Schuldzinsenabzug im Falle einer Betriebsaufgabe Stellung. Im Falle einer Betriebsaufgabe sind Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben, als die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können; nicht tilgbare frühere Betriebsschulden bleiben so lange noch betrieblich veranlasst, bis ein etwaiges Verwertungshindernis entfallen ist. Eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung rechtfertigen jedoch nur solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 19.8.1998, X R 96/95, BStBl II 1999, 353). Es steht nicht im Belieben des Unternehmers, im Falle einer Betriebsaufgabe betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Vielmehr hat bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung. Wer sich anders verhält, muss sich so behandeln lassen, als ob er die erhaltenen und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung verwendet hätte (BFH Urteil vom 11.12.1980, I R 119/78, BStBl II 1981, 460). Deshalb können in Fällen, in denen aktive WG des Betriebsvermögens nicht zur Schuldentilgung eingesetzt worden sind, Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Im Streitfall konnte zwar der Stpfl. seine beiden Büroräume sowie die unmittelbar an das Haus angebaute und mit diesem durch ein gemeinsames Dach verbundene Garage angesichts der baulichen Gegebenheiten nicht separat verwerten. Dem Stpfl. stand jedoch die Möglichkeit offen, sein privat genutztes Wohnhaus zu veräußern und den auf die beiden Büroräume sowie die Garage entfallenden Kaufpreis zur Tilgung seiner früheren Betriebsschulden einzusetzen. Darauf hat er aus privaten Gründen verzichtet. In einem solchen Fall besteht kein objektives Verwertungshindernis, das zur fortbestehenden betrieblichen Veranlassung der hierauf entfallenden nicht getilgten früheren Betriebsschuld führt.

Werden im Falle einer Betriebsaufgabe aktive WG aus privaten Gründen zusammen mit der ursprünglich betrieblich begründeten Verbindlichkeit ins Privatvermögen übernommen, sind die Schulden – gleichgültig, ob sie zur Finanzierung allgemein betrieblicher Zwecke oder bestimmter, nun nicht mehr im Betriebsvermögen vorhandener WG aufgenommen wurden – bis zur Höhe des Werts der ins Privatvermögen übernommenen WG diesen zuzuordnen.

Werden die ins Privatvermögen überführten WG im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nun in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser ggf. als Betriebsausgaben/Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.

6. Schuldzinsenabzug bei Vermietung und Verpachtung

6.1. Wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung

Zu den Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) aus Vermietung und Verpachtung gehören Darlehensaufwendungen nur, wenn mit der Darlehensvaluta tatsächlich Aufwendungen für das Vermietungsobjekt gezahlt worden sind (BFH Beschluss vom 5.4.2004, IX B 66/03, BFH/NV 2004, 1251). Ein rein rechtlicher Zusammenhang oder ein zufällig auftretender Bezug genügt nicht. Die Belastung eines WG als Sicherheit für ein Darlehen begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang; durch die darlehensbedingte dingliche Belastung eines vermieteten Grundstücks wird, wenn das Darlehen selbst privaten Zwecken dient, daher kein ausreichender Zusammenhang hergestellt (H 21.2 [Finanzierungskosten – 1. Spiegelstrich –] EStH).

6.2. Vorab entstandene Werbungskosten

Schuldzinsen sind vorab entstandene Werbungskosten, wenn sie bereits vor Beginn der Vermietungstätigkeit angefallen sind und mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängen. Besonderes Gewicht kommt in dieser Konstellation den Geldbeschaffungskosten zu. Als Werbungskosten sind sie abzugsfähig, wenn der Erwerber sie aufwendet, um sich die für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu besorgen.

6.3. Beteiligungskündigung

Führt der Stpfl., der sich an einer Bauherrengemeinschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, beteiligt hat, nach der Kündigung des Gesellschaftsvertrags seine Tätigkeit als Gesellschafter unverändert bis zur Auseinandersetzung der Bauherrengemeinschaft fort, sind Schuldzinsen, die auf die Zeit zwischen Kündigung und Auseinandersetzung entfallen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH Urteil vom 4.3.1997, IX R 29/93, BStBl II 1997, 610).

6.4. Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten

Von nachträglichen Schuldzinsen ist auszugehen, wenn diese dem Stpfl. erst nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht entstehen. Davon zu unterscheiden sind die rückständigen Schuldzinsen, die während der Zeit der Einkünfteerzielung angefallen sind, aber erst nach Aufgabe der Einkünfteerzielung bezahlt werden. Diese Aufwendungen sind uneingeschränkt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Mit Urteil vom 16.9.1999 (BStBl II 2001, 528) hat der BFH zum Abzug von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Stellung genommen. Für die Behandlung der nachträglichen Schuldzinsen ist zu unterscheiden, ob der Kredit

1. zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes oder

2. zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten

verwendet worden ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie stehen nicht mehr mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht nur, solange das mit Kredit finanzierte Gebäude Vermietungszwecken gewidmet ist (BFH Urteile vom 12.11.1991, IX R 15/90, BStBl II 1992, 289 und vom 25.4.1995, IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966). Reicht der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung des zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommen Kredits aus, sind die vom Stpfl. zu zahlenden Zinsen Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das aufgrund eines nicht steuerbaren Verlustes im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient.

Die Annahme eines – kreditfinanzierten – nicht steuerbaren Verlustes in der privaten Vermögenssphäre scheidet jedoch aus, wenn der Stpfl. während der Vermietungstätigkeit Aufwendungen mit Kredit finanziert, die als Werbungskosten sofort abziehbar sind (z.B. Erhaltungsaufwendungen, sonstige Hauskosten). Die während der Vermietungstätigkeit getätigten sofort abziehbaren Werbungskosten betreffen nur die Einkunftssphäre. Der durch die tatsächliche Verwendung des Kredits geschaffene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bleibt auch nach der Veräußerung des WG bestehen und die nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit anfallenden Kreditzinsen sind als nachträgliche Werbungskosten abziehbar. Nach dem BMF-Schreiben vom 18.7.2001 (BStBl I 2001, 513) sind diese Grundzüge mit folgender Maßgabe anzuwenden:

Wird die Vermietungstätigkeit wegen der Veräußerung des vermieteten Grundstücks aufgegeben, so sind nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit entstandene Schuldzinsen für Kreditmittel, die zur Finanzierung von sofort abziehbaren Werbungskosten während der Vermietungsphase verwendet worden sind, im Veranlagungszeitraum der Zahlung als nachträgliche Werbungskosten nur zu berücksichtigen, wenn der bei der Veräußerung des Grundstücks erzielte Erlös nicht zur Schuldentilgung ausreicht. Der Veräußerungserlös gilt dabei zunächst als zur Tilgung derjenigen Schulden verwendet, die zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommen worden sind.

Mit Urteil vom 12.10.2005 (IX R 28/04, BStBl II 2006, 407) hat der BFH der Verwaltungsauffassung eine Absage erteilt. Danach sind Zinsen für Darlehen, mit deren Mitteln sofort abziehbare Werbungskosten (z.B. Erhaltungsaufwendungen) finanziert worden sind, auch nach Beendigung der Vermietungstätigkeit weiterhin abzugsfähig. Ob und in welcher Höhe ein Veräußerungserlös erzielt worden ist, spielt keine Rolle. Mit Schreiben vom 3.5.2006 (BStBl I 2006, 363) weist das BMF darauf hin, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 12.10.2005 in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist (s.a. H 21.2 [Finanzierungskosten – 6. und 8. Spiegelstrich] EStH).

6.5. Umwidmung von Darlehen

6.5.1. Allgemeines

Ändert sich die Verwendung von Darlehensmitteln, so entfällt der anfänglich begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Es ist aber nicht allein auf den ursprünglich verfolgten Zweck abzustellen; es kommt nicht ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel an. Vielmehr kann die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen erhalten bleiben, wenn zeitgleich mit dem Wegfall des alten ein neuer Erwerbszusammenhang begründet wird. Das Darlehen dient dann nicht mehr dem ursprünglich angeschafften WG, sondern dem an dessen Stelle getretenen Surrogat.

Siehe auch den Beitrag von Schoor, Schuldzinsenabzug bei Umwidmung eines Kredits, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 114.

6.5.2. Umwidmung privater Schuldzinsen in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung

Veräußert ein Stpfl. seine bisher selbst genutzte und durch ein Darlehen finanzierte Immobilie und verwendet er unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur einen Teil des Verkaufserlöses dazu, durch die Anschaffung einer anderen Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, so kann er aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr an Schuldzinsen als Werbungskosten abziehen, als dem Anteil der Anschaffungskosten der neuen Immobilie an dem gesamten Verkaufserlös entspricht (BFH Urteil vom 8.4.2003, IX R 36/00, BStBl II 2003, 706). In dem vom BFH entschiedenen Fall veräußerte der Stpfl. sein privat genutztes Einfamilienhaus für 250 000 €. Diesen Betrag verwandte der Stpfl. i.H.v. 150 000 € für die Anschaffung zweier vermieteter Eigentumswohnungen. Der quotale Schuldzinsenabzug beträgt demnach 150/250 der insgesamt angefallenen Schuldzinsen. Wie der BFH in seinem Urteil ausführt, erfährt das Darlehen mit der Veräußerung des Grundstücks eine Zweckänderung und tritt in einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem an die Stelle des Grundstücks getretenen Veräußerungserlös. Hätte der Stpfl. – statt das Darlehen fortzuführen – einen neuen Kredit aufgenommen, hätte er die Schuldzinsen in voller Höhe abziehen können.

Wird ein Gebäude, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte, vor dem Selbstbezug und innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wieder veräußert (» Private Veräußerungsgeschäfte), mindern den Spekulationsgewinn nur solche Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Grundstückserwerbs und andere Grundstücksaufwendungen, die auf die Zeit entfallen, in welcher der Stpfl. bereits zum Verkauf des Objekts entschlossen war (BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 22/00, BFH/NV 2004, 1340).

6.5.3. Umwidmung gewerblicher Schuldzinsen in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung

Entnimmt ein Stpfl. seinem Betriebsvermögen ein Grundstück, um es künftig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen, dient ein zu seiner Anschaffung oder zur Herstellung des aufstehenden Gebäudes aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so dass die künftig entstehenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen. Die Grundstücksschulden »wandern« automatisch ins Privatvermögen (Schoor, Schuldzinsenabzug bei Umwidmung eines Kredits, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 114).

6.6. Schuldzinsen als Anschaffungskosten

Zur Behandlung von Schuldzinsen, die der Erwerber eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks für den Zeitraum nach dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren bis zur später eintretenden Fälligkeit des Kaufpreises an den Veräußerer zahlen muss, hat der BFH mit Urteil vom 27.7.2004, (IX R 32/01, BStBl II 2004, 1002) wie folgt entschieden:

Lösung:

6.7. Schuldzinsenabzug für Baudarlehen

6.7.1. BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsregelung

Der BFH hat am 27.10.1998 mit drei Urteilen (IX R 44/95, BStBl II 1999, 676, IX R 19/96, BStBl II 1999, 678 und IX R 29/96, BStBl II 1999, 680) zu den Voraussetzungen für den Schuldzinsenabzug bei Baudarlehen für die Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbst genutzten Gebäudes Stellung genommen. Die Anwendung dieser Urteile regelt das BMF-Schreiben vom 16.4.2004 (BStBl I 2004, 464).

6.7.2. Wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist. Steuerrechtlich entscheidend ist, ob der Stpfl. Aufwendungen zum Schaffen eines der Einkünfteerzielung dienenden WG tätigt und diese tatsächlich mit Kredit finanziert. Ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart durch eine solche tatsächliche Verwendung der Fremdmittel begründet, sind die Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar.

6.7.3. Fremdfinanzierungskosten bei gemischt genutzten Gebäuden

6.7.3.1. Zuordnung der Herstellungskosten auf die Gebäudeteile

Der Werbungskostenabzug der Schuldzinsen setzt zunächst voraus, dass die Herstellungskosten den eigenständige WG bildenden Gebäudeteilen zugeordnet werden.

Abb.: Genaue Zuordnung der Herstellungskosten eines Gebäudes

Abb.: Keine genaue Zuordnung der Herstellungskosten eines Gebäudes

6.7.3.2. Zuordnung der Darlehenszinsen

Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung, und werden Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z.B. BFH Urteil vom 16.4.2002, IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154). In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordnet und diese gesondert zugeordneten Herstellungskosten (Entgelte für Lieferungen und Leistungen) – objektiv nachprüfbar – auch tatsächlich mit Darlehensmitteln bezahlt. Finanziert der Stpfl. dagegen die Errichtung eines Gebäudes und rechnet er die Herstellungskosten einheitlich ab, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Kosten gesondert auszuweisen, sind die Darlehenszinsen nur nach dem Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, abziehbar (BFH Urteil vom 27.10.1998, IX R 29/96, BStBl II 1999, 680 und BFH Beschluss vom 14.4.2004, IX B 106/03, BFH/NV 2004, 1392).

Beispiel 7:

Die Herstellungskosten für ein Zweifamilienhaus betragen insgesamt 800 000 €. Davon entfallen

• 100 000 € auf den fremd vermieteten Teil (200 qm). Die Herstellungskosten sind tatsächlich genau zugeordnet;

• 550 000 € auf das Gesamtgebäude (Baugrube, Rohbau, Dach);

• 150 000 € auf die eigengenutzte Wohnung (200 qm).

Das Haus wird mit 500 000 € Fremdmitteln (Darlehen) und mit 300 000 € Eigenmitteln finanziert. Der Darlehensbetrag wird einem gesonderten Konto gutgeschrieben, von dem der Stpfl. die der vermieteten Wohnung gesondert zugeordneten Kosten bezahlt. Die Aufwendungen für die eigengenutzte Wohnung werden ausschließlich aus eigenen Mitteln getilgt.

Die im Kj. gezahlten Schuldzinsen betragen 30 000 €.

Mit Urteil vom 25.3.2003 (IX R 38/00, BFH/NV 8/2003, 1049) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung zum Schuldzinsenabzug für ein Darlehen, das zur Finanzierung eines Gebäudes mit einer fremd vermieteten und einer selbst genutzten Eigentumswohnung verwandt wird. Werden die Eigenmittel und die Darlehen dafür einem Konto gutgeschrieben und davon alle Gebäudeerrichtungskosten gezahlt, so sind die Darlehenszinsen nur anteilig – im Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen – als Werbungskosten abziehbar.

Mit Urteil vom 10.3.2008 (IX B 232/07, BFH/NV 2008, 1145, LEXinform 5904415) hat der BFH erneut bestätigt, dass der Werbungskostenabzug von Darlehenszinsen bei einem gemischt genutzten Gebäude u.a. voraussetzt, dass der Stpfl. die Herstellungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen tatsächlich bezahlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteile vom 9.7.2002, IX R 65/00, BStBl II 2003, 389; vom 25.3.2003, IX R 22/01, BStBl II 2004, 348; BFH Beschlüsse vom 15.5.2007, IX B 184/06, BFH/NV 2007, 1647; vom 10.4.2007, IX B 159/06, BFH/NV 2007, 1503). Im Streitfall hatte der Stpfl. die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes über ein einheitliches Bankkonto finanziert, das sich sowohl durch verzinsliche wie auch durch unverzinsliche Darlehensbeträge speiste. Er hatte also das verzinsliche Darlehen nicht nur zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, sondern auch zum Finanzieren der eigenen Nutzung. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Stpfl. begründet werden. Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. sich hierzu gegenüber Dritten – gegenüber seinen Eltern – verpflichtet hatte, das verzinsliche Darlehen nicht für die eigengenutzte Wohnung zu verwenden.

Zur Schuldzinsenaufteilung bei einem gemischt genutzten Grundstück hat der BFH mit Urteil vom 1.4.2009 (IX R 35/08, BFH/NV 2009, 1193, LEXinform 0179254) wie folgt entschieden: Nimmt der Stpfl. Darlehen zur Finanzierung je unterschiedlicher Grundstücksteile auf, die eigenständige WG bilden, scheitert der Zuordnungszusammenhang zu einzelnen Grundstücksteilen aber, weil die Valuten sämtlicher Darlehen auf ein Girokonto fließen, von dem dann der Stpfl. den gesamten Kaufpreis an den Verkäufer überweist, so sind die entstandenen Schuldzinsen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen aufzuteilen. Dies gilt nicht, wenn die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis in anderer Weise auf die erworbenen WG aufgeteilt haben und dieser Maßstab – weil weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich – auch steuerrechtlich bindet. In diesem Fall ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die entstandenen Schuldzinsen i.H.d. hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils abzuziehen.

Mit Urteil vom 25.3.2002 (IX R 22/01, BStBl II 2004, 348) hat der BFH wie folgt entschieden: Finanziert der Stpfl. die Herstellung von Eigentumswohnungen, von denen eine dem Erzielen von Einkünften und die andere der Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen tatsächlich zur Herstellung der der Einkünfteerzielung dienenden Eigentumswohnung verwendet. Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Stpfl. der vermieteten Eigentumswohnung die auf sie entfallenden Herstellungskosten (Sonderausstattung und Gemeinkosten) zuordnet und mit Darlehensmitteln gesondert bezahlt. Stellt der Unternehmer die Kosten des Gesamtgebäudes nur einheitlich in Rechnung, kann der Stpfl. die für die Zuordnung erforderliche Aufteilung (im Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen) selbst vornehmen und die sich danach ergebenden Herstellungskosten der vermieteten Eigentumswohnung gesondert mit Darlehensmitteln bezahlen. S.a. Hilbertz, Schuldzinsenabzug bei gemischt genutzten Grundstücken, NWB 37/2009, 2884.

6.7.3.3. Gleichbehandlung der Herstellung- und Anschaffungsfälle

Mit Urteil vom 9.7.2002 (IX R 65/00, BStBl II 2003, 389) hat der BFH entschieden, dass die o.g. Grundsätze auch in Anschaffungsfällen anzuwenden sind. Nach Ansicht des BFH besteht kein sachlicher Unterschied zwischen Anschaffung und Herstellung eines Objekts, sodass beide Fälle prinzipiell gleich zu behandeln sind.

Nach dem BMF-Schreiben vom 16.4.2004 (BStBl I 2004, 464) ist in Anschaffungsfällen wie folgt zu verfahren:

• Einer nach außen hin erkennbaren Zuordnung der Anschaffungskosten durch den Stpfl., z.B. durch Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises im notariellen Kaufvertrag, ist steuerlich zu folgen, soweit die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Gebäudeteile führt. Das FG Münster hat mit Urteil vom 29.4.2008 (8 K 3028/05 E, LEXinform 5006897) eine Zuordnungs- und Finanzierungsentscheidung des Stpfl. wegen einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung einzelner Gebäudeteile nicht anerkannt.

• Trifft der Stpfl. keine nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung, sind die Anschaffungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen.

Die vorstehenden Grundsätze sind auch für ein vom Stpfl. beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer anwendbar, das als selbstständiger Gebäudeteil gilt (» Häusliches Arbeitszimmer).

Werden unterschiedlich genutzte Doppelhaushälften einheitlich durch einen Kredit finanziert, so kommt nur eine anteilige Zuordnung der Darlehensmittel und der Schuldzinsen zu beiden Häusern in Betracht (BFH Beschluss vom 18.12.2002, IX B 167/02, BFH/NV 4/2003, 478).

6.7.3.4. Aufteilung des Kaufpreises bei gemischter Schenkung

Mit Urteil vom 27.7.2004 (IX R 54/02, NFH/NV 2004, 1645) hat der BFH entschieden, dass die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auch in den Fällen der gemischten Schenkung (» Vorweggenommene Erbfolge) der Besteuerung zu Grunde zu legen ist.

6.7.4. Darlehensaufnahme bei Eheleuten

Haben Ehegatten zur Finanzierung einer vermieteten Eigentumswohnung, die der Ehefrau gehört, zunächst ein gemeinsames Darlehen aufgenommen, dieses später aber in der Weise umgeschuldet, dass nur noch der Ehemann Darlehensschuldner ist, sind die vom ihm gezahlten Schuldzinsen für die Zeit nach der Umschuldung grundsätzlich auch dann nicht abziehbar, wenn die Ehefrau für das neue Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf ihrer Eigentumswohnung lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat. Die Ehefrau kann die Schuldzinsen für das vom Ehemann aufgenommene Darlehen jedoch dann als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, wenn sie sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat. Dies ist der Fall, wenn sie ihre Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des Ehemanns überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 312). Nehmen Eheleute ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümerehegatten abziehbar (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 310). Schuldzinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeiten zahlt, kann der andere Ehegatte auch dann nicht bei Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von WG seines Betriebsvermögens verwendet wurden (BFH Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 314). Bei Dauerschuldverhältnissen führt eine Abkürzung des Zahlungsweges nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Stpfl. (H 21.2 [Finanzierungskosten] EStH).

Aus dem BFH-Urteil vom 4.9.2000 (IX R 22/97, BStBl II 2001, 785) ergibt sich folgender Sachverhalt:

Bezahlen Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, »aus einem Topf«, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind, so sind diese Aufwendungen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (Beschluss GrS des BFH vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782).

Diese Grundsätze sind für ein Darlehen, das ein Ehegatte allein zur Finanzierung der Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen hat, nicht übertragbar. Denn dann leistet der Nichteigentümer-Ehegatte als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn betreffende Verbindlichkeit.

Bezahlt hingegen der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte alleiniger Schuldner des Darlehens ist.

Aus den vom Eigentümer-Ehegatten auf das Konto des Nichteigentümer-Ehegatten geleisteten Mitteln (Mieteinnahmen) werden vorrangig die laufenden Aufwendungen für die Immobilie abgedeckt. Nur soweit die eingesetzten Eigenmittel (Mieteinnahmen) des Eigentümer-Ehegatten darüber hinaus auch die allein vom Nichteigentümer-Ehegatten geschuldeten Zinsen abzudecken vermögen, sind diese Zinsen als Werbungskosten des Eigentümer-Ehegatten abziehbar.

Hat der Stpfl. zur Finanzierung einer zum Vermieten bestimmten Eigentumswohnung ein Darlehen aufgenommen und nimmt er sein Angebot zum Abschluss des Bauträgervertrages zurück, weil das Bauvorhaben wegen Mittellosigkeit des Bauträgers scheitert, so sind die danach aufgrund des Darlehensvertrages noch zu leistenden Zahlungen (hier: Bereitstellungszinsen und Nichtbezugsentschädigung) als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH Beschluss vom 5.11.2001, IX B 92/01, BStBl II 2002, 144).

7. Literaturhinweise

Jakob, Schuldzinsenabzug bei kreditfinanzierter Entnahme – § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999, DStR 2000, 101; Hegemann u.a., Nicht abzugsfähige, betrieblich veranlasste Schuldzinsen, DStR 2000, 408; Höck, Das Abzugsverbot für betriebliche Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG, Steuerwarte 2001, 189; Schmidt, Der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG im Lichte der neueren Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung, INF 2002, 545; Hegemann u.a., Auswirkungen des betrieblichen Schuldzinsenabzugsverbots auf die Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 4a EStG), NWB Fach 5, 1533; Hegemann, Aktuelle Fragen zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG, INF 2006, 343; Neufang, Betrieblicher Schuldzinsenabzug: § 4 Abs. 4a EStG und seine praktische Umsetzung, BB 2006, 855; Wacker, Schuldzinsenkürzung bei Mitunternehmerschaften nach § 4 Abs. 4a EStG, NWB Fach 3, 14725; Schulz, Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG, NWB Fach 3, 15189; Schultes-Schnitzlein u.a., Die Zinsschranke nach dem BMF-Anwendungsschreiben v. 4.7.2008, NWB Fach 4, 5357; Lehr, Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei Vermietungseinkünften, DStR 2002, 349; Paus, Zinsaufwand nach Wegfall der Einkunftsquelle – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 12.10.2005 IX R 28/04, BStBl II 2006, 407 – DStZ 2006, 800; Schoor, Schuldzinsenabzug bei Eigen- und Fremdfinanzierung gemischt genutzter Gebäude: Rechtsprechung und Gestaltungsmöglichkeiten, INF 2003, 26; Schoor, Schuldzinsenabzug bei Umwidmung eines Kredits, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 114; Schießl, Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Steuer & Studium 2008, 422; Hilbertz, Schuldzinsenabzug bei gemischt genutzten Grundstücken, NWB 37/2009, 2884.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

» Agenturgeschäfte

» Anschaffungskosten

» Betriebsaufgabe

» Betriebsausgaben

» Betriebsveräußerung

» Betriebsvermögen

» Darlehen

» Dauerschuld

» Drittaufwand

» Einkünfte aus Kapitalvermögen

» Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

» Ferienwohnung

» Gemischt genutzte Gebäude

» Gewerbesteuerrückstellung

» Grundstück

» Häusliches Arbeitszimmer

» Herstellungskosten

» Mitunternehmerschaft

» Nießbrauch

» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

» Vorfälligkeitsentschädigung

» Werbungskosten