smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Allgemeiner Überblick

Zur Höhe des Spendenabzugs siehe unter » Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form unter steuerbegünstigte Zwecke nach § 10b EStG.

Begünstigt sind nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG Zuwendungen zur Förderung mildtätiger (» Mildtätiger Zweck), kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke (» Gemeinnützigkeit). Die Zuwendungen müssen zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO verwendet werden.

Nach dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) betragen die Höchstgrenzen 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte, alternativ 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj. aufgewendeten Löhne und Gehälter. Soweit Zuwendungen im Veranlagungszeitraum nicht abgezogen werden können, können sie uneingeschränkt vorgetragen werden (§ 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 EStG).

Nach § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG erfolgt ab dem VZ 2009 eine besondere Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte. Danach bleiben die Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz besteuert wurden oder die der KapESt mit abgeltender Wirkung nach § 43 Abs. 5 EStG unterlegen haben (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer), für Zwecke der ESt bei der Ermittlung der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen und dem zu versteuernden Einkommen unberücksichtigt. Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG macht hiervon Ausnahmen in den Fällen, in denen der Stpfl. bestimmte steuerliche Vorteile geltend macht, die an die Begriffe in § 2 EStG anknüpfen. Denn für diese Vorteile ist allein die Höhe der Einkünfte oder des Einkommens maßgebend, nicht jedoch die Tatsache, dass ein Teil der Einkünfte einem besonderen Steuersatz unterworfen ist. Die Ausnahmen betreffen u.a. die Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben für den Spendenabzug nach § 10b Abs. 1 EStG, soweit dies vom Stpfl. beantragt wird (s.u.).

In § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG wird klargestellt, dass mit dem Begriff »Zuwendungen« Spenden und Mitgliedsbeiträge gemeint sind. Zu den Mitgliedsbeiträgen gehören auch Umlagen und Aufnahmegebühren. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG vereinheitlicht die steuerbegünstigten Zwecke des EStG und der AO durch Verweis auf die §§ 52 bis 54 AO.

Zum Abzug von Zuwendungen nach § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG nimmt die OFD Koblenz mit Vfg. vom 16.2.2009 (S 2223/S 2751/G 1425 A – St 33 1, LEXinform 5231994) sehr ausführlich Stellung.

Spenden in den Vermögensstock einer » Stiftung können auf Antrag des Stpfl. nach § 10b Abs. 1a EStG im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 EStG abgezogen werden (s.a. BMF-Schreiben vom 18.12.2008, BStBl I 2009, 16). Vermögensstock ist das Vermögen der Stiftung, für das nach § 58 Nr. 11 AO keine Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung besteht.

Der bisherige Anwendungsbereich von § 10b Abs. 1a EStG für Spenden zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher (steuerbegünstigter) Zwecke in den Vermögensstock einer inländischen » Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (gegebenenfalls i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG) steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts wird – durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) – entsprechend dem neuen Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 EStG auf Spenden in den Vermögensstock einer in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR belegenen Stiftung des öffentlichen Rechts (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) oder einer – im Inland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtigen – Stiftung des privaten Rechts ausgeweitet; in letzterem Fall ist Voraussetzung, dass die Stiftung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.1.2009 (C-318/07 – Persche –, BStBl II 2010, 440) darf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden an gemeinnützige Einrichtungen nicht nur im Inland ansässigen Einrichtungen vorbehalten werden. Macht ein Stpfl. in einem Mitgliedstaat die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden an Einrichtungen geltend, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sind, fallen solche Spenden auch dann unter die Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr, wenn es sich um Sachspenden in Form von Gegenständen des täglichen Gebrauchs handelt. Art. 56 EG steht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender, nachzuweisen, dass eine Spende an eine Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die nach dieser Regelung geltenden Voraussetzungen für die Gewährung einer solchen Vergünstigung erfüllt (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 27.5.2009, X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633, LEXinform 0588669 sowie Geserich, DStR 2009, 1173).

Nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) gelten die Befreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auch für solche ausländischen Körperschaften, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gegründet wurden und Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten haben, wenn mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht. Unter diese Staaten fallen derzeit somit alle Mitgliedstaaten der EU, Island, und Norwegen (vgl. BMF-Schreiben vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 810). Somit können nach dem JStG 2009 auch solche ausländischen Körperschaften, für die im Inland die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt wurde, Empfänger steuerlich abziehbarer Zuwendungen sein. Nach § 34 Abs. 5a KStG ist die Änderung durch das JStG 2009 auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden. Mit der Änderung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG werden die Folgerungen aus dem EuGH-Urteil vom 14.9.2006 (C-386/01, DStR 2006, 1736) gezogen. Die ausländischen steuerbegünstigten Körperschaften werden den inländischen steuerbegünstigten Körperschaften gleichgestellt. Sie sind mit ihren inländischen Einkünften von der KSt befreit. Ihre wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden – wie bei inländischen steuerbegünstigten Körperschaften – besteuert.

In § 51 AO werden durch das JStG 2009 die Steuerbegünstigen Zwecke neu geregelt. So setzt die Steuervergünstigung voraus, dass natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gefördert werden (Inlandsbezug) oder die Tätigkeit zumindest zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland (Ansehensgewinn) beitragen kann (» Gemeinnützigkeit). Ohne diesen Ansehensgewinn wären inländische Körperschaften, die sich vorrangig oder nur im Ausland engagieren – beispielsweise in der Katastrophen- oder Entwicklungshilfe – von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen.

Ausländische Organisationen sind grundsätzlich dann steuerbegünstigt, wenn sie den Inlandsbezug erfüllen. Der Ansehensgewinn durch ausländische Einrichtungen kann aber nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden.

Durch die Einführung des Inlandsbezugs als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit wird verdeutlicht, dass die Steuervergünstigungen für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen sind, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten – auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht werden – einen Bezug zu Deutschland besitzen (BT-Drs. 16/11108, 57).

Zur Anwendung des EuGH-Urteils vom 27.1.2009 (C-318/07 – Persche –, BStBl II 2010, 440) sowie der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 27.5.2009 (X R 46/05, BFH/NV 2009, 1673, LEXinform 0558669) nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.4.2010 (BStBl I 2010, 3869) Stellung.

2. Zuwendungsempfänger

Mit der Ausweitung des Anwendungsbereiches des § 10b EStG durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wird dem EuGH-Urteil vom 27.1.2009 (C-318/07 – Persche –, BStBl II 2010, 440) Rechnung getragen. Voraussetzung für den Abzug von Zuwendungen ist u.a., dass diese Zuwendungen an folgende Körperschaften geleistet werden (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG):

1. an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder

2. an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder

3. an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.

Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO sind unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch dann als Sonderausgabe abziehbar, wenn sie an eine im Inland nicht – auch nicht beschränkt – steuerpflichtige Körperschaft geleistet werden, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR ansässig ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG von der KSt befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Dies ist der Fall, wenn sie – ungeachtet der im Ansässigkeitsstaat zuerkannten Gemeinnützigkeit – nach ihrer Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken nach Maßgabe der §§ 51 bis 68 AO dienen.

Für den Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger ist weitere Voraussetzung, dass der entsprechende andere Staat auf Grund von Abkommen oder innerstaatlichen Regelungen Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung leistet (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG). Wenn es einem Stpfl. nicht gelingen sollte, im Hinblick auf den EU-/EWR-ausländischen Zuwendungsempfänger das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG nachzuweisen, müssen die inländischen Finanzbehörden – auch nach Auffassung des EuGH – die Möglichkeit haben, Amtshilfe in Anspruch zu nehmen. Die Unterstützung von inländischen Beitreibungsmaßnahmen durch den anderen Staat ist wegen der möglichen Haftungsinanspruchnahme des EU-/EWR-ausländischen Zuwendungsempfängers nach § 10b Abs. 4 Satz 2 ff. EStG notwendig. Der durch den Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen bewirkte Verzicht des Staates auf Steuereinnahmen ist nur gerechtfertigt, soweit erwiesen ist, dass die von § 10b EStG vorausgesetzten Ziele erreicht werden.

Der in § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG für Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Dienststellen, wenn diese die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklichen, vorausgesetzte so genannte Inlandsbezug ist analog § 51 Abs. 2 AO, der eine Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG darstellt, gestaltet. Damit wird der Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen, die an Zuwendungsempfänger im EU-/EWR-Ausland geleistet werden, insgesamt von denselben Voraussetzungen abhängig gemacht, unabhängig von der Rechtsform des jeweiligen Zuwendungsempfängers. Der Inlandsbezug nach § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gilt – analog zum Inlandsbezug nach § 51 Abs. 2 AO für gemeinnützige Körperschaften – unabhängig davon, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. ihre Dienststelle im Inland oder im EU-/EWR-Ausland belegen ist (BT-Drs. 17/506, 25).

In seinem Schreiben vom 6.4.2010 (BStBl I 2010, 386) weist das BMF darauf hin, dass es beabsichtigt sei, die Modalitäten der Nachweiserbringung für die Berechtigung zum Spendenabzug in einem weiteren BMF-Schreiben zu regeln. Zusätzlich weist das BMF auf die BMF-Schreiben vom 25.1.2006 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen, BStBl I 2006, 26) und vom 19.1.2004 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe bei der Steuererhebung – Beitreibung –, BStBl I 2004, 66) hin.

3. Besondere Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ab dem VZ 2009

Nach § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG bleiben die Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz besteuert wurden oder die der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung nach § 43 Abs. 5 EStG unterlegen haben (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer), für Zwecke der ESt bei der Ermittlung der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen und dem zu versteuernden Einkommen unberücksichtigt. Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG macht hiervon Ausnahmen in den Fällen, in denen der Stpfl. bestimmte steuerliche Vorteile geltend macht, die an die Begriffe in § 2 EStG anknüpfen. Denn für diese Vorteile ist allein die Höhe der Einkünfte oder des Einkommens maßgebend, nicht jedoch die Tatsache, dass ein Teil der Einkünfte einem besonderen Steuersatz unterworfen ist. Die Ausnahmen betreffen

• die Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben für den Spendenabzug nach § 10b Abs. 1 EStG, soweit dies vom Stpfl. beantragt wird,

• die Berücksichtigungsfähigkeit eines Kindes nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG,

• die Ermittlung der zumutbaren Belastung bei außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 3 EStG,

• die Ermittlung des berücksichtigungsfähigen Unterhalts nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG und des Sonderbedarfs nach § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastungen.

Außerdem regelt Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG, dass Kapitalerträge bei den Begriffen des § 2 EStG zu berücksichtigen sind, soweit die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist oder wenn nach § 32d Abs. 6 EStG die tarifliche ESt auf Antrag des Stpfl. angewendet wird. Insofern unterliegen die Kapitaleinkünfte der tariflichen ESt und sind dementsprechend bei der Einkunftsermittlung zu berücksichtigen.

4. Der Abzug der Zuwendungen im Einzelnen

4.1. Spenden

Spenden sind freiwillige Leistungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen, ohne dass dem Zuwendenden eine konkrete Gegenleistung gewährt wird (H 10b.1 [Leistungsaustausch] EStH). Spenden sind unentgeltliche Zuwendungen, die in Geld oder Geldeswert bestehen können. Ausgenommen davon sind nach § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG die Zuwendungen von Nutzungen und Leistungen. Der Spender muss durch die Zuwendung endgültig wirtschaftlich belastet sein. Die Zuwendungen müssen für die ideellen Aufgaben der Körperschaft oder für einen Zweckbetrieb bestimmt sein. Spenden für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind nicht begünstigt.

Zuwendungen von Mitgliedern an den eigenen Verein, die – gegebenenfalls im Verbund mit gleichgerichteten Leistungen anderer Vereinsmitglieder – unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen, sind nicht als Spenden gem. § 10b EStG steuerlich absetzbar (BFH Urteil vom 2.8.2006, XI R 6/03, BStBl II 2007, 8). In dem Urteilsfall hatten Neumitglieder eines Golfclubs neben den Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen noch ca. 7 500 € »Spenden« geleistet, die für notwendige Investitionen verwandt wurden. Diese Spende ist nicht zur uneigennützigen Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet worden. Sie steht vielmehr in unmittelbarem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufnahme des Stpfl. in den Golfclub und der damit eröffneten Möglichkeit, die Golfanlagen zu nutzen. Mit seiner Aufnahme kam der Stpfl. in den Genuss der von den bisherigen Mitgliedern bereits erstellten kapitalintensiven Anlagen und trug zugleich seinerseits zu deren Erhalt und weiteren Ausbau bei. Da die Mitgliedsbeiträge nur zur Deckung der laufenden Personalkosten genügten, sollten die jeweils von den Neumitgliedern geleisteten Sonderzahlungen die Beschaffung der für den Erhalt und Ausbau der Anlagen erforderlichen zusätzlichen Finanzmittel gewährleisten (s.a. den Beitrag von Tiedtke u.a., DStR 2007, 765).

Das FG Düsseldorf hat sich in seinem rechtskräftigen Beschluss vom 2.6.2009 (16 V 896/09, EFG 2009, 1931, LEXinform 5008867) mit der Frage befasst, ob ein Stpfl., der eine Schenkung unter der Auflage erhält, monatliche Leistungen an eine gemeinnützige Einrichtung zu zahlen, diese Zahlungen später als Spende nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG steuermindernd geltend machen kann. Problematisch ist in diesem Zusammenhang sowohl die Freiwilligkeit als auch die Unentgeltlichkeit der Zahlung. Beide Merkmale sind Voraussetzungen für einen Spendenabzug.

Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung bejahte das FG bei einer Schenkung unter Auflage das ungeschriebene Merkmal der Freiwilligkeit des Spendenabzugs. Zwar habe der Schenker (§ 525 Abs. 1 BGB) oder ein auflagenbegünstigter Dritter bzw. eine zuständige Behörde (§ 525 Abs. 2 BGB) gegen den Zuwendungsempfänger einen Rechtsanspruch auf Vollzug der Auflage. Allerdings sei das Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung jedenfalls dann unschädlich, wenn die Verpflichtung freiwillig eingegangen werde. Im Unterschied zum testamentarisch verfügten Vermächtnis werde die Spendenverpflichtung nicht einseitig aufgezwungen, sondern setze einen Vertragsschluss voraus. Der Zuwendungsempfänger sei nicht gezwungen, sich etwas aufdrängen zu lassen, sondern könne dies auch ablehnen.

Auch die Unentgeltlichkeit der Spende sei bei summarischer Prüfung zu bejahen, jedenfalls dann, wenn man die Unentgeltlichkeit in der Weise verstehe, dass die Ausgabe bei wirtschaftlicher Betrachtung kein Entgelt für eine Leistung des Zuwendungsempfängers, also keine konkrete Gegenleistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs sein dürfe. Bei der Schenkung unter Auflage handele es sich um eine vollwertige Schenkung. Die Vereinbarung der Auflage begründe zwar eine Verpflichtung des Zuwendungsempfängers, es handelt sich bei der Auflage aber nicht um eine Gegenleistung, die erbracht wird, um die Schenkung (als Hauptleistungspflicht des Schenkers) zu erhalten.

4.2. Mitgliedsbeiträge

Bei Mitgliedsbeiträgen handelt es sich um Zuwendungen, zu deren Leistung das jeweilige Mitglied laut Satzung verpflichtet ist.

4.3. Die Abzugsfähigkeit von Spenden und Mitgliedsbeiträgen

4.3.1. Besonderheiten zu Mitgliedsbeiträgen

In § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG wird klargestellt, dass Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine selbst dann als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn auf Grund der Satzung der Körperschaft oder deren tatsächlicher Geschäftsführung den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden (z.B. Jahresgaben, verbilligter Eintritt, Veranstaltungen für Mitglieder). Es darf sich allerdings nicht um Mitgliedsbeiträge für kulturelle Betätigungen handeln, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen.

Nach § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die

1. den Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO),

2. kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,

3. die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO) oder

4. Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO (die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports)

fördern.

Umlagen und Aufnahmegebühren werden wie Mitgliedsbeiträge behandelt. Nicht begünstigt sind allerdings Umlagen zum Ausgleich von Verlusten eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

4.3.2. Mandatsträgerbeiträge

Das BMF-Schreiben vom 10.4.2003 (BStBl I 2003, 286) nimmt zu Zuwendungen an politische Parteien und zur Behandlung von Mandatsträgerbeiträgen bei politischen Parteien Stellung.

Mandatsträgerbeiträge sind keine Mitgliedsbeiträge im steuerrechtlichen Sinn, da es keine gesetzliche oder parlamentsordnungsgeschäftliche Verpflichtung zur Zahlung dieser Beiträge gibt. Bei diesen Zuwendungen handelt es sich vielmehr um Spenden, die nach § 50 Abs. 1 EStDV grundsätzlich nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nach amtlichem Vordruck nachgewiesen werden. Ein vereinfachter Zuwendungsnachweis i.S.v. § 50 Abs. 3 EStDV, z.B. durch Beitragsquittungen, ist nicht zulässig.

4.3.3. Zuwendungsnachweise

4.3.3.1. Allgemeine Grundsätze

Nach § 50 EStDV sind für die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen nach den §§ 10b und 34g EStG zwei Zuwendungsnachweise möglich:

• die amtliche Zuwendungsbestätigung oder

• der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts.

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 haben sich u.a. Änderungen im Spendenrecht ergeben, die rückwirkend zum 1.1.2007 gelten. Diese Änderungen erfordern eine Anpassung der verbindlichen Muster für Zuwendungsbestätigungen i.S.v. § 50 Abs. 1 EStDV i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 2.6.2000 (BStBl I 2000, 592). Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2007 (BStBl I 2008, 4) sind die in der Anlage des BMF-Schreibens beigefügten Muster für Zuwendungen ab dem 1.1.2007 zu verwenden.

Nach dem BMF-Schreiben vom 31.3.2008 (BStBl I 2008, 565) können die bisherigen Zuwendungsbestätigungen weiter verwendet werden. Die bei der Verwendung der bisherigen Muster aufgrund der Gesetzesänderungen zum 1.1.2007 erforderlichen, rein redaktionellen Anpassungen können vom Spendenempfänger selbstständig vorgenommen werden.

Das BMF-Schreiben vom 13.12.2007 (BStBl I 2008, 4) ist rückwirkend ab dem 1.1.2007 gültig und ersetzt ab diesem Zeitpunkt die BMF-Schreiben vom 18.11.1999 (BStBl I 1999, 979) und vom 7.12.2000 (BStBl I 2000, 1557).

Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wurde in § 50 Abs. 1a EStDV die Möglichkeit einer elektronischen Zuwendungsbestätigung geschaffen. Diese kann von dem Empfänger der Zuwendung elektronisch an das für die Besteuerung des Zuwendenden zuständige FA übermittelt werden.

4.3.3.2. Bareinzahlungsbeleg oder Buchungsbestätigung

Unter bestimmten Voraussetzungen genügt als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts.

• Die Zuwendung ist zur Hilfe in Katastrophenfällen innerhalb eines Zeitraums, den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen bestimmen, auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden oder

• die Zuwendung übersteigt nicht 200 € und

  • der Empfänger ist eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle oder

  • der Empfänger ist eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, wenn der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der KSt auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt sind und darauf angegeben ist, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt oder

  • der Empfänger ist eine politische Partei i.S.d. § 2 PartG und bei Spenden ist der Verwendungszweck auf dem vom Empfänger hergestellten Beleg aufgedruckt.

Die Spende muss tatsächlich für die begünstigten Zwecke verwendet werden (H 10b.1 [Zuwendungsbestätigung] EStH).

4.3.3.3. Zuwendungsbestätigungen durch Landessportbünde

Zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nach dem Spendenrecht bei Handeln der Landessportbünde im Auftrag angeschlossener Sportvereine nimmt die Vfg. der OFD München vom 19.7.2000 (DStR 32/2000, 1349) Stellung.

4.3.3.4. Die Zuwendungsbestätigung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Zuwendungsabzug

Die Erteilung einer Zuwendungsbestätigung i.S.d. § 50 EStDV ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, denn das Vorliegen der Bestätigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Spendenabzug (BFH Urteil vom 6.3.2003, XI R 13/02, BStBl II 2003, 554). Die Zuwendungsbestätigung ist unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteile vom 23.5.1989, X R 17/85, BStBl II 1989, 879; vom 5.2.1992, I R 63/91, BStBl II 1992, 748). Allein der Zweck der Bestätigung, die Verwendung der Zuwendung zu steuerbegünstigten Zwecken nachzuweisen, nimmt dieser nicht den Charakter eines materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmals.

4.3.4. Spendenabzug bei notwendigen Schulkosten

Eine Spendenbescheinigung ist unrichtig, wenn sie Zuwendungen ausweist, die Entgelt für Leistungen sind. Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um Leistungsentgelt, nicht um Spenden (BFH Urteil vom 12.8.1999, XI R 65/98, BStBl II 2000, 65). Insoweit ist eine Aufteilung in Schulgeld, das an den Schulträger abgeführt wird, und Spenden an den Förderverein nicht zulässig. Leistungen der Eltern, die über den Betrag hinausgehen, der erforderlich ist, um die Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken, sind als Spenden abziehbar. Zu den Kosten des normalen Schulbetriebs zählen insbesondere folgende Aufwendungen:

• laufende Sachkosten, z.B. Kosten für Lehrmittel, Versicherungen, Instandhaltung, Zinsen,

• laufende personelle Kosten, z.B. Lehrergehälter, Gehälter für sonstige Mitarbeiter, Versorgungsbezüge, Aufwendungen für Lehrerfortbildung,

• nutzungsbezogene Aufwendungen, z.B. Mieten, Erbbauzins, AfA,

• Kosten für übliche Schulveranstaltungen, falls sie von der Schule getragen werden.

Mit Beschluss vom 20.7.2006 (XI B 51/05, BFH/NV 2006, 2070) hat der BFH seine Rechtsprechung vom 12.8.1999 (XI R 65/98, BStBl II 2000, 65) bestätigt und wie folgt entschieden: Ob Beiträge der Eltern für den Schulbesuch der Kinder als Spende oder als Entgelt für den Schulbesuch anzusehen sind, richtet sich nicht danach, ob sie freiwillig oder unfreiwillig geleistet wurden; entscheidend ist vielmehr, ob die Leistungen der Eltern dazu dienen, die Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken und deshalb als Entgelt zu werten sind, oder ob sie darüber hinausgehen und deshalb als Spende abziehbar sind.

4.4. Kirchliche Zwecke und Förderung der Religion

Ein kirchlicher Zweck liegt nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern (§ 54 AO). Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO). Nach § 10b Abs. 1 und Abs. 1a EStG sind unter den dort genannten Voraussetzungen Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO abzugsfähig. Von Zuwendungen zur Förderung der Religion und kirchlicher Zwecke müssen Beiträge i.S.d. R 10.7 EStR (H 10.7. EStH) abgegrenzt werden. Beiträge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften (Kirchenbeiträge), die mindestens in einem Land als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Kj. keine Kirchensteuer erheben, sind aus Billigkeitsgründen wie Kirchensteuern abziehbar. Voraussetzung ist, dass der Stpfl. über die geleisteten Beiträge eine Empfangsbestätigung der Religionsgemeinschaft vorlegt. Der Abzug ist bis zur Höhe der Kirchensteuer zulässig, die in dem betreffenden Land von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften erhoben wird. Bei unterschiedlichen Kirchensteuersätzen ist der höchste Steuersatz maßgebend. Die Billigkeitsregelungen sind nicht anzuwenden, wenn der Stpfl. gleichzeitig als Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft zur Zahlung von Kirchensteuer verpflichtet ist.

Kirchenbeiträge, die nach den Billigkeitsregelungen nicht wie Kirchensteuer als Sonderausgaben abgezogen werden, können im Rahmen des § 10b EStG steuerlich berücksichtigt werden.

5. Durchlaufspendenverfahren

Für Zuwendungen nach dem 31.12.1999 ist das Durchlaufspendenverfahren keine zwingende Voraussetzung mehr für die steuerliche Begünstigung von Spenden. Ab 1.1.2000 sind alle gemeinnützigen Körperschaften i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, die spendenbegünstigte Zwecke verfolgen, zum unmittelbaren Empfang und zur Bestätigung von Spenden berechtigt. Dennoch dürfen öffentlich-rechtliche Körperschaften oder öffentliche Dienststellen auch weiterhin als Durchlaufstelle auftreten und Zuwendungsbestätigungen ausstellen. Sie unterliegen dann aber auch der Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG. Dach- und Spitzenorganisationen können für die ihnen angeschlossenen Vereine dagegen nicht als Durchlaufstelle fungieren (Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 2.6.2000, BStBl I 2000, 592 und H 10b.1 [Durchlaufspendenverfahren] EStH).

Eine sog. Durchlaufspende ist nur dann abziehbar, wenn der Letztempfänger für denjenigen Veranlagungszeitraum, für den die Spende steuerlich berücksichtigt werden soll, wegen Gemeinnützigkeit von der KSt befreit ist (BFH Urteil vom 5.4.2006 I R 20/05, BStBl II 2007, 450).

6. Sachspenden

6.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10b Abs. 3 EStG sind auch Sachspenden abzugsfähig. Es handelt sich dabei um die Zuwendung von WG mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen.

6.2. Spendenhöhe und Zuwendungsbestätigung

Aus der Spendenbestätigung müssen der Wert und die genaue Bezeichnung der gespendeten Sache ersichtlich sein (H 10b.1 [Sachspenden] EStH und BMF-Schreiben vom 2.6.2000, BStBl I 2000, 592). Wird ein WG unmittelbar nach seiner Entnahme aus dem Betriebsvermögen einer begünstigten Körperschaft zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG). Dies gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen. Bei Sachspenden aus einem Betriebsvermögen darf zzgl. zu dem Entnahmewert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die bei der Entnahme der Sache angefallene USt abgezogen werden (R 10b.1 Abs. 1 Satz 5 EStR).

Die Bewertung der Höhe der Zuwendung nach dem gemeinen Wert in den Fällen des § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG (Zuwendung von WG aus dem Privatvermögen) kann zu steuerlichen Ergebnissen führen, die vom Gesetzgeber nicht gewollt sind und das Steueraufkommen beeinträchtigen können. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 10b Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG deshalb neu gefasst.

Wird z.B. eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG einer gemeinnützigen Einrichtung zugewandt, so führt dies mangels eines Realisationstatbestandes i.S.d. § 17 EStG nicht zur Entstehung eines Veräußerungsgewinns. Gleichzeitig kann aber nach der geltenden Fassung des § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG für die Beteiligungsspende eine Zuwendungsbestätigung i.H.d. gemeinen Wertes der Beteiligung ausgestellt werden. Dies führt zu ungerechtfertigten Steuervorteilen. Eine Änderung des § 17 EStG wäre nicht ausreichend, weil die Einführung eines Ersatzveräußerungstatbestands in § 17 EStG den Spendenabzug lediglich zur Hälfte, bzw. ab 2009 zu 40 %, korrigieren würde. Denn der fiktive Veräußerungsgewinn würde gem. § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren (Teileinkünfteverfahren) unterliegen.

6.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachspenden

Die unentgeltliche Sachzuwendung wird gem. § 3 Abs. 1b UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (» Unentgeltliche Wertabgabe). Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen voraus (siehe Abschn. 24b Abs. 1 UStR). Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nicht unternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (vgl. BFH Urteil vom 21.4.1988, V R 135/83, BStBl II 1998, 746). Bei Gegenständen, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch genutzt werden sollen, hat der Unternehmer unter den Voraussetzungen, die durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals »für sein Unternehmen« in § 15 Abs. 1 UStG zu bestimmen sind, grundsätzlich die Wahl der Zuordnung (vgl. Abschn. 192 Abs. 21 UStR). Beträgt die unternehmerische Nutzung jedoch weniger als 10 %, ist die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen unzulässig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; » Unternehmensvermögen).

Eine unentgeltliche Wertabgabe wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 24b Abs. 2 UStR; » Unentgeltliche Wertabgabe).

Eine Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung – einschließlich Werklieferung – anzusehen wäre (Abschn. 24b Abs. 3 UStR).

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen, die nicht in der Entnahme von Gegenständen bestehen, sind auch dann steuerbar, wenn der Unternehmer sie aus unternehmerischen Erwägungen, z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, tätigt (Abschn. 24b Abs. 8 UStR). Hierunter fallen insbesondere Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Bei Geschenken, für die nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG kein » Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt eine Besteuerung der Zuwendungen (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Ausgenommen von der Besteuerung sind ebenfalls Geschenke von geringem Wert und die Abgabe von Warenmustern für Zwecke des Unternehmens. Geschenke von geringem Wert liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen.

7. Aufwandsspenden

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwandsspenden (z.B. Fahrtkosten siehe Vfg. der OFD Magdeburg vom 19.2.1999, S 2223 – 68 – St 233 (DStR 1999, 544). Das BMF-Schreiben vom 7.6.1999 (BStBl I 1999, 591) regelt die steuerliche Anerkennung so genannter Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine i.S.d. § 10b Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG (» Nebenberufliche Tätigkeiten). Danach gilt Folgendes:

Aufwendungsersatzansprüche i.S.d. § 670 BGB können Gegenstand so genannter Aufwandsspenden sein. Zunächst spricht aber die Vermutung dafür, dass Leistungen ehrenamtlich tätiger Mitglieder und Förderer des Vereins unentgeltlich und ohne Aufwendungsersatzanspruch erbracht werden. Der Gegenbeweis kann durch eine schriftliche Vereinbarung geführt werden, die vor der zum Aufwand führenden Tätigkeit getroffen sein muss. Hat also der Zuwendende einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Verein und verzichtet er darauf, ist ein Spendenabzug nach § 10b Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG nur zulässig,

• wenn der entsprechende Aufwendungsersatzanspruch

• durch Vertrag, Satzung oder einen rechtsgültigen Vorstandsbeschluss eingeräumt worden ist,

• bevor die zum Aufwand führende Tätigkeit begonnen wird.

• Ein Vorstandsbeschluss muss den Mitgliedern in geeigneter Weise bekannt gemacht werden.

• Eine rückwirkende Satzungsänderung genügt nicht.

• Aufwendungsersatzansprüche müssen ernsthaft eingeräumt sein und dürfen nicht unter der Bedingung des Verzichts stehen.

• Der Verein muss ungeachtet des späteren Verzichts in der Lage sein, den geschuldeten Aufwendungsersatz zu leisten.

Bei dem Verzicht auf den Ersatz der Aufwendungen handelt es sich nicht um eine Spende des Aufwands, sondern um eine Geldspende, bei der entbehrlich ist, dass Geld zwischen dem Verein und dem Zuwendenden tatsächlich hin und her fließt. In der Spendenbescheinigung ist deshalb eine Geldzuwendung zu bescheinigen. Für die Höhe der Zuwendung ist der vereinbarte Ersatzanspruch maßgebend. Ein unangemessen hoher Ersatzanspruch kann zum Verlust der Gemeinnützigkeit des Vereins führen. Werden im Auftrag des Vereins oder der Partei Fahrten mit dem eigenen Pkw durchgeführt, ist davon auszugehen, dass ein in einem Vertrag oder in der Satzung vereinbarter Aufwendungsersatzanspruch, der 0,30 €/km nicht übersteigt, als angemessen anzusehen ist. Ein höherer Erstattungsbetrag ist nur gegen Nachweis von tatsächlich höheren Aufwendungen möglich (Vfg. OFD Frankfurt vom 21.2.2002, S 2223 A – 22 – St II 25, DStR 2002, 805).

8. Kleiderspenden

8.1. Allgemeines

Gem. § 10b EStG sind Ausgaben zur Förderung der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen und anderer Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 20 % des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abziehbar. Als Ausgabe i.S.d. Vorschrift gilt nach § 10b Abs. 3 EStG auch die Zuwendung von WG mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Handelt es sich nicht um WG, die aus einem Betriebsvermögen entnommen sind, bestimmt sich die Höhe der Ausgaben nach dem gemeinen Wert des zugewendeten WG (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG).

8.2. Herkunft der Mittel sowie Belastung des Einkommens

§ 10b EStG setzt nicht voraus, dass die Ausgaben das Einkommen belasten. Die Herkunft der verwendeten Mittel ist grundsätzlich ohne Bedeutung. Das ergibt sich bereits daraus, dass nach § 10b Abs. 3 EStG auch die Zuwendung von WG als Ausgabe anzusehen und mithin auch die Hingabe von WG aus dem Vermögen des Stpfl. mit deren Wert als Aufwendung zu berücksichtigen ist.

8.3. Bewertung von Kleiderspenden

8.3.1. Berücksichtigung des gemeinen Wertes

Gebrauchte WG können Gegenstand einer Sachspende sein, deren Höhe sich nach dem gemeinen Wert des zugewendeten WG richtet. Soweit gebrauchte Kleidung überhaupt einen gemeinen Wert (Marktwert) hat, sind die für eine Schätzung des Wertes maßgeblichen Faktoren wie Neupreis, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und der tatsächliche Erhaltungszustand im Einzelnen durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen (betr. Kleiderspenden an das DRK; BFH Urteil vom 23.5.1989, X R 17/85, BStBl II 1989, 879; H 10b.1 [Gebrauchte Kleidung als Sachspende] EStH).

8.3.2. Definition des gemeinen Wertes

Der »gemeine Wert« ist im EStG nicht definiert. Maßgeblich ist deshalb die Begriffsbestimmung des § 9 Abs. 2 BewG. Danach bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen außergewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Bei der Wertfindung ist davon auszugehen, dass § 9 Abs. 2 BewG einen funktionierenden Markt, d.h. eine Nachfrage nach WG von der Art des zu bewertenden WG voraussetzt. Dabei ist davon auszugehen, dass für gebrauchte Kleidung grundsätzlich ein Markt besteht, wie die zunehmende Zahl der Secondhand-Shops zeigt.

8.3.3. Ableitung des gemeinen Wertes von Verkaufspreisen

Grundsätzlich lässt sich der gemeine Wert des zu bewertenden WG am zuverlässigsten anhand von Verkaufspreisen anderer gleicher oder vergleichbarer WG ermitteln. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass Verkaufsfälle in ausreichender Zahl stattgefunden haben und die maßgebenden Wertfaktoren der zu vergleichenden WG im Wesentlichen übereinstimmen. Ist es nicht möglich, den gemeinen Wert aus Verkäufen abzuleiten, so muss er geschätzt werden.

8.3.4. Schätzung des gemeinen Wertes

Nach Auffassung des BFH ist es unzulässig, bei der Schätzung des gemeinen Werts die vom DRK als Empfänger bescheinigten Werte mit der Begründung als eigene zu übernehmen, diese Organisation habe »Erfahrungen auf diesem Gebiet«. Tatsächliche Feststellungen, die diese Annahme rechtfertigten, sind zwingend notwendig. Falsch ist es auch, alle Kleidungsstücke eines bestimmten Warentyps (Mantel, Anorak, Blusen, Herrenhemden, Schuhe etc.) mit einem bestimmten Wert anzusetzen. Die Annahme, gebrauchte Kleidung einer bestimmten Warengattung habe – selbst eine vergleichbare Nutzungsdauer unterstellt – ohne Rücksicht auf deren Neuwert einen gleichen Gebrauchtwarenmarktwert, ist offensichtlich fehlerhaft; denn Faktoren, wie Material, Verarbeitung, Design, Marke etc., die sich im Kaufpreis niederschlagen, bleiben wertbestimmend auch dann, wenn die Gegenstände gebraucht weiterveräußert werden. Der gemeine Wert von Kleidungsstücken wird durch den Gebrauch und – davon unabhängig – durch bloßen Zeitablauf gemindert. Kleidungsstücke sind Gegenstände, deren Wert besonders von der Änderung des modischen Geschmacks entscheidend mitbestimmt wird; sie sind nach kurzer Zeit auch als neue WG nur noch schwer, als gebrauchte nur ausnahmsweise verkäuflich. Dass WG, weil sie nicht verbraucht sind, noch einen Nutzungswert haben können, verschafft ihnen noch keinen Marktwert im Sinne eines gemeinen Werts.

9. Haftung

Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet für die entgangene Steuer. Diese ist mit 30 % des zugewendeten Betrags anzusetzen (§ 10b Abs. 4 EStG).

Haftungsschuldner sind als Gesamtschuldner sowohl der Zuwendungsempfänger als auch die für ihn handelnde natürliche Person. Nach Ausübung des pflichtgemäßen Auswahlermessens können beide Gesamtschuldner gleichzeitig oder auch vorrangig die natürliche Person in Anspruch genommen werden. Hierdurch lassen sich jedoch viele bürgerschaftlich interessierte Personen davon abhalten, insbesondere verantwortungsvollere Aufgaben, z.B. im Vereinsvorstand, zu übernehmen. Um das ehrenamtliche Engagement zu unterstützen, wird durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) eine Reihenfolge der Inanspruchnahme der Gesamtschuldner gesetzlich festgelegt. Vorrangig haftet der Zuwendungsempfänger (z. B. der Verein). Die handelnde Person wird nur in Anspruch genommen, wenn die Inanspruchnahme des Vereins erfolglos ist, der Haftungsanspruch also weder durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass oder Verjährung erloschen ist noch Vollstreckungsmaßnahmen gegen ihn zum Erfolg führen. Die Änderung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 10b Abs. 4 Satz 5 EStG eine Festsetzungsfrist für Spendenhaftungsbescheide eingeführt, nach der die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid i.S.v. § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG an den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber der die Steuerbegünstigung begehrenden Körperschaft gekoppelt wird. Diese Ablaufhemmung ist erforderlich, weil das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG ausschließlich im Rahmen der Überprüfung der Körperschaftsteuerbefreiung festgestellt werden kann.

Eine Spendenbescheinigung ist unrichtig, wenn sie Zuwendungen ausweist, die Entgelt für Leistungen sind. Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um Leistungsentgelt, nicht um Spenden (BFH Urteil vom 12.8.1999, XI R 65/98, BStBl II 2000, 65; siehe oben).

10. Zuwendungen an politische Parteien und freie Wählervereinigungen

Nach § 10b Abs. 2 EStG sind Beiträge und Spenden an politische Parteien abziehbar, wenn die Partei bei Zufluss der Zuwendung als politische Partei i.S.d. § 2 PartG anzusehen ist (R 10b.2 EStR). Ein Muster der Spendenbestätigung enthält Anlage 5 der EStR. Als Nachweis für die Zahlung von Mitgliedsbeiträgen genügt die Vorlage von Einzahlungsbelegen oder Beitragsquittungen. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als für sie nicht eine Steuerermäßigung nach § 34g EStG gewährt worden ist (» Steuerermäßigungen, ABC-Form). Danach vermindert sich die tarifliche ESt um 50 % der Ausgaben, höchstens um 825 € (bei Zusammenveranlagung von Ehegatten 1 650 €). Die danach verbleibenden Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind nach § 10b Abs. 2 EStG bis maximal 1 650 € bzw. bei Zusammenveranlagung bis 3 300 € als Sonderausgaben abzugsfähig.

Ein Wahlrecht zwischen dem Abzug der Zuwendungen von der Steuer nach § 34g EStG und dem Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG besteht nicht.

11. Spendenvortrag

Nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG sind Zuwendungsbeträge, die die Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG überschreiten oder im Veranlagungszeitraum der Zuwendung nicht berücksichtigt werden können, nicht in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückzutragen, sondern in die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen. Der Vortrag ist zeitlich unbegrenzt. Für die vorzutragenden Zuwendungsbeträge gelten die Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend. Zuwendungen, die im laufenden Veranlagungszeitraum geleistet wurden, und diejenigen aus dem Vortrag sind zur Berechnung des Höchstbetrags zusammenzufassen. Für die Verfahrensregelungen ist § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß anzuwenden.

Mit Schreiben vom 18.12.2008 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2009, 16) hat das BMF ein Anwendungsschreiben zu § 10b EStG herausgegeben. Das Schreiben regelt u.a. die weiterhin anwendbare Großspendenregelung. Es stellt klar, dass bei vorhandenen Großspenden bis zum 31.12.2006 ggf. noch für fünf Veranlagungszeiträume altes Recht neben neuem Recht anzuwenden ist. Auch für im Veranlagungszeitraum 2007 geleistete Spenden kann auf Antrag § 10b Abs. 1 EStG a.F. in Anspruch genommen werden. Dann gilt für diese Spenden auch der zeitlich begrenzte Großspendenvortrag nach altem Recht. Bei Ausübung des Wahlrechts ist für in 2007 geleistete Zuwendungen jedoch in vollem Umfang noch die frühere Rechtslage anzuwenden. So ist es z.B. nicht möglich, für Spenden an Stiftungen im Veranlagungszeitraum 2007 noch den zusätzlichen Höchstbetrag von 20 450 € in Anspruch zu nehmen und gleichzeitig für die übrigen Spenden den neuen prozentualen Abzugsbetrag von 20 % geltend zu machen

Für einen Übergangszeitraum von maximal sechs Jahren ist neben der Feststellung des allgemeinen unbefristeten Spendenvortrags ggf. auch eine Feststellung des befristeten Großspendenvortrags nach altem Recht vorzunehmen. Verbleibt nach Ablauf der fünf Vortragsjahre ein Restbetrag, geht dieser nicht in den allgemeinen unbefristeten Spendenvortrag über, sondern ist verloren.

§ 10b Abs. 1 Satz 9 EStG regelt präzise die Reihenfolge der Abzüge vom Gesamtbetrag der Einkünfte. Nach § 2 Abs. 4 EStG ist der Gesamtbetrag der Einkünfte u.a. um die Sonderausgaben zu mindern. Dabei ist nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG folgende Reihenfolge zu beachten:

Die abziehbaren Zuwendungen mindern den verbleibenden Restbetrag bis auf 0 €. Die darüber hinausgehenden abziehbaren Zuwendungen können nach § 10b Abs. 1 Satz 9 in den nächsten Veranlagungszeitraum vorgetragen werden. Die vortragungsfähigen Zuwendungen setzen sich somit aus zwei Teilen zusammen:

1. aus den abziehbaren Zuwendungen, die die Höchstbeträge überschreiten und

2. aus den abziehbaren Zuwendungen, deren Höchstbeträge den verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen.

Nach § 10d Abs. 1 Satz 10 EStG ist der verbleibende Spendenvortrag gesondert festzustellen.

12. Literaturhinweise

Jachmann u.a., Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachspenden, DStZ 2002, 355; Tiedtke u.a., Zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an einen Golfclub, DStR 2007, 765; Fischer, Das Gesetz zur weiteren Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, NWB Fach 2, 9439; Richter u.a., Änderungen des Spendenrechts aufgrund des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, FR 2007, 1037; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Schienke-Ohletz u.a., Abgeltungsteuer und einkommensteuerrechtlicher Spendenabzug, DStR 2008, 136; Geserich, Die Abzugsfähigkeit von Spenden in andere EU-Staaten, DStR 2009, 1173; Nolte, Das Spendenabzugsrecht, NWB 29/2009, 2236; Siegle, Steuerbegünstigung von Spenden, Steuer & Studium 2009, 594.

13. Verwandte Lexikonartikel

» Altmaterialsammlungen

» Einkommensteuer

» Geschenke

» Stiftung

» Sonderausgaben

» Sponsoring