1. Aktuelle Rechtslage
Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) ist der Abzug der Steuerberatungskosten als » Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG ab VZ 2006 aufgehoben worden. Obgleich das Finanzgericht Niedersachsen mit Urteil vom 17.1.2008 (Az. 10 K 103/07) die neue gesetzliche Regelung für rechtmäßig erklärt hat, können Steuerpflichtige insbesondere (private) Steuerberatungskosten, die nicht durch eine Einkunftsart veranlasst sind oder beispielsweise zu Kinderbetreuungskosten gehören, weiterhin als Sonderausgaben geltend machen, da die Finanzverwaltung aufgrund der beim BFH anhängigen Revision (Az. X R 10/08) den Vorläufigkeitskatalog um den Punkt der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben erweitert hat (vgl. BMF vom 14.4.2008, BStBl I 2008, 536).
Unter das gesetzliche Abzugsverbot fallen privat veranlasste Steuerberatungskosten. Demgegenüber sind Aufwendungen für den Steuerberater grundsätzlich als Erwerbsaufwand (» Werbungskosten, » Betriebsausgaben) abziehbar, wenn sie zu einer Einkunftsart gehören.
Von daher ist – nach wie vor – die Kenntnis des Begriffes »Steuerberaterkosten« erforderlich; die Akzente in der Alltagsarbeit haben sich jedoch im Wesentlichen zu der Frage hin verschoben, wann eine Veranlassung bei einer Einkunftsart vorliegt. Im BMF-Schreiben vom 21.12.2007 (IV B 2 – S 2144/07/0002, DStR 2008, 50) hat die Finanzverwaltung zu der Frage Stellung genommen, wie Steuerberatungskosten den » Werbungskosten, » Betriebsausgaben oder Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen sind.
2. Abzug bis inkl. VZ 2005
2.1. Allgemeine Auslegung des Begriffs »Steuerberaterkosten«
Unter den Begriff der StB-Kosten fallen:
Sachliche Aufwendungen, die – im weitesten Sinne – mit dem Besteuerungsverfahren in Zusammenhang stehen (BFH vom 20.9.1989, BStBl II 1990, 20).
Es muss sich dabei nicht um die Tätigkeit eines Steuerberaters handeln; auch Tätigkeiten von Rechtsanwälten, Lohnsteuerhilfevereinen fallen darunter, soweit sie den Stpfl. bei der Erfüllung und Wahrnehmung seiner steuerlichen Pflichten und Rechte helfen (BFH vom 12.7.1989, BStBl II 1989, 967: dort sogar Mitgliedsbeiträge zu einem Lohnsteuerhilfeverein; a.A. OFD Koblenz vom 15.1.2007, DB 2007, 369: Zuordnung zum Bereich der Lebensführung).
Zu den Kosten gehören auch die Fahrtkosten zum StB (BFH vom 12.7.1989, BStBl II 1989, 967) und sogar Unfallkosten auf dem Wege zum Steuerberater (BFH a.a.O.);
Hierunter fallen auch nach dem Beschluss des BFH vom 26.7.2005 (BFH/NV 2005, 2001) Kosten, die im Rahmen eines finanzgerichtlichen Prozesses für einen Berufsträger (Rechtsanwalt, Steuerberater) anfallen. Dabei spielt weder die Instanz (FG/BFH/BVerfG ggf. EuGH) eine Rolle noch die Frage des Obsiegens oder Unterliegens. Die Gerichtskosten sind davon aber nicht erfasst.
2.2. Erweiterte Auslegung des Begriffs »Steuerberaterkosten«
Schließlich legte die Rspr. des BFH den Begriff extensiv aus und umfasst darunter auch Aufwendungen, die dem Stpfl. ohne Konsultation eines Berufsträgers entstanden sind, z.B.
eigene steuerliche Fachliteratur (BFH vom 23.5.1989, BStBl II 1989, 865);
Ausgaben für Steuertabellen, ein steuerrechtliches Wörterbuch und sogar Aufwendungen für den Besuch von Kursen auf dem Gebiet des Steuerrechts, wenn die Veranstaltungen geeignet sind, bei der Erfüllung steuerlicher Aufgaben zu helfen (BFH vom 23.5.1989, BStBl II 1989, 865);
Diese höchstrichterliche Rspr. wurde von den Finanzgerichten ausgeweitet um Internetgebühren für einen steuerlichen Download etc.
Dieser extensiven Auslegung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (vgl. Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007, a.a.O.).
2.3. Keine Steuerberatungskosten
Demgegenüber hat es die Rspr. des BFH abgelehnt, in folgenden Fällen einen Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG zuzulassen (vgl. auch Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007, a.a.O.):
Aufwendungen für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren – inkl. Ordnungswidrigkeiten – (BFH vom 20.9.1989, BStBl II 1990, 20). Dabei ist darauf hinzuweisen, dass in diesem Falle durchaus Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vorliegen können, wenn die Tätigkeit, die zum Strafvorwurf geführt hat, gem. § 4 Abs. 4 EStG direkt und unmittelbar beruflich veranlasst war.
Aufwendungen, die primär dem Bereich der privaten Lebenshaltungskosten zurechenbar sind (z.B. Kosten für den Erwerb von »Capital«, »Handelsblatt«, EFG 1994, 1036 und EFG 1999, 325).
Auch Rechtsanwaltskosten, die erforderlich waren, um die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG notwendige Zustimmung des geschiedenen Ehepartners zu erlangen, unterliegen nicht der Kategorie der Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (BFH vom 10.3.1999, BStBl II 1999, 522)
Hinweis:
Aufgrund des StraBEG 2004/2005 waren viele Steuerberater mit der Abfassung der »Amnestieerklärung« befasst. Die OFD Frankfurt hat zur Frage des Abzugs der Rechtsanwalts-/StB-Kosten bei der Selbstanzeige Stellung bezogen (DStZ 2005, 839). Dies müsste sinngemäß auch für die strafbefreiende Erklärung nach dem StBEKG gelten. Danach gilt:
Bei der Berichtigung der Erklärung inkl. der Mitwirkung der Zahlungspflicht liegen StB-Kosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG vor.
Stehen die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ermittlung der nacherklärten Einnahmen, handelt es sich dem Grunde nach zwar um Werbungskosten oder Betriebsausgaben; sie sind jedoch deshalb nicht abzugsfähig, weil im Rahmen der StraBEG-Erklärung bereits 40 % pauschale Ausgaben zum Abzug gelangt sind (OFD Münster vom 14.9.2006, DB 2006, 2091).
Falls die Berichtigung nichts mit der Klarstellung der Besteuerungsgrundlagen zu tun hat, sondern nur der strafrechtlichen Wirkung (strafaufhebende Wirkung bei der Selbstanzeige bzw. die Amnestiewirkung nach dem StraBEG) gilt, handelt es sich um Kosten, die analog den Strafverteidigungskosten zu behandeln sind.
2.4. Weitere Handhabung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG
Bis einschließlich VZ 2005 mussten nach R 10.8 EStR 2005 die Kosten, die nicht eindeutig den verschiedenen Abzugskategorien (Sonderausgaben, Betriebsausgaben, Werbungskosten) zuordenbar waren, im Schätzungswege aufgeteilt werden. Bis zu einem Betrag von 520 € (auch bei Zusammenveranlagung) war der Aufteilung des Stpfl. zu folgen.
Für die Frage der zeitlichen Berücksichtigung bei § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG galt § 11 Abs. 2 EStG: der relevante Abzugszeitpunkt war demnach der Zeitpunkt der Bezahlung – oder allgemeiner – der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über den maßgeblichen Betrag (Honorar etc.), wie dies etwa bei einer Überweisung mit dem Eingang des Überweisungsauftrages bei der Bank der Fall ist.
3. Abzug (?) ab VZ 2006
3.1. Grundsätzliche Ausführungen
Durch die Abschaffung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG kommt ab VZ 2006 der Zuordnung der StB-Kosten zu den Einkunftsarten erhöhte Bedeutung zu, wobei die Gebührenrechnung des StB grundsätzlich als Aufteilungsmaßstab heranzuziehen ist (vgl. Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007, a.a.O.).
StB-Kosten, die den Kosten der Lebensführung zuzuordnen sind und beim Steuerpflichtigen nach dem 31.12.2005 abgeflossen sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG), sind nicht mehr als Sonderausgaben zu berücksichtigen (vgl. Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007, a.a.O.), wobei jedoch auf die Ausführungen zur aktuellen Rechtslage, insbesondere auf die beim BFH anhängige Revision (Az. X R 10/08) verwiesen wird. Ganz pauschal sind die Kosten des StB, die sich auf das Ausfüllen des ESt-Mantelbogens, auf Tarif- oder Veranlagungsfragen, auf Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sowie auf die Angaben zu den Kindern beziehen, vom Abzugsverbot unmittelbar betroffen. Gleiches gilt für durch haushaltsnahe Dienstleistungen bzw. Beschäftigungsverhältnisse, Eigenheimzulage oder Erbschaft- und Schenkungsteuer veranlasste Steuerberatungskosten (vgl. Tz. 4 und 5 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007, a.a.O.).
Soweit die Arbeit des StB (und das Honorar dafür) aber den Besteuerungsgrundlagen der sieben Einkunftsarten gilt, fallen insoweit abzugsfähige Erwerbsaufwendungen an. Soweit es sich dabei um die Gewinneinkunftsarten handelt, ist bei den Betriebsausgaben grundsätzlich (Ausnahme: § 4 Abs. 3-Rechnung) zu berücksichtigen, dass die Aufwendungen parallel zum Verursachungsprinzip zeitlich zu berücksichtigen sind. Dies führt in den Fällen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ggf. zu einer vorgezogenen Erfassung als BA.
Bei gemischt veranlassten Aufwendungen (z.B. Beiträgen an Lohnsteuerhilfevereine, Steuerfachliteratur etc.) ist die Zuordnung zu den » Werbungskosten, » Betriebsausgaben oder Kosten der privaten Lebensführung im Rahmen einer sachgerechten Schätzung vorzunehmen, wobei grundsätzlich 50 % der Aufwendungen den Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zugeordnet werden können (vgl. Tz. 7 und 8 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007, a.a.O.). Dessen ungeachtet ist der Aufteilung des Stpfl. bis zu einem Betrag von 100 € im VZ zu folgen.
3.2. Verbleibende Abzugsmöglichkeit ab VZ 2006
Gemäß Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 21.12.2007 (a.a.O.) sind Steuerberatungskosten nur noch dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn und soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte anfallen oder im Zusammenhang mit Betriebssteuern oder Investitionszulagen stehen. Bereits das Übertragen der Ergebnisse der jeweiligen Einkunftsermittlung soll nach Auffassung der Finanzverwaltung der privaten Lebensführung zuzuordnen sein.
3.2.1. Mitarbeit des Steuerberaters bei der Ermittlung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
Die Kosten für die Erstellung der Bilanzen bzw. des speziellen Zahlenwerks für § 13 EStG, allgemein: der Grundlagen für die Einkunftsermittlung, zählen zu Betriebsausgaben.
3.2.2. Steuerberatungskosten bei gewerblichen Einkünften
Grundsätzlich gelten die gleichen Aussagen wie oben (L+F-Einkünfte), da die Buchführung und der Jahresabschluss zu den externen (nicht steuergesetzlichen) Verpflichtungen des HGB gehört.
Diese Aussage muss auch für die Ermittlung der steuerlichen Größen (Beispiel: Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung) gelten, da ohne sie kein relevanter Gewinn des Unternehmens ermittelt werden kann. Dies gilt für Personenunternehmen (Einzelunternehmer und PersG) ebenso wie für Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 2 KStG).
Problematisch sind die Kosten des StB bei einer PersG für die Erstellung der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gewerblicher Einkünfte (bei OHG/KG). Zwei BFH-Entscheidungen vom 6.4.1995 (BFH/NV 1996, 22) und vom 28.10.1998 (BFH/NV 1999, 610), gelangten zu dem Ergebnis, dass es sich insoweit nicht um Betriebsausgaben handelt. Diese BFH-Erkenntnis erging allerdings zur alten Rechtslage.
M.E. muss bei Geltung des objektiven Nettoprinzips nunmehr (ab VZ 2006) eine andere Betrachtung angestellt werden. Ab VZ 2006 geht es nicht mehr um die Frage, ob die StB-Kosten nach § 4 Abs. 4 EStG als BA oder bei den einzelnen Gesellschaftern als Sonderausgabe zu berücksichtigen sind. Vielmehr geht es nunmehr um die Frage: Volle oder keine Berücksichtigung?
Vor diesem aktuellen Hintergrund wird man die Frage der Abzugsfähigkeit der StB-Kosten aufschlüsseln müssen in solche (Abzugs-)Komponenten, die für die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte der einzelnen Gesellschafter unerlässlich sind (z.B. Ergebnisse aus der Sonder- und Ergänzungsbilanz). Allein die Arbeiten des StB, die mit dem Auseinanderfallen von Betriebs-FA und Wohnsitz-FA verbunden sind, können danach nicht mehr berücksichtigt werden. Diese Auffassung findet eine materiell-rechtliche Bestätigung durch die aktuelle Entscheidung des Großen Senats zur Zebra-Gesellschaft (BFH 2/02, BStBl II 2005, 679).
3.2.3. Steuerberatungskosten bei § 18 EStG
Auch hier sind alle Aufwendungen des StB, die mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 18 EStG zusammenhängen, als BA abzugsfähig. In diesem Sinne sind die Kosten für einen Rechtsstreit um die Frage, ob gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte vorliegen, nach den Erkenntnissen des BFH-Urteils vom 22.5.1987, BStBl II 1987, 711, als BA abziehbar.
3.2.4. Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG)
Für die grundsätzliche Frage des Abzugs als Erwerbsaufwand macht es keinen Unterschied, ob es sich um Betriebsausgaben oder um Werbungskosten handelt.
Der einzige Unterschied betrifft nur den Zeitpunkt. Hier gilt der Grundsatz des § 11 Abs. 2 EStG: Erst im VZ der Bezahlung können danach StB-Kosten als Werbungskosten abgezogen werden.
4. Literaturhinweise
Offerhaus, Anmerkung um BFH-Urteil vom 12.7.1989, StBp 1989, 266; Müller, Zu Insolvenzverwaltergebühren, DStZ 1999, 645; Briel/Ehlscheid, Steuerliche Berücksichtigung von Kosten im Steuerstrafverfahren, BB 1995, 2539; Derlien/Schencking, StBKosten im Zusammenhang mit strafbefreiender Erklärung, DStR 2006, 553.
5. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
