Tantiemen

1. Tantiemen als Teil der Gesamtvergütung des Geschäftsführers

1.1. Die Gesamtvergütung und der interne Vergleich

Hierunter ist zunächst der Vergleich aller Geschäftsführer (GF) untereinander im gleichen Betrieb zu verstehen, aber auch der wertende Vergleich des Gesellschafter-GF mit dem Fremd-GF sowie der Vergleich des Gesellschafter-GF (» Gesellschafter-Geschäftsführer) mit einem leitenden Angestellten. Für letzteren Vergleich wird als Faustformel die Relation 1:2 ausgegeben.

Beispiel 1:

Beträgt bei vergleichbaren Tätigkeitsbereichen in einem Unternehmen das Jahresgehalt eines leitenden Angestellten 100 000 €, so kann sich das Festgehalt des Gesellschafter-GF bis auf 200 000 € belaufen, ohne dass der vGA-Vorwurf wegen der Höhe des Festgehalts erhoben werden kann.

Bei der Überprüfung im Einzelfall spielen objektive Faktoren (wie die Ertragsaussichten) eine ebenso wichtige Rolle wie subjektive Elemente (Vorbildung etc.).

Während die ältere BFH-Rspr. auf die Relation zwischen GF-Gehalt und Gesamtgewinn der GmbH abgestellt hat und bei Überschreiten der 1/3-Relation (vom Gesamtgewinn der GmbH sind bis zu 2/3 GF-Gehälter bei verbleibendem 1/3 Restgewinn der GmbH angemessen) eine vGA annahm, geht die derzeitige Rspr. eher von einem flexiblen Bewertungsmaßstab aus:

Danach hat der GmbH nach Abzug der GF-Gehälter noch eine Kapitalverzinsung von 15 % des eingesetzten Kapitals über einen längeren Zeitraum (von ca. fünf Jahren) zu verbleiben, bevor eine vGA angenommen wird. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass bei dieser Formel mit eingesetztem Kapital sowohl das Stammkapital wie das Anlagevermögen gemeint ist. Strittig ist derzeit, ob beim Anlagevermögen auch die stillen Reserven mitzählen oder ob nur die Buchwerte gemeint sind. Liegt das Gehalt über dieser Grenze, wird die vGA-indizierende Vokabel der »Gewinnabsaugung« bemüht.

1.2. Der externe Betriebsvergleich

Hierunter fällt das Zahlenmaterial aufgrund der umfangreichen »Vor-Ort-Nachfragen« bei den GF der verschiedenen GmbHs, die entweder von der BStB-Kammer in Auftrag gegeben werden und jährlich in der DStR veröffentlicht werden oder die Ergebnisse der sog. »Kienbaum«-Studien.

Am erstaunlichsten sind dabei die enorme Spannweite der ermittelten Jahresgehälter sowie die offensichtliche Praxis, dass auch in Verlustjahren einer GmbH überwiegend Jahresgehälter im knapp sechsstelligen €-Bereich gezahlt werden.

Des Weiteren ist es nicht überraschend, dass die Gehälter mit dem Jahresüberschuss bzw. Umsatz der GmbH korrelieren (in der Höhe unmittelbar verbunden sind) und dass eine deutliche Spreizung zwischen dem Allein-GF und dem Mit-GF zu erkennen ist. So umfasst das Gros der Festgehälter bei einem Jahresumsatz von 12,5 Mio. € einen Betrag von 150 T€ und von ca. 250 T€ bei den Gesamtgehältern.

2. Tantiemevereinbarungen

2.1. Dem Grunde nach

Bei der Art der Vergütung spielen in der Vergütungspraxis aus nahe liegenden betriebswirtschaftlichen Gründen (anreizorientierte Vergütungssysteme) Tantiemevereinbarungen eine immer größere Rolle. Zu ihnen haben Rspr. und Finanzverwaltung verschiedene Grundsätze aufgestellt (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Diese Grundsätze können betriebswirtschaftlichen Kriterien und einem realen Marktvergleich nicht immer standhalten, müssen in der steuerlichen Praxis aber beachtet werden (vgl. auch R 39 KStR 2004).

Umsatztantieme

Leistungsvergütungen in Form von Umsatztantiemen sind grundsätzlich als vGA (» Verdeckte Gewinnausschüttung) anzusehen, da sie unabhängig von der Ertragslage zu bezahlen sind und daher dem Gewinninteresse der GmbH widersprechen (BFH Beschluss vom 20.8.1997, BFH/NV 1998, 353; BFH Urteil vom 9.9.1998, BFH/NV 1999, 519). Nur in wenigen Ausnahmefällen kann eine Umsatztantieme zulässig sein, z.B. bei einer Gesellschaft im Aufbau, bei der nur eine Beteiligung am Umsatz einen Anreiz bieten kann, oder bei im Vertrieb tätigen Gesellschafter-GF, bei denen eine Umsatztantieme noch als üblich angesehen werden kann.

Ähnlich (unzulässige Umsatztantieme) lautete das BFH-Urteil vom 1.3.2006 (BFH/NV 2006, 977), in welchem Vertriebskosten in Höhe der Provision bei der Preiskalkulation in die Tantiemenberechnung einbezogen wurden.

Die Abgrenzung zwischen einer Umsatztantieme und Festvergütungen, die durch Umsatzgrenzen ausgelöst werden, ist nicht immer einfach (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2002, BStBl II 2003, 329); im Urteil wurde in einem Grenzfall auf die Angemessenheit der Gesamtvergütung abgestellt.
Rohgewinntantieme

Rohgewinntantiemen stehen grundsätzlich zwischen Umsatztantiemen und Reingewinntantiemen. Die Anknüpfung an den Rohertrag bedeutet eine Einbeziehung von Aufwandspositionen in die BMG. Je nach Gewichtung dieser Aufwandspositionen nähert sich die Rohgewinntantieme der Umsatztantieme oder der Reingewinntantieme an. Je mehr sich unter diesen Aspekten eine Vergleichbarkeit mit der Umsatztantieme ergibt, ist eine nicht-marktkonforme Vergütungsform bereits dem Grunde nach gegeben. Soweit diese Vereinbarungen wegen der Vergleichbarkeit mit einer Reingewinntantieme dem Grunde nach anzuerkennen sind, ist im Einzelfall eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach vorzunehmen.

Der BFH hat auch einer »Nur-Rohgewinntantieme« die Anerkennung nicht grundsätzlich versagt (BFH Beschluss vom 26.1.1999, BStBl II 1999, 241). Sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH haben sog. »Nur-Tantiemen« die Anerkennung grundsätzlich versagt, da sie nicht einem marktkonformen Regelverhalten entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111; BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht.
Reingewinntantieme

Reingewinntantiemen unterliegen zunächst geringeren Bedenken als Umsatz- und Rohgewinntantiemen, da sie nur im Gewinnfall zu zahlen sind. Die BMG ist entsprechend dem früheren § 86 Abs. 2 AktG der handelsrechtliche Jahresüberschuss abzüglich eines Verlustvortrages und satzungsgemäß in die Rücklagen einzustellender Beträge. Die Tantieme und die KSt werden nicht von der BMG abgezogen (BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136).

Die Rspr. (insb. BFH Urteil vom 5.10.1994, BStBl II 1995, 549; BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111; BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136; BFH Beschluss vom 6.5.2004, BFH/NV 2004, 1294 und BFH Urteil vom 26.5.2004, BFH/NV 2005, 75) und ihr folgend die Finanzverwaltung (vgl. früher BMF vom 5.1.1998, BStBl I 1998, 90 und jetzt BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219) haben einige Grundsätze zu Tantiemen in Form einer Regelvermutung aufgestellt. Ein Abweichen von diesen Grundsätzen führt nicht zwangsläufig zu der Annahme einer vGA (» Verdeckte Gewinnausschüttung). Die KapG kann und muss die Umstände darlegen, die eine andere Tantiemeberechnung als marktüblich erscheinen lassen können (vgl. BFH Urteil vom 27.2.2003, BStBl II 2004, 132 und BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136).

2.2. Tantiemeprüfung – der Höhe nach

Ob eine Tantieme der Höhe nach angemessen ist, richtet sich nach den Verhältnissen und den Einschätzungen der Beteiligten zum Zeitpunkt des Abschlusses der Tantiemevereinbarung. Mit Urteil vom 27.3.2001 hat der BFH zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen an den Gesellschafter-GF (» Gesellschafter-Geschäftsführer) Stellung genommen (BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111). Die Rechtsfolgen aus diesem BFH-Urteil sind aus dem BMF-Schreiben vom 1.2.2002 ersichtlich (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219).

Tantiemezusagen, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses (»Nichtaufgriffsgrenze«) übersteigen, können zu einer vGA (» Verdeckte Gewinnausschüttung) führen (vgl. OFD Chemnitz vom 1.6.2004, S 2742 – 44/15 – St 21). Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-GF maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (ebenso der BFH vom 1.2.2006, BFH/NV 2006, 1158).

Daneben ist bei Tantiemezusagen an den » Gesellschafter-Geschäftsführer (GF) zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen (H 39 [Grundsätze] KStR 2004). Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftlich veranlasst ist, so dass dieses Verhältnis keine starre Grenzen setzen soll (BFH Urteil vom 27.2.2003, BStBl II 2004, 132; BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136; OFD Düsseldorf vom 17.6.2004, DStR 2004, 1386). War die Tantiemezusage bei Erteilung darauf gerichtet, die Grenze von 25 % zu überschreiten, kann dies gegen ein Fremdverhalten sprechen (BFH Urteil vom 26.5.2004, BFH/NV 2005, 75). Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-GF auszugehen.

Beispiel 2:

Ein Gesellschafter-GF soll eine angemessene Gesamtausstattung von 400 000 € erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt:

Festgehalt: 150 000 €
Tantieme: 250 000 €

Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. € angenommen.

Lösung 2:

Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400 000 € = 100 000 €. Es ergibt sich eine vGA in Höhe von 150 000 € (250 000 € abzüglich 100 000 €).

Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung:

100 000 € × 100/1,6 Mio. € = 6,25 %

Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme maßgebend.

Beispiel 3:

Die GmbH vereinbart ab dem Geschäftsjahr 02 mit ihrem Gesellschafter-GF ein Festgehalt von 350 000 €. Ab dem Geschäftsjahr 03 soll er zusätzlich eine Tantieme von 250 000 € erhalten. Die angemessene Gesamtausstattung beträgt

600 000 €
400 000 €.

Lösung 3:

zu a): Die anzuerkennende Tantieme beträgt höchstens 25 % des vereinbarten Gesamtentgelts von 600 000 € = 150 000 €. Von der Tantieme sind 100 000 € als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit eine vGA.

Als Vergütung anzuerkennen sind somit insgesamt 500 000 €. Bei einer angemessenen Gesamtausstattung i.H.v. 600 000 € liegt keine weitere vGA vor.

zu b): Die anzuerkennende Tantieme beträgt höchstens 25 % des vereinbarten Gesamtentgelts von 600 000 € = 150 000 €. Von der Tantieme sind 100 000 € als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit eine vGA.

Als Vergütung anzuerkennen sind somit insgesamt 500 000 €. Bei einer angemessenen Gesamtausstattung i.H.v. 400 000 € liegt eine weitere vGA i.H.v. 100 000 € vor. Die vGA beträgt somit insgesamt 200 000 €.

Zur Festlegung der Angemessenheitsgrenze siehe BMF vom 14.10.2002, BStBl I 2002, 972, Rz. 10 bis 23. Im Regelfall kann von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der GF-Bezüge ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der GF-Vergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die GF-Vergütungen verbleibt.

2.3. Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter

2.3.1. Der »beherrschende Gesellschafter«

Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt. Ein Verwandtschaftsverhältnis zu anderen Beteiligten bedingt als solches keine Beherrschung einer Kapitalgesellschaft durch gleich gelagerte Interessen (BFH Urteil vom 15.3.2000, BStBl II 2000, 504).

Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 % oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter (» Beherrschender Gesellschafter) gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (BFH Urteil vom 9.4.1997, BFH/NV 1997, 808; BFH Urteil vom 13.12.1989, BStBl II 1990, 454).

Der von der Finanzverwaltung früher vertretenen Ansicht, allein persönliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern würden für gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten in der Gesellschafterversammlung sprechen, wodurch sich eine beherrschende Stellung ergeben könne (Cliquentheorie), hat das BVerfG eine Absage erteilt (BVerfG Urteil vom 1.2.1989, BStBl II 1989, 522 ff. und H 36 III. [Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis] (Beherrschender Gesellschafter) KStH 2004). Der Gesellschafter muss die Stimmabgabe des anderen Gesellschafters dauernd und schrankenlos beeinflussen können.

Ein beherrschender Einfluss liegt dann vor, wenn der betreffende Gesellschafter den Abschluss und den Inhalt erzwingen und bestimmen kann. Es wird also darauf ankommen, ob der Gesellschafter aufgrund der ihm zukommenden Stimmrechte (unmittelbare oder mittelbare Mehrheitsbeteiligungen oder über entsprechende Stimmbindungsverträge) in der Gesellschaft langfristig seinen Willen durchsetzen kann. Es kann hierfür ausreichen, dass bei Fehlen der Beherrschung durch einen einzelnen Gesellschafter mehrere Gesellschafter ihren Willen in der Gesellschaft bündeln und für ihre Zwecke gleichgerichtet durchsetzen. Es sollten allerdings eindeutige Indizien vorhanden sein (z.B. Pool-Verträge), da einmaliges gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten oder verwandtschaftliche Nähe der Gesellschafter allein nicht ausreichen.

Der BFH erstreckt schließlich die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter auch auf nahe stehende Personen, außer in den Fällen, da die nahe stehenden Personen selbst Gesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft sind (BFH Urteil vom 29.9.1981, BStBl II 1982, 248).

2.3.2. Die klare (Vorab-)Vereinbarung

Bei dem Erfordernis der klaren Vorabvereinbarung (Rückwirkungs- oder Nachzahlungsverbot) kommt es sowohl auf den zeitlichen als auch auf den inhaltlichen Aspekt der Vereinbarung an. So ist eine rückwirkende Gehaltserhöhung aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 30.6.01 zum 1.1.01 unabhängig von der inhaltlichen Vereinbarung (Fremdvergleich) allein wegen des Rückwirkungsverbotes als vGA anzusehen, soweit sie die erste Jahreshälfte 01 betrifft.

2.3.3. Die Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter

Eine Tantiemevereinbarung, welche die » Bemessungsgrundlage für die Tantieme im Unklaren lässt, ist aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit als gesellschaftlich veranlasst anzusehen. Ein außen stehender Dritter muss die Höhe der Tantieme errechnen können. Die Vereinbarung darf keine Ermessensentscheidung beinhalten, da sonst der Raum für eine willkürliche Einkommensverlagerung auf den Gesellschafter gegeben wäre.

Beispiel 4:

Die X-GmbH vereinbart mit den langjährigen Gesellschafter-Geschäftsführern B (42 % Geschäftsanteil) und C (48 % Geschäftsanteil) zusätzlich zum laufenden Gehalt folgende Tantieme: B und C sollen ab 1.1.04 einen Anspruch auf 10 % des Steuerbilanzgewinns erhalten. Der Anspruch wird unter dem Vorbehalt gewährt, dass

der GmbH eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals verbleibt und
die Gesellschafterversammlung keine andere Festsetzung beschließt.

Die GmbH bildete in 04 eine Tantiemerückstellung von 100 000 €. B und C erhielten den Betrag von je 50 000 € im März 05 ausbezahlt.

Lösung 4:

Losgelöst von (hier nicht beantwortbaren) Fragen zur Angemessenheit der Tantiemevereinbarung verfolgen B und C gleichgerichtete Interessen und sind damit als »beherrschende Gruppe« zu qualifizieren.

Danach muss eine eindeutige, klare und ermessensfreie Vorabvereinbarung über die Tantiemeregelung vorliegen.

Hier liegt sowohl ein Verstoß gegen das Willkürverbot (»vorbehaltlich der Gesellschafterversammlung«) wie gegen das Bestimmtheitsgebot der » Bemessungsgrundlage (»angemessene Verzinsung des Stammkapitals«) vor.

Bereits die Vereinbarung ist eine vGA, die bei der GmbH zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im VZ 2004 und bei B und C zu Kapitaleinkünften im VZ 2005 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG von je 50 000 € führt (BFH Urteil vom 29.4.1992, BStBl II 1992, 851).

3. Prüfungsreihenfolge bei einer Tantiemevereinbarung

3.1. Problem

Nachdem das Jahresergebnis eine (die) wichtige Rolle bei der Angemessenheit der Tantieme bildet, gibt es zwischen der Verwaltung und der Rspr. unterschiedliche Auffassungen, wann der maßgebliche Jahresüberschuss zu Grunde zu legen ist. Danach nimmt die Verwaltung eine Beurteilung im Nachhinein (ex post-Beurteilung) vor, während der BFH eine ex ante-Prognose (im Voraus) fordert.

3.2. Praxisvorschlag

Erster Schritt: Prognose des zukünftig durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschusses für einen Zeitraum von ca. drei Jahren (Überprüfung der Erstprognose nach drei Jahren).
Zweiter Schritt: Ermittlung der angemessenen Gesamtbezüge.
Dritter Schritt: Aufteilung in einen Fix-Anteil i.H.v. 75 % und in einen variablen Bestandteil von 25 %.
Vierter Schritt: Konkrete Ermittlung des variablen Anteils (höchstzulässigen Tantiemesatzes) und Verprobung mit der 25 %-Relation.
Fünfter Schritt: Festschreibung dieses Tantiemesatzes im Anstellungsvertrag bis zur nächsten Gehaltsanpassung, höchstens jedoch für drei Jahre.

4. Literaturhinweise

Derlien, Die steuerliche Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, DStR 2002, 622; Wassermeyer, Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen außerhalb der Bilanz, GmbHR 2002, 617; Zimmermann, Die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers, DB 2003, 786; Schwedhelm, Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Gestaltung von GmbH-Geschäftsführer-Verträgen, GmbHR 2006, 281.