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1. Bisherige Rechtslage – vor dem ErbStRG

1.1. Tatbestandsmerkmale des § 19a ErbStG

Zur Anwendung des § 19a ErbStG siehe R 76 bis 81 ErbStR. Nach § 19a ErbStG ist von der tariflichen Erbschaftsteuer ein Entlastungsbetrag abzuziehen, wenn folgendes Vermögen erworben wird:

• Betriebsvermögen,

• land- und forstwirtschaftliches Vermögen,

• Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt war.

Weitere Voraussetzung der Tarifbegrenzung ist, dass eine natürliche Person zu der Steuerklasse II oder III gehört (» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer).

1.2. Berechnung der Tarifbegünstigung

Der auf das begünstigte Vermögen entfallende Teil der tariflichen Steuer ergibt sich aus dem Verhältnis des Werts des begünstigten Vermögens nach Anwendung des § 13a ErbStG zum Wert des gesamten Vermögens (§ 19a Abs. 3 ErbStG). Maßgebend ist der Vermögensanfall, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt. Dazu ist der Steuerwert des gesamten übertragenen Vermögens um die Befreiungen nach §§ 13 und 13a ErbStG zu kürzen, nicht aber um die Nachlassverbindlichkeiten oder die bei Schenkungen abzugsfähigen Schulden und Lasten sowie die persönlichen Freibeträge.

1.3. Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG

Der Unterschied zwischen der Steuer, die sich bei Anwendung des § 15 Abs. 1 ErbStG (» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer, Steuersätze) ergibt, und der Steuer, die sich berechnen würde, wenn der Erwerb die letztvorhergehende Wertgrenze nicht überstiegen hätte, wird nur insoweit erhoben, als er

• bei einem Steuersatz bis zu 30 % aus der Hälfte,

• bei einem Steuersatz über 30 % aus drei Vierteln,

des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt wird.

2. Neue Rechtslage – nach dem ErbStRG und dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Infolge der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftssteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Die neue Rechtslage wird grundsätzlich für alle Erwerbe nach dem 31.12.2008 angewandt.

Nach Art. 3 ErbStRG kann ein Erwerber auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Dies betrifft insbesondere die neuen Bewertungs- und Verschonungsregelungen.

Bezüglich der Vorschriften zur Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG ergeben sich hierdurch keine gravierenden Änderungen. Wichtig ist, dass nunmehr der Entlastungsbetrag in Höhe von 100 % des Differenzbetrages festgesetzt wird.

2.1. Tatbestandsmerkmale des § 19a ErbStG

Zur Anwendung des § 19a ErbStG sind R 76 bis 81 ErbStR sinngemäß anwendbar. Nach § 19a ErbStG ist von der tariflichen Erbschaftsteuer ein Entlastungsbetrag abzuziehen, wenn folgendes begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG erworben wird, soweit dies nicht bereits durch § 13b Abs. 4 ErbStG begünstigt ist:

• Betriebsvermögen,

• land- und forstwirtschaftliches Vermögen,

• Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt war.

Weitere Voraussetzung der Tarifbegrenzung ist, dass eine natürliche Person zu der Steuerklasse II oder III gehört (» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer).

2.2. Berechnung der Tarifbegünstigung

Der auf das begünstigte Vermögen entfallende Teil der tariflichen Steuer ergibt sich aus dem Verhältnis des Werts des begünstigten Vermögens nach Anwendung des § 13b ErbStG zum Wert des gesamten Vermögens (§ 19a Abs. 3 ErbStG). Maßgebend ist der Vermögensanfall, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt. Dazu ist der Steuerwert des gesamten übertragenen Vermögens um die Befreiungen und um die abzugsfähigen Schulden und Lasten sowie die persönlichen Freibeträge zu kürzen.

2.3. Änderungen im Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Die im so bezeichneten »Sofortprogramm krisenentschärfender Maßnahmen« benannten Änderungsvorhaben sind weitestgehend in den Regierungsentwurf eines »Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz)« eingegangen, welches am 4.12.2009 vom Bundestag und am 18.12.2009 vom Bundesrat angenommen wurde und folglich am 1.1.2010 in Kraft getreten ist. Neben einer nicht unbedeutenden Änderung der Steuersätze und Behaltensvorschriften bei der Begünstigung von übertragenen Vermögen wurden hierbei auch Änderungen im Bereich der Tarifbegünstigung vorgenommen.

In § 19a Abs. 3 ErbStG n.F. wurde klarstellend geregelt, dass bei Ermittlung des Verhältnisses zwischen dem Wert des begünstigten Vermögens und dem Wert des gesamten Vermögensanfalls auch dieser um die damit wirtschaftlich zusammenhängenden abzugsfähigen Schulden und Lasten gemindert wird. Ferner wurden in § 19a Abs. 5 Satz 1, 2 ErbStG n.F. die Behaltenszeiträume für die Tarifermäßigung analog zu § 13a ErbStG-E herabgesetzt. Insofern wird geregelt, dass der Entlastungsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit entfällt, soweit der Erwerber begünstigten Betriebsvermögens innerhalb von fünf Jahren gegen die Behaltensregelungen verstößt. Wird die völlige Freistellung gem. § 13a Abs. 8 ErbStG gewählt, gilt stattdessen eine Frist von sieben Jahren.

Nicht nachvollziehbar ist, aus welchem Grund beide Änderungen mit unterschiedlichen Anwendungsvorschriften bedacht wurden. Während die Änderung in § 19 Abs. 5 ErbStG bereits für Erwerbe in 2009 gilt, ist die Änderung in § 19 Abs. 3 ErbStG erst für Erwerbe ab 2010 zu beachten.

Zusätzlich ist zu beachten, dass für Angehörige der Steuerklasse II – Geschwister, Geschwisterkinder, Stiefeltern, Eltern und Großeltern (bei Schenkungen), Schwiegerkindern und Schwiegereltern sowie geschiedene Ehegatten – ein gesonderter Steuertarif in § 19 Abs. 1 ErbStG n.F. eingeführt wurde, der allerdings nach § 37 Abs. 1 ErbStG n.F. erstmals auf Erwerbe Anwendung findet, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht.

2.4. Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG

Bei der Anwendung der Härtefallregelung haben sich keine systematischen Änderungen durch das ErbStRG ergeben.

2.5. Hinweis für Lebenspartnerschaften

Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 21.7.2010 entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft im Erbschaftsteuerrecht im Hinblick auf die Steuerklasse (§ 15 Abs. 1 ErbStG) und den Steuertarif (§ 19 ErbStG), die persönlichen Steuerfreibeträge (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und den besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG) mit dem Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Da die betroffenen Normen insoweit für nicht mehr anwendbar erklärt wurden, hatte der Gesetzgeber bis zum 31.12.2010 Zeit, eine verfassungsgemäße Neuregelung für die Altfälle ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes zur Beendigung der Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften (mithin dem 1.8.2001) zu treffen. Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2010 (» Jahressteuergesetz 2010) werden Lebenspartner daher künftig – wie Ehegatten – der Steuerklasse I zugeordnet. Indem die mit dem JStG 2010 geänderten §§ 15, 16 und 17 ErbStG für Lebenspartner rückwirkend angewendet werden auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Erwerbe, für die die Steuer nach dem 1.8.2001 entstanden ist, wird der Entscheidung des BVerfG Genüge getan (vgl. § 37 Abs. 5 ErbStG).

3. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Ramb/Schneider, Grundkurs des Steuerrechts Bd. 14, 8. A.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer