1. Allgemeines
Mit Schreiben vom 30.7.2008 (BStBl I 2008, 831) veröffentlichte das BMF eine Stellungnahme zur tatsächlichen Verständigung über den der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Sachverhalt.
Nach dem in § 88 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Untersuchungsgrundsatz hat die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Nach § 88 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt sie Art und Umfang der Ermittlungen. Die Finanzbehörde ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
In Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung ist unter bestimmten Voraussetzungen zur Förderung der Effektivität der Besteuerung als auch zur Sicherung des Rechtsfriedens eine die Beteiligten bindende Einigung über die Annahme eines bestimmten Sachverhalts und über eine bestimmte Sachbehandlung möglich. Derartige Vereinbarungen zwischen dem Stpfl. und der Finanzbehörde werden als tatsächliche Verständigung bezeichnet.
Zum Untersuchungsgrundsatz s.a. AEAO zu § 88 Nr. 1, BStBl I 2008, 26). Danach haben die Finanzbehörden neben dem Untersuchungsgrundsatz auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Die Ermittlungshandlungen dürfen danach zu dem angestrebten Erfolg nicht erkennbar außer Verhältnis stehen. Sie sollen so gewählt werden, dass damit unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles ein möglichst geringer Eingriff in die Rechtssphäre des Beteiligten oder Dritter verbunden ist. Der Gewährung rechtlichen Gehörs kommt besondere Bedeutung zu.
Trotz des in § 85 AO festgelegten Legalitätsprinzips können bei den Entscheidungen der Finanzbehörden Erwägungen einbezogen werden, die im Ergebnis Zweckmäßigkeitserwägungen gleichzustellen sind. Für die Anforderungen, die an die Aufklärungspflicht der Finanzbehörden zu stellen sind, darf die Erwägung eine Rolle spielen, dass die Aufklärung einen nicht mehr vertretbaren Zeitaufwand erfordert. Dabei kann auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abgestellt werden. Die FÄ dürfen auch berücksichtigen, in welchem Maße sie durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet werden, sofern sie bei vorhandenen tatsächlichen oder rechtlichen Zweifeln dem Begehren des Stpfl. nicht entsprechen und zu seinem Nachteil entscheiden. In Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung dient es unter bestimmten Voraussetzungen der Effektivität der Besteuerung und allgemein dem Rechtsfrieden, wenn sich die Beteiligten über die Annahme eines bestimmten Sachverhalts und über eine bestimmte Sachbehandlung einigen können (BFH-Urteil vom 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354).
2. Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung
Voraussetzung für eine tatsächliche Verständigung ist das Vorliegen eines Sachverhalts, der nur unter erschwerten Umständen ermittelt werden kann. Das ist z. B. der Fall, wenn sich einzelne Sachverhalte nur mit einem nicht mehr vertretbaren Arbeits- oder Zeitaufwand ermitteln lassen (vgl. AEAO zu § 88 AO Nr. 1, BStBl I 2008, 26). Allein die Kompliziertheit eines Sachverhalts begründet für sich noch nicht die Annahme einer erschwerten Sachverhaltsermittlung (Tz. 3 bis 4.3. des BMF-Schreibens vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 831).
3. Durchführung der tatsächlichen Verständigung
Die tatsächliche Verständigung dient der Herstellung des Rechtsfriedens und der Vermeidung von Rechtsbehelfen, indem der Arbeits- und Zeitaufwand für die Ermittlung des maßgeblichen Sachverhalts auf ein vertretbares Maß beschränkt werden soll. In Fällen, denen keine wesentliche Bedeutung zukommt, soll eine Einigung außerhalb einer tatsächlichen Verständigung angestrebt werden. Es kann z.B. eine (ggf. auch fernmündliche) Einigung in Form einer Absprache für die Behandlung im Besteuerungsverfahren mit anschließendem Aktenvermerk getroffen werden (Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 831).
Eine tatsächliche Verständigung soll sich grundsätzlich nur auf einen einzelnen Sachverhalt beziehen. Sollen tatsächliche Verständigungen über mehrere Sachverhalte herbeigeführt werden, sind in der Regel auch mehrere, voneinander unabhängige tatsächliche Verständigungen anzustreben.
Der Inhalt der tatsächlichen Verständigung ist in einfacher, aber beweissicherer Form unter Darstellung der Sachlage schriftlich festzuhalten und von den Beteiligten aus Beweisgründen zu unterschreiben. Es genügt, wenn die Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung in dieser Form festgehalten werden. Ausführungen zu den Rechtsfolgen einer tatsächlichen Verständigung sind in der Regel nicht aufzunehmen. In dieser Niederschrift sind die Beteiligten in eindeutiger und zweifelsfreier Form auf die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung hinzuweisen. Dies dient der Vermeidung von Irrtümern und den sich daraus unter Umständen ergebenden Anfechtungsmöglichkeiten. Den Beteiligten ist eine Ausfertigung der Vereinbarung auszuhändigen. Tz. 5.5 des BMF-Schreibens vom 30.7.2008 (BStBl I 2008, 831) enthält ein Beispiel einer Niederschrift.
4. Rechtsfolgen der tatsächlichen Verständigung
Die Bindungswirkung ergibt sich nicht erst durch die Berücksichtigung der tatsächlichen Verständigung im Steuerbescheid (BFH-Urteile vom 6.2.1991, I R 13/86, BStBl II 1991, 673, vom 31.7.1996, XI R 78/95, BStBl II 1996, 625). Mit Abschluss der tatsächlichen Verständigung sind die Beteiligten an die vereinbarte Tatsachenbehandlung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gebunden, wenn sie wirksam und unanfechtbar zustande gekommen ist. Eine tatsächliche Verständigung bindet nur die an ihrem Zustandekommen Beteiligten, nicht jedoch Dritte (Ausnahme: Gesamtrechtsnachfolger).
5. Aufhebung/Änderung der tatsächlichen Verständigung
Die tatsächliche Verständigung kann von den Beteiligten einvernehmlich aufgehoben oder geändert werden. Im Hinblick auf den Zweck dieses Rechtsinstituts sollte dies jedoch auf Ausnahmefälle beschränkt bleiben (Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 831).
6. Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung
Die tatsächliche Verständigung ist dann unwirksam, wenn sie unter Ausübung unzulässigen Drucks auf den Stpfl. oder durch dessen unzulässige Beeinflussung zustande gekommen ist.
Die Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 30.7.2008 (BStBl I 2008, 831) enthält weitere Gründe und Fallbeispiele für die Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung.
Nach Geltendmachung der Unwirksamkeit ist die weitere Behandlung davon abhängig, ob die tatsächliche Verständigung bereits in einem Verwaltungsakt berücksichtigt worden ist (Tz. 8.3.2 des BMF-Schreibens vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 831) oder nicht (Tz. 8.3.1 des BMF-Schreibens vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 831).
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
