1. Allgemeiner Überblick
Zur Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 25.2.2000 (BStBl I 2000, 372) Stellung.
Unter Beachtung des Niederstwertprinzips ist bei einer dauernden Wertminderung der niedere Teilwert (H 6.7 [Teilwertbegriff] EStH) anzusetzen (s.a. H 6.7 [Zeitpunkt der Teilwertabschreibung] EStH).
Der Teilwert kann nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt werden (R 6.7 Satz 1 EStR). Zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts bestehen Teilwertvermutungen.
2. Teilwertvermutungen
2.1. Im Zeitpunkt des Erwerbs oder Fertigstellung
Im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines WG entspricht der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH Urteil vom 13.4.1988, I R 104/96, BStBl II 1988, 892; » Anschaffungskosten, » Herstellungskosten).
2.2. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern
Bei nicht abnutzbaren WG des Anlagevermögens entspricht der Teilwert auch zu späteren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Bewertungsstichtagen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH Urteil vom 21.7.1982, I R 177/77, BStBl II 1982, 758; » Bewertung von Wirtschaftsgütern).
2.3. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern
Bei abnutzbaren WG des Anlagevermögens (» Abnutzbare Wirtschaftsgüter) entspricht der Teilwert zu späteren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Bewertungsstichtagen den um die lineare AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH Urteil vom 30.11.1988, II R 237/83, BStBl II 1989, 183).
2.4. Bei Umlaufvermögen
Bei WG des Umlaufvermögens (» Umlaufvermögen) entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten. Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren hängt jedoch auch von deren voraussichtlichem Veräußerungserlös (Börsen- oder Marktpreis) ab (BFH Urteil vom 27.10.1983 IV R 143/80, BStBl II 1984, 35).
2.5. Bei einer Beteiligung
Der Teilwert einer Beteiligung entspricht im Zeitpunkt ihres Erwerbs den Anschaffungskosten. Für ihren Wert sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens, insbesondere im Rahmen einer » Betriebsaufspaltung, maßgebend (BFH Urteil vom 6.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).
Siehe auch H 6.7 [Teilwertvermutungen] EStH.
2.6. Überpreis
Die Teilwertvermutung gilt auch bei Zahlung eines Überpreises. Ein beim Erwerb eines Grundstücks gezahlter Überpreis rechtfertigt allein keine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späteren Bilanzstichtag. Eine Berufung auf eine Fehlmaßnahme allein im Hinblick auf die Zahlung eines Überpreises ist ausgeschlossen. Der Überpreis nimmt jedoch an einer aus anderen Gründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht (BFH Urteil vom 7.2.2002, IV R 87/99, BStBl II 2002, 294; H 6.7 [Überpreis] EStH).
3. Dauernde Wertminderung
Voraussetzung der Teilwertabschreibung ist der Eintritt einer dauernden Wertminderung (BFH Urteil vom 5.5.2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22). Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen » Buchwert. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Dabei müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Erreicht der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht, ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen. Wertminderungen aus besonderem Anlass, wie z.B. technischer Fortschritt, sind regelmäßig von Dauer.
Da eine Teilwertabschreibung tatbestandsmäßig eine voraussichtlich dauernde Wertminderung verlangt, ist ein beliebiges Auf- und Abwerten nicht möglich. Wenn im Jahr der Teilwertabschreibung eine dauernde Wertminderung nachgewiesen wurde, kann sich der Teilwert im Folgejahr regelmäßig nicht schon wieder erhöht haben. Ansonsten wäre das Merkmal der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nicht erfüllt und die Teilwertabschreibung zu versagen.
Eine vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus.
3.1. Nichtabnutzbares Anlagevermögen
Eine Teilwertabschreibung für Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens ist dann zulässig, wenn die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen können z.B. der Grund und Boden, festverzinsliche Wertpapiere oder börsennotierte Anteile gehören, soweit die Wirtschaftsgüter dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen.
Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens vertrat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 25.2.2000 (BStBl I 2000, 372) eine restriktive Sichtweise. Danach stellten Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine nur vorübergehende Wertminderung dar, die eine Teilwertabschreibung nicht ermöglichte. Dagegen entschied der BFH mit Urteil vom 26.9.2007 (BStBl II 2009, 294), dass von einer dauerhaften Wertminderung bereits dann auszugehen ist, wenn der Börsenwert
zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und
zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen.
Der BFH ließ offen, ob jedes Absinken des Kurswertes in der Bilanz nachvollzogen werden muss oder ob Wertveränderungen innerhalb einer gewissen Bandbreite, z.B. aus Gründen der Bilanzstetigkeit, als nur vorübergehende Wertschwankungen zu beurteilen sind. Im entschiedenen Fall war der Teilwert zum Bilanzstichtag um nahezu 50 % gesunken und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung immer noch um mehr als 40 % unterhalb der Anschaffungskosten.
Mit BMF-Schreiben vom 26.3.2009 (BStBl I 2009, 514) schloss sich die Finanzverwaltung dem BFH insoweit an, als die Grundsätze des Urteils über den entschiedenen Fall mit folgender Maßgabe anzuwenden sind:
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist nur dann auszugehen, wenn der Börsenkurs zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag um
mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder
mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist sowie zum vorangegangenen Bilanzstichtag ebenfalls um mehr als 25 % gesunken war.
Die o.a. Regelungen können in den nach dem 26.9.2007 (Datum der BFH-Entscheidung) aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden. Sie sind in der ersten nach dem 30.4.2009 (Datum der amtlichen Veröffentlichung der Entscheidung im BStBl II) aufzustellenden Bilanz anzuwenden. Die vor diesem Zeitpunkt aufgestellten Bilanzen können im Rahmen einer Bilanzberichtigung hinsichtlich der betroffenen Bilanzposten geändert werden.
In den Fällen der Wertminderungen aus besonderem Anlass, wie z.B. Kurseinbrüche wegen drohender Insolvenz oder Zahlungsschwierigkeiten, ist unbenommen dessen nach wie vor der Ansatz des niedrigeren Teilwerts vorgesehen.
3.2. Abnutzbares Anlagevermögen
Für die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt.
Eine falsche Ermittlung der Herstellungskosten eines Gebäudes und der damit im Zusammenhang begehrte niedrigere Ansatz des Gebäudes führt nicht zu einer Teilwertabschreibung (BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 49/05, DStR 2006, 1499).
4. Keine Teilwertabschreibung bei § 4 Abs. 3 EStG
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt keine Teilwertabschreibung in Betracht (BFH Urteile vom 8.10.1987, IV R 56/85, BStBl II 1988, 440 und vom 21.6.2006, XI R 49/05, a.a.O.). Gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG sind die Vorschriften über die AfA und Substanzverringerung, also die §§ 7 ff. EStG zu befolgen. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt ausdrücklich, dass diese Regelung nur für die Bewertung der einzelnen WG gilt, die nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind. Diese Beschränkung ist sachgerecht, da die » Einnahme-Überschussrechnung in erster Linie eine auf dem Zahlungsprinzip beruhende vereinfachte Form der Gewinnermittlung darstellt und weitere über die Anwendung der §§ 7 ff. EStG hinausgehende Differenzierungen vermieden werden sollen, zumal das Gesamtergebnis (Totalgewinngleichheit) nicht tangiert wird und eine gleichheitswidrige Benachteiligung nicht gegen ist.
5. Verhältnis der Teilwertabschreibung im Handelsrecht zur steuerrechtlichen Behandlung
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (» Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), BGBl I 2009, 1102) erfolgte eine umfangreiche Reformierung des Handelsbilanzrechts. In der Handelsbilanz sind nunmehr gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB n.F. bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind nach § 254 HGB n.F. Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt.
Durch Ergänzung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. (» Maßgeblichkeitsgrundsatz), der im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts einen von den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung abweichenden Ansatz zulässt, wird im Schrifttum (z.B. Herzig/Briesemeister, DB 2009, 929 f.; Grützner, StuB 13, 2009, 481 f.) derzeit die Auffassung vertreten, eine handelsrechtlich gebotene Teilwertabschreibung sei steuerrechtlich nicht zwingend nachzuvollziehen bzw. eine Teilwertabschreibung könne auch dann ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden, wenn die Voraussetzungen dafür fortbestehen. Dafür spricht die unveränderte Beibehaltung des Wortlauts des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der Verzicht auf eine Teilwertabschreibung würde sich in den Fällen der Verlustvortragssituation mangels steuerlicher Auswirkung anbieten und würde in den Fällen des § 8c KStG (» Mantelkauf) bei Wegfall nicht genutzter Verluste unberücksichtigt bleiben.
Im Gegensatz dazu vertrat die Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren in ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates (BT-Drs. 16/10067, 124) die Auffassung, dass auch nach dem Verzicht auf die umgekehrte Maßgeblichkeit bei dauernder Wertminderung durch § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kein Wahlrecht zur Vornahme der Teilwertabschreibung eröffnet werde, sondern der nach wie vor bestehende Grundsatz der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung eine Teilwertabschreibung zwingend vorsehe.
Mit der Zuleitung eines Entwurfs des BMF-Schreibens vom 12.10.2009 (IV C 6 – S-2133/09/10001, LEXinform 5232359) haben die Spitzenverbände Gelegenheit erhalten, eine Stellungnahme abzugeben. Darin wird die Auffassung (im Widerspruch zu den im Regierungsentwurf zum BilMoG angeführten Zielen, wonach die Änderungen des HGB zu keinen Folgewirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung führen sollen und auch weiterhin grundsätzlich die Handels- mit der Steuerbilanz übereinstimmen solle) vertreten, dass eine Teilwertabschreibung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG nach dem Wortlaut der Regelung (»kann«) ein steuerliches Wahlrecht darstellt. Steht einer verbindlichen handelsrechtlichen Vorschrift ein steuerrechtliches Wahlrecht gegenüber, wird das steuerrechtliche Wahlrecht durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht eingeschränkt (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Folglich kann die Teilwertabschreibung unabhängig von einer handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung ausgeübt werden.
Beispiel:
Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und § 253 Abs. 4 HGB). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann auch darauf verzichten.
6. Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen
§ 8b Abs. 3 KStG 1999 i.V.m. § 34 Abs. 4 i.d.F. des UntStFG vom 20.12.2001 ist europarechtskonform dahin auszulegen, dass das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen in einem EU-Mitgliedstaat zeitgleich mit der Anwendung der Neuregelung bei Inlandsbeteiligungen in Kraft tritt. Die Vorschrift ist deshalb erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 anwendbar (BFH Urteil vom 22.4.2009, BFH/NV 2009, 1460).
7. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
