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1. Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes

Mit Wirkung vom 1.1.2007 wird der allgemeine Umsatzsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) von 16 % auf 19 % angehoben (Art. 4 Nr. 1 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom 29.6.2006, BGBl I 2006, 1402). Der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 UStG) bleibt unverändert.

Den folgenden Ausführungen liegt das BMF-Schreiben vom 11.8.2006 (BStBl I 2006, 477) zugrunde. Diese Verwaltungsregelungen entsprechen vielfach inhaltlich den Regelungen des BMF-Schreibens vom 10.2.1998 (BStBl I 1008, 177) zur Anhebung des allgemeinen Steuersatzes von 15 % auf 16 %.

2. Anwendungsregelung für Änderungen des Umsatzsteuergesetzes (§ 27 Abs. 1 UStG)

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind Änderungen des UStG, die Lieferungen, sonstige Leistungen und den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 UStG) betreffen, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Umsätze dieser Art anzuwenden, die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG) erbracht, so kommt es für die Anwendung einer Änderungsvorschrift (z.B. der Anhebung des Umsatzsteuersatzes) nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden.

Änderungen des UStG sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die USt dafür – z.B. bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen – in den Fällen der Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 oder Buchst. b Satz 1 UStG bereits vor dem In-Kraft-Treten der betreffenden Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG).

3. Auswirkungen der Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes

3.1. Anwendungsbeginn

Der neue allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % ist auf die Lieferungen, sonstigen Leistungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe anzuwenden, die nach dem 31.12.2006 bewirkt werden (§ 27 Abs. 1 UStG). Maßgebend für die Anwendung des neuen Steuersatzes ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung (vgl. Abschn. 160 Abs. 3 UStR). Entsprechendes gilt für Teilleistungen. Zu Rechts- und Verfahrensfragen s. den Beitrag von Schneider und Partner GmbH Dresden vom 16.10.2006 (LEXinform 0802597).

3.2. Behandlung bei der Istversteuerung

Hat der Unternehmer in den Fällen der Istversteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1, § 20 UStG) vor dem 1.1.2007 Entgelte oder Teilentgelte (Anzahlungen usw.) für Lieferungen und sonstige Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die nach dem 31.12.2006 ausgeführt werden und der Besteuerung nach dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegen, so ist auf diese Beträge gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG nachträglich der ab dem 1.1.2007 geltende Steuersatz von 19 % anzuwenden. Damit ergibt sich für diese Beträge eine weitere Steuerschuld i.H.v. 3 % (Differenz zwischen altem und neuem Steuersatz). Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1.1.2007 vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte geschuldete weitere USt für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung bzw. Teilleistung ausgeführt wird. Zur Vereinfachung kann auch für die vor dem 1.1.2007 vereinnahmten Teilentgelte geschuldete weitere USt für den Voranmeldungszeitraum berechnet und entrichtet werden, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird. Vereinnahmt der Unternehmer das restliche Entgelt nach dem 31.12.2006 in mehreren Teilbeträgen, so kann er die weitere USt, die er für die vor dem 1.1.2007 vereinnahmten Teilentgelte schuldet, für den Voranmeldungszeitraum berechnen und entrichten, in dem der letzte Teilbetrag vereinnahmt wird.

Abb.: Steuersatzänderung bei der Istversteuerung

Lösung 2:

Die sonstige Leistung ist im Zeitpunkt ihrer Vollendung – im Februar 2007 – ausgeführt (Abschn. 177 Abs. 3 UStR). Die USt entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Dezember 2006. Die USt entsteht zunächst mit 16 % von 8 000 € = 1 280 €. Da die sonstige Leistung nach dem 31.12.2006 ausgeführt wird, ergibt sich eine weitere Steuerschuld von 3 % von 8 000 € = 240 €. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die weitere USt für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung ausgeführt wird.

Abb.: Steuersatzänderung bei der Istversteuerung

3.3. Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Abrechnung von Teilentgelten, die vor dem 1.1.2007 für nach dem 31.12.2006 ausgeführte Leistungen vereinnahmt werden

Erteilt der Unternehmer über Teilentgelte, die er vor dem 1.1.2007 für steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen vereinnahmt, die dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegen und nach dem 31.12.2006 ausgeführt werden, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis, so ist in diesen Rechnungen die nach dem bis zum 31.12.2006 geltenden Steuersatz von 16 % berechnete USt anzugeben. Der Leistungsempfänger ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, berechtigt, die in der jeweiligen Rechnung ausgewiesene USt als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Rechnung erhalten und die verlangte Zahlung geleistet hat. Einer Berichtigung des Steuerausweises in diesen Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die USt für die gesamte Leistung oder Teilleistung nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % ausgewiesen oder in einer Restrechnung die für die vor dem 1.1.2007 vereinnahmten Teilentgelte geschuldete weitere USt (3 %) zusätzlich angegeben wird. Die weitere USt, die auf die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte entfällt, ist grundsätzlich für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung oder Teilleistung erbracht wird. Der Vorsteuerabzug kann insoweit vom Leistungsempfänger beansprucht werden, sobald die Leistung ausgeführt ist und die Endrechnung oder Restrechnung vorliegt. Wird der Steuerausweis in den Rechnungen, die über die vor dem 1.1.2007 vereinnahmten Teilentgelte ausgestellt worden sind, nach dem 31.12.2006 wegen der Erhöhung der USt berichtigt, so sind die Berichtigungen der für die Teilentgelte geschuldeten USt und ggf. des Vorsteuerabzugs für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Unternehmer zugleich mit der Berichtigung des Steuerausweises einen Ausgleichsanspruch nach § 29 Abs. 2 UStG geltend macht und den Umsatzsteuermehrbetrag nachberechnet. In diesem Falle bedarf es einer weiteren Berichtigung der Umsatzsteuerberechnung und des Vorsteuerabzugs, wenn der nachberechnete Betrag nicht im Voranmeldungszeitraum der Steuerausweisberichtigung, sondern später gezahlt wird.

Abb.: Steuersatzänderung bei Anzahlungen

Nach § 14 Abs. 5 UStG hat der Unternehmer, der im Rahmen der Istversteuerung von Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, Abschn. 181 UStR) über eine von ihm erbrachte Leistung oder Teilleistung eine Endrechnung erteilt, darin die vor der Ausführung der Leistung oder Teilleistung vereinnahmten Teilentgelte (Anzahlungen) und die auf sie entfallenden Umsatzsteuerbeträge abzusetzen, wenn über diese Teilentgelte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden sind. Hat der Unternehmer für eine nach dem 31.12.2006 ausgeführte Leistung oder Teilleistung vor dem 1.1.2007 Teilentgelte vereinnahmt, so ist bei der Erteilung der Endrechnung zu berücksichtigen dass auch insoweit bei der Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes die Besteuerung nach dem ab 1.1.2007 geltenden Steuersatz von 19 % vorzunehmen ist. Im Übrigen gelten für die Erteilung von Endrechnungen in diesen Fällen Abschn. 187 Abs. 7 bis 11 UStR sinngemäß.

3.4. Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Erteilung von Vorausrechnungen für nach dem 31.12.2006 ausgeführte Leistungen

3.4.1. Keine Entgeltsvereinnahmung vor dem 1.1.2007

Der Unternehmer, der über die dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegenden steuerpflichtigen Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 31.12.2006 ausführt, vor dem 1.1.2007 Vorausrechnungen erteilt, ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG verpflichtet, darin die USt nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % anzugeben. Die ausgewiesene USt entsteht in diesem Falle bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder die Teilleistung erbracht wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Der Leistungsempfänger kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die ausgewiesene USt für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Leistung oder Teilleistung an ihn ausgeführt wird. Falls bei einer Werklieferung, Werkleistung oder Dauerleistung vor dem 1.1.2007 Teilleistungen vereinbart werden, muss eine vorher über die gesamte Leistung erteilte Vorausrechnung entsprechend berichtigt werden.

3.4.2. Entgeltsvereinnahmung vor dem 1.1.2007

Hat der Unternehmer für eine steuerpflichtige Leistung oder Teilleistung, die er nach dem 31.12.2006 ausführt, vor dem 1.1.2007 eine Vorausrechnung erteilt, in der die USt nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % ausgewiesen ist, und vereinnahmt er vor dem 1.1.2007 das gesamte Entgelt oder Teilentgelt, so entsteht die USt für diese Entgelte in entsprechender Höhe (vgl. Abschn. 187 Abs. 6 UStR). Der Leistungsempfänger kann, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz berechnete USt, die auf die vorausgezahlten Entgelte entfällt, für den Voranmeldungszeitraum der Zahlung als Vorsteuer abziehen. Eine Berichtigung der Steuerberechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG entfällt.

3.5. Dauerleistungen

3.5.1. Grundsätzliches

Auswirkungen hat die Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes insbesondere für Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken (Dauerleistungen, sofern der Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens des neuen Steuersatzes in den für die Leistung vereinbarten Zeitraum fällt). Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z.B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z.B. von Baumaterial) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z.B. 1/2 Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart.

Dauerleistungen werden ausgeführt

• im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet,

• im Falle wiederkehrender Lieferungen – ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser – am Tag jeder einzelnen Lieferung (Abschn. 177 Abs. 2 UStR).

Auf Dauerleistungen, die hiernach vor dem 1.1.2007 erbracht werden und die der Umsatzbesteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen, ist der bis zum 31.12.2006 geltende allgemeine Steuersatz von 16 % anzuwenden. Später ausgeführte Dauerleistungen sind der Besteuerung nach dem neuen allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % zu unterwerfen.

3.5.2. Ausführungen und Abrechnung von Teilleistungen

Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für kürzere Zeitabschnitte (z.B. Vierteljahr, Kalendermonat) abgerechnet, so liegen insoweit Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor. Dies gilt ebenso für unbefristete Dauerleistungen, soweit diese für bestimmte Zeitabschnitte abgerechnet werden. Teilleistungen sind auch dann anzuerkennen, wenn in einer Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf einen kürzeren Leistungsabschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wird und es dem Leistungsempfänger überlassen bleibt, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten. Die Anwendung des alten und des neuen allgemeinen Steuersatzes (16 % oder 19 %) richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung, für den die gleichen Grundsätze gelten wie für den Zeitpunkt der Dauerleistung selbst.

3.5.3. Dauer- und Jahreskarten

Die Überlassung einer Eintrittskarte, die zum Besuch mehrerer Sportveranstaltungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums berechtigt, ist stets als Dauerleistung anzusehen, die mit Ablauf des Berechtigungszeitraums erbracht wird. Unter bestimmten Voraussetzungen kann diese Dauerleistung jedoch in Teilleistungen erbracht werden. Zur weiteren Behandlung des Verkaufs von Dauerkarten siehe den Erlass des FinMin NW vom 12.12.2006 (S 7210 – 3 – VA 4, UR 2007, 155, LEXinform 5230703, sowie die Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.4.2007, S 7210 A – 21 – St 112, DStR 2007, 1483, LEXinform 5231013).

3.6. Steuerausweis und Berücksichtigung der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung bei langfristigen Verträgen (Altverträgen)

3.6.1. Grundsätzliches

Die Unternehmer sind nach § 14 Abs. 2 und § 14a UStG verpflichtet, über Leistungen (Lieferungen, sonstige Leistungen und ggf. Teilleistungen), die nach dem 31.12.2006 ausgeführt werden und dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegen, Rechnungen zu erteilen, in denen die USt nach dem ab 1.1.2007 geltenden Steuersatz von 19 % ausgewiesen ist. Das gilt auch, wenn die Verträge über diese Leistungen vor dem 1.1.2007 geschlossen worden sind und dabei von dem bis dahin geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz (16 %) ausgegangen worden ist. Aus der Regelung über den Steuerausweis folgt aber nicht, dass die Unternehmer berechtigt sind, bei der Abrechnung der vor dem 1.1.2007 vereinbarten Leistungen die Preise entsprechend der ab 1.1.2007 eingetretenen umsatzsteuerlichen Mehrbelastung zu erhöhen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine besondere zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt.

3.6.2. Berechnung der Umsatzsteuer gegenüber dem Leistungsempfänger bei gesetzlich vorgeschriebenen Entgelten

Für bestimmte Leistungsbereiche sind Entgelte (Vergütungen, Gebühren, Honorare usw.) vorgeschrieben, die entsprechend dem umsatzsteuerrechtlichen Entgeltsbegriff die USt für die Leistungen nicht einschließen. Derartige Entgeltsregelungen enthalten insbesondere die Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte, die Steuerberatergebührenverordnung, das Gesetz über Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit – Kostenordnung – und die Verordnung über die Honorare für Leistungen der Architekten und der Ingenieure – Honorarordnung für Architekten und Ingenieure. Soweit die Unternehmer in diesen Fällen berechtigt sind, die für die jeweilige Leistung geschuldete USt zusätzlich zu dem vorgeschriebenen Entgelt zu berechnen, können sie für ihre nach dem 31.12.2006 ausgeführten Leistungen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung die USt nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % dem Entgelt hinzurechnen (vgl. Abschn. 283 Abs. 5 UStR).

3.6.3. Ansprüche auf Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung nach § 29 Abs. 2 UStG

Nach § 29 Abs. 2 UStG kann der Unternehmer, wenn er eine Leistung nach dem 31.12.2006 ausführt, von dem Empfänger dieser Leistung unter bestimmten Voraussetzungen einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung verlangen. Eine der Voraussetzungen für den Ausgleichsanspruch ist, dass die Leistung auf einem Vertrag beruht, der vor dem 1.9.2006 geschlossen worden ist. Die Vertragspartner dürfen außerdem nichts anderes vereinbart haben (z.B. dass Ausgleichsansprüche im Falle einer Anhebung eines Umsatzsteuersatzes ausgeschlossen sind).

3.7. Umsatzsteuerberechnung und Berechnung der Bemessungsgrundlagen und Entgeltsminderungen

Bei Rechnungen i.S.d. §§ 33 und 34 UStDV (Rechnungen über Kleinbeträge, Fahrausweise und Belege im Reisegepäckverkehr) für Leistungen, die nach dem 31.12.2006 ausgeführt werden und dem allgemeinen Steuersatz von 19 % unterliegen, kann die USt mit dem abgerundeten Prozentsatz von 15,96 von den Rechnungsbeträgen errechnet werden. Für den ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % gilt bei einer Steuerberechnung von den Rechnungsbeträgen weiterhin der Prozentsatz 6,54.

Für die ab 1.1.2007 erbrachten Umsätze, die der USt nach dem allgemeinen Steuersatz von 19 % unterliegen, sind die Gesamtbeträge der Entgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen sowie der Entgeltsminderungen mit dem Divisor 1,19 voll den Summen der aufgezeichneten Bruttobeträge (z.B. Preise und Preisminderungen) zu errechnen. Bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % gilt für die Berechnung der Entgelte und Entgeltsminderungen von den Bruttobeträgen weiterhin der Divisor 1,07.

3.8. Änderung der Bemessungsgrundlage

Tritt nach dem 31.12.2006 eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1.1.2007 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG oder steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 13b UStG ein (z.B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Dabei ist sowohl im Fall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten als auch im Fall der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei einem Umsatz, der dem allgemeinen Steuersatz unterliegt, der bis zum 31.12.2006 geltende Steuersatz von 16 % anzuwenden. Das Gleiche gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

3.9. Einlösung von Gutscheinen

Vergütet ein Unternehmer von ihm ausgegebene Gutscheine, die einen Endabnehmer in die Lage versetzen, Leistungen um den Nennwert der Gutscheine verbilligt zu erwerben, kann dies grundsätzlich zur Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer führen (vgl. Abschn. 224 UStR). Sofern eine Entgeltminderung für eine steuerpflichtige Leistung vorliegt, hat der Unternehmer die dafür geschuldete USt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Der Steuersatz ergibt sich aus der Lieferung, für die der Gutschein eingelöst worden ist (Abschn. 224 Abs. 6 UStR). Die dazu erforderliche Aufteilung der Einlösungsbeträge auf die vor dem 1.1.2007 und die nach dem 31.12.2006 ausgeführten Umsätze bereitet in der Praxis erfahrungsgemäß Schwierigkeiten. Deshalb wird zugelassen, die Steuerberichtigung nach folgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:

Erstattet der Unternehmer die von ihm ausgegebenen Gutscheine in der Zeit vom 1.1.2007 bis zum 28.2.2007, ist die USt – soweit die zugrunde liegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen – nach dem bis zum 31.12.2006 geltenden Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Gutscheinen nach dem 28.2.2007 ist die USt nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu berichtigen.

Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die vorgenannte Vereinfachungsregel gilt insoweit nicht.

Die zur erleichterten Trennung nachträglicher Entgeltminderungen getroffenen Regelungen in Abschn. 259 Abs. 19 und 20 UStR bleiben hiervon unberührt.

3.10. Erstattung von Pfandbeträgen

Nimmt ein Unternehmer Leergut zurück und erstattet einen dafür gezahlten Pfandbetrag, liegt eine Entgeltminderung vor. Der Unternehmer hat die geschuldete USt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Zur Vermeidung von Schwierigkeiten wird zugelassen, die Steuerberichtigung nach folgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:

Erstattet der Unternehmer Pfandbeträge in der Zeit vom 1.1.2007 bis zum 31.3.2007, ist die USt – soweit die zugrunde liegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen – nach dem bis zum 31.12.2006 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Pfandbeträgen nach dem 31.3.2007 ist die USt nach dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu berichtigen. Bei dem Dreimonatszeitraum wird davon ausgegangen, dass der Bestand an Warenumschließungen sich viermal jährlich umschlägt. Bei kürzeren oder längeren Umschlagzeiträumen ist der Zeitraum zu Beginn des Jahres, in dem die Entgeltminderungen noch mit dem Steuersatz von 16 % zu berücksichtigen sind, entsprechend zu kürzen oder zu verlängern, wobei der durchschnittliche Umschlagszeitraum im Benehmen zwischen Unternehmer und Finanzamt zu ermitteln ist (s.a. Vfg. OFD Frankfurt vom 3.4.2007, S 7210 A – 21 – St 112, DStR 2007, 1483, LEXinform 5231013).

3.11. Gewährung von Jahresboni, Jahresrückvergütungen und dergleichen

Die Anhebung des allgemeinen Steuersatzes zum 1.1.2007 ist bei der Berichtigung der Steuer- und Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 1 UStG ebenfalls zu berücksichtigen, wenn die Entgelte für die in einem Jahreszeitraum ausgeführten Leistungen gemeinsam (z.B. durch Jahresrückvergütungen, Jahresboni, Treuerabatte und dergleichen) gemindert werden und dieser Jahreszeitraum vor dem 1.1.2007 begonnen hat und nach dem 31.12.2006 endet (z.B. vom 1.7.2006 bis 30.6.2007). Soweit die gemeinsamen Entgeltminderungen für die bis zum 31.12.2006 ausgeführten Umsätze gewährt werden, ist folglich bei der Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG der allgemeine Steuersatz von 16 % zugrunde zu legen. Auf den Anteil der gemeinsamen Entgeltminderungen, der auf die Umsätze nach dem 31.12.2006 (z.B. vom 1.1.2007 bis 30.6.2007) entfällt, ist auch für die Steuer- und Vorsteuerberichtigung der allgemeine Steuersatz von 19 % anzuwenden. Der Unternehmer hat nach § 17 Abs. 4 UStG den betreffenden Leistungsempfängern einen Beleg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die gemeinsamen Entgeltminderungen auf die Umsätze in den beiden Zeiträumen entsprechend den anzuwendenden Steuersätzen verteilen.

Zur Vereinfachung kann bei der Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen wie folgt verfahren werden:

1. Der Unternehmer ermittelt das Verhältnis zwischen seinen steuerpflichtigen Umsätzen der anteiligen Jahreszeiträume vor und nach dem Stichtag 1.1.2007. Er teilt nach diesem Verhältnis die gemeinsamen Entgeltminderungen auf, die er den einzelnen Leistungsempfängern für den über den 1.1.2007 hinausreichenden Jahreszeitraum gewährt.

2. Unterliegen die Umsätze des Unternehmers teils dem allgemeinen, teils dem ermäßigten Steuersatz, wird das Verhältnis zwischen den nichtbegünstigten und den begünstigten Umsätzen entweder für den über den 1.1.2007 hinausreichenden Jahreszeitraum insgesamt oder für die beiden anteiligen Zeiträume gesondert ermittelt. Der Unternehmer verteilt die den einzelnen Leistungsempfängern gewährten gemeinsamen Entgeltminderungen nach diesem Umsatzverhältnis auf die verschiedenen Steuersätze.

Der Leistungsempfänger hat bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs von der Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen auf die verschiedenen Steuersätze auszugehen, die der Unternehmer vorgenommen und in dem nach § 17 Abs. 4 UStG zu erteilenden Beleg angegeben hat.

Es ist außerdem nicht zu beanstanden, wenn ein Unternehmer von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen absieht und der Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ausnahmslos den allgemeinen Steuersatz von 16 % zugrunde legt. Der Leistungsempfänger muss dann bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechend verfahren.

3.12. Besteuerung von Telekommunikationsleistungen

Telekommunikationsleistungen (z.B. Telefondienstleistungen) sind den Dauerleistungen zuzurechnen, sofern sie auf Verträgen beruhen, die auf unbestimmte Zeit oder für eine Mindestzeit (meist zwischen 6 und 24 Monaten) abgeschlossen werden und periodische Abrechnungszeiträume vorsehen. In diesen Fällen sind Teilleistungen anzuerkennen, die am Ende des vereinbarten Abrechnungszeitraums als erbracht gelten. Fällt der 1.1.2007 in den vereinbarten Abrechnungszeitraum, ist es auch nicht zu beanstanden, wenn einmalig ein zusätzlicher Abrechnungszeitraum eingerichtet wird, der am 31.12.2006 endet.

3.13. Besteuerung von Strom-, Gas- und Wärmelieferungen

Die Lieferungen von Strom, Gas und Wärme durch Versorgungsunternehmen an Tarifabnehmer werden nach Ablesezeiträumen (z.B. vierteljährlich) abgerechnet. Sofern die Ablesezeiträume nicht am 31.12.2006, sondern zu einem späteren Zeitpunkt enden, sind grundsätzlich die Lieferungen des gesamten Ablesezeitraums dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu unterwerfen. Das gilt nicht, wenn die innerhalb der Ablesezeiträume vor dem 1.1.2007 ausgeführten Lieferungen in Übereinstimmung mit den zugrunde liegenden Liefer- und Vertragsbedingungen gesondert abgerechnet werden. In diesem Falle unterliegen die vor dem 1.1.2007 ausgeführten Lieferungen ohne Rücksicht auf den Ablauf des – sonst üblichen – Ablesezeitraums dem allgemeinen Steuersatz von 16 %. Umsatzsteuerrechtlich bestehen keine Bedenken dagegen, diese Abrechnungen bei Tarifabnehmern in der Weise vorzunehmen, dass die Ergebnisse der Ablesezeiträume, in die der Stichtag 1.1.2007 fällt, im Verhältnis zwischen den Tagen vor und ab dem Stichtag aufgeteilt werden. Ist der Ablesezeitraum länger als drei Monate, hat das Versorgungsunternehmen bei der Aufteilung grundsätzlich eine Gewichtung vorzunehmen, damit die Verbrauchsunterschiede in den Zeiträumen vor und ab dem Stichtag entsprechend berücksichtigt werden. Soweit wesentliche Verbrauchsunterschiede nicht bestehen, kann mit Genehmigung des Finanzamts auf die Gewichtung verzichtet werden.

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten können die Finanzämter auf Antrag ein vereinfachtes Abrechnungsverfahren für solche Versorgungsunternehmen zulassen, die bei ihren Tarifabnehmern ein manuelles direktes Inkassoverfahren anwenden. Sofern in diesem Inkassoverfahren bei Tarifabnehmern mit gleichen Ablesezeiträumen zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgelesen wird und sich die Ablesezeiträume unterschiedlich um den 1.1.2007 verteilen, kann zum Ausgleich der unterschiedlichen Ablesezeitpunkte für die letzte Ablesung vor dem 1.1.2007 ein mittlerer Ablesezeitpunkt gebildet werden.

Die Rechnungen an die Tarifabnehmer sind nach den entsprechend den vorstehenden Grundsätzen ermittelten Ergebnissen auszustellen. Spätere Entgeltberichtigungen sowie Änderungen der nach den vorstehenden Grundsätzen vorgenommenen Aufteilung der Lieferungen sind umsatzsteuerlich entsprechend zu berücksichtigen.

3.14. Besteuerung von Personenbeförderungen

3.14.1. Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr, im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen

Auf die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten, die bis zum Ablauf des letzten Betriebstags des Monats Dezember 2006 gültig sind (der Betriebstag 31.12.2006 endet vielfach erst nach 24 Uhr), kann, sofern die Beförderungsleistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, noch der bis zum 31.12.2006 geltende Steuersatz von 16 % angewandt werden. Die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten für umsatzsteuerrechtlich nicht begünstigte (z.B. nicht steuerermäßigte) Beförderungsleistungen, die vom Betriebstag 1.1.2007 an gültig sind, müssen dem allgemeinen Steuersatz von 19 % unterworfen werden.

Vor dem 1.1.2007 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen, die der USt nach dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, können, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 31.12.2006 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1.1.2007 und die nach dem 31.12.2006 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.

3.14.2. Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr

Taxi- und Mietwagenunternehmer können die Einnahmen aus der Nachtschicht vom 31.12.2006 zum 1.1.2007 für Beförderungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, dem bis zum 31.12.2006 geltenden Steuersatz von 16 % unterwerfen. Dies gilt nicht, soweit Rechnungen ausgestellt werden, in denen die USt i.H. des ab dem 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatzes von 19 % ausgewiesen wird.

3.15. Besteuerung der Umsätze von Handelsvertretern

Die Leistung des Handelsvertreters unterliegt, sofern sich die Entgeltsvereinbarung nach den §§ 87 ff. HGB richtet, dem ab 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 %, wenn der vertretene Unternehmer (Auftraggeber) die Lieferung oder sonstige Leistung an den Kunden nach dem 31.12.2006 ausgeführt hat.

3.16. Besteuerung der Umsätze von Handelsmaklern

Die Leistung des Handelsmaklers wird im Zeitpunkt der Erteilung der Schlussnote (§ 94 HGB) ausgeführt. Wird die Schlussnote nach dem 31.12.2006 erteilt, ist auf die Vermittlungsleistung der ab 1.1.2007 geltende allgemeine Steuersatz von 19 % anzuwenden.

3.17. Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe beim Übergang zu dem erhöhten allgemeinen Steuersatz

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Bewirtungsleistungen (z.B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen), die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen und in der Nacht vom 31.12.2006 zum 1.1.2007 in Gaststätten, Hotels, Clubhäusern, Würstchenständen und ähnlichen Betrieben ausgeführt werden, der bis zum 31.12.2006 geltende allgemeine Steuersatz von 16 % angewandt wird. Dies gilt nicht für die Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen.

3.18. Umtausch von Gegenständen

Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 1.1.2007 gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, falls sie dem allgemeinen Steuersatz unterliegt, der ab 1.1.2007 geltende Steuersatz von 19 % anzuwenden.

3.19. Durchschnittsatzbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (§ 24 UStG)

Der im Rahmen der Durchschnittsatzbesteuerung geltende Steuersatz für die Lieferungen und den Eigenverbrauch bestimmter Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten (§ 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG) wird mit Wirkung vom 1.12007 von 16 % auf 19 % angehoben (Art. 4 Nr. 2 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom 29.6.2006, a.a.O.

Versteuern Winzer, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreiben, ihre Umsätze nach Durchschnittssätzen (sog. Pauschalbesteuerung), sieht die Pauschalbesteuerung neben den Durchschnittssätzen auch bestimmte Vorsteuerpauschalen vor. Seit 1.1.2007 entsteht somit z.B. für Wein- und Traubensaftverkäufe der Winzer eine pauschale Zahllast von 8,3 % (19 % Durchschnittssatz minus 10,7 % pauschaler Vorsteuerabzug). Betragen die Umsätze aus dem Getränkeverkauf bzw. aus dem Verkauf von alkoholischen Flüssigkeiten im Kj. nicht mehr als 1 200 €, so kann unter bestimmten Voraussetzungen von der Erhebung der darauf entfallenden Steuer abgesehen werden (OFD Koblenz Pressemitteilung vom 11.1.2007, LEXinform 0173058).

3.20. Besteuerung der Umsätze der Insolvenzverwalter

Insolvenzverwalter erbringen mit ihrer Geschäftsführung i.S.d. § 63 Satz 1 InsO im Rahmen einer Dienstleistung eine sonstige Leistung für das Unternehmen des Gemeinschuldners. Ein Umsatz unterliegt dem Steuersatz, der im Zeitpunkt seiner Ausführung gültig ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Eine sonstige Leistung wird im Zeitpunkt ihrer Vollendung, d.h. mit dem Ende der Erfüllungshandlungen bewirkt. Der Leistungszeitraum für die sonstige Leistung des Insolvenzverwalters beginnt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch das Gericht. Im Rahmen des Schlusstermins nach § 197 InsO erfolgt die Zustimmung des Insolvenzgerichts zur Schlussrechnung des Insolvenzverwalters und die Genehmigung der Auszahlung der Quote an die Insolvenzgläubiger. Sobald die Schlussverteilung vollzogen ist, beschließt das Insolvenzgericht auf Antrag des Insolvenzverwalters die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Die Aufhebung des Insolvenzverfahrens hat lediglich deklaratorischen Charakter. Die Leistung des Insolvenzverwalters ist insoweit regelmäßig mit Abschluss der Schlussverteilung ausgeführt. Dementsprechend entsteht die USt in diesem Zeitpunkt und muss mit dem zu diesem Zeitpunkt gültigen Umsatzsteuersatz versteuert werden. Der Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Verfahrens ist für die Beurteilung der Steuerentstehung unbeachtlich (Vfg. OFD Frankfurt vom 3.4.2007, S 7210 A – 21 – St 112, DStR 2007, 1483, LEXinform 5231013).

3.21. Abgrenzung von Teilleistungen bei Personalberatern

Bei Leistungen von Personalberatern liegen mangels teilbarer Leistung regelmäßig keine Teilleistungen vor. Bei der Vermittlung von Personal handelt es sich um einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang, der nicht in verschiedene Teilleistungen aufgegliedert werden kann.

Je nach vertraglicher Vereinbarung wird der Personalberater entweder die Vorstellung geeigneter Kandidaten über einen bestimmten Zeitraum hinweg oder den Abschluss eines Arbeitsvertrages mit einem geeigneten Bewerber schulden. Erbringt der Personalberater nur einen Teil der vertraglich geschuldeten Leistung, ist diese für den Auftraggeber wirtschaftlich sinnlos. Für diesen ist vielmehr nur die vollständige Vertragserfüllung von wirtschaftlichem Wert (Vfg. OFD Frankfurt vom 3.4.2007, S 7210 A – 21 – St 112, DStR 2007, 1483, LEXinform 5231013).

3.22. Überlassung medizinischer Geräte an Patienten

Zwischen den Händlern und Dienstleistern und den Krankenkassen werden Verträge über den Kauf und regelmäßig auch über die Versorgung der Geräte abgeschlossen. Die Versorgung (Nachrüstung, Wartung, Reparatur) ist hierbei für einen Zeitraum zwischen einem Monat und fünf Jahren vereinbart.

Die Überlassung eines medizinischen Gerätes an Patienten im Wege einer Lieferung gilt mit der Übergabe (Verschaffung der Verfügungsmacht) als ausgeführt. Lieferungen, die seit dem 1.1.2007 ausgeführt werden und dem Regelsteuersatz unterliegen sind mit einem Steuersatz von 19 % zu besteuern.

Die Versorgung der Geräte (Nachrüstung, Wartung, Reparatur), die für einen bestimmten Zeitraum vereinbart ist, ist stets als Dauerleistung anzusehen, die mit Ablauf des vereinbarten Zeitraumes als erbracht gilt. Umsätze durch eine über den Jahreswechsel hinausreichende Geräteversorgung unterliegen daher dem seit 1.1.2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 %. Diese Dauerleistung kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG in Teilleistungen erbracht werden, falls gesonderte Entgeltvereinbarungen für die einzelnen Teilleistungen vor dem 1.1.2007 getroffen werden. Als Vereinbarung eines kürzeren Abrechnungszeitraums (z.B. für Teilleistungen bis zum 31.12.2006 und seit dem 1.1.2007) ist insbesondere eine vor dem 1.1.2007 erteilte Rechnung anzusehen, wenn darin das Entgelt oder der Preis für diesen Abrechnungszeitraum angegeben wird (vgl. die Ausführungen zu Abschn. 3.3 des BMF-Schreibens vom 11.8.2006, BStBl I 2006, 477). In diesem Fall unterliegen nur die Teilleistungen dem seit dem 1.1.2007 geltenden Steuersatz von 19 %, die nach dem 31.12.2006 erbracht werden (Vfg. OFD Koblenz vom 27.12.2006, S 7270 A – St 444, DB 2007, 198, LEXinform 5230376, Vfg. OFD Frankfurt vom 3.4.2007, S 7210 A – 21 – St 112, DStR 2007, 1483, LEXinform 5231013).

4. Literaturhinweise

Langer, Anhebung des allgemeinen Steuersatzes (§ 12 Abs. 1 UStG) sowie der land- und forstwirtschaftlichen Durchschnittsätze (§ 24 Abs. 1 UStG) zum 1.1.2007, DB 2006, 1755.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Anzahlungen

» Innergemeinschaftlicher Erwerb

» Istversteuerung

» Lieferung

» Sollversteuerung

» Sonstige Leistung