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1. Überblick

1.1. Begriff der Umwandlung

§ 1 Abs. 1 und 2 UmwG enthalten den Begriff der Umwandlung, ohne diesen jedoch zu definieren. Umwandlung wird dort als Oberbegriff für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UmwG abschließend bezeichneten Umwandlungsarten (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel) verwendet. Diesen Umstrukturierungsvorgängen ist gemein, dass entweder eine Vermögensübertragung zwischen verschiedenen Unternehmen nicht nach den allgemeinen Vorschriften über die Einzelrechtsnachfolge, sondern durch gesetzlich bestimmte Gesamtrechtsnachfolge bzw. partielle Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, oder dass ein Wechsel der Rechtsform unter Wahrung der Identität des Rechtsträgers eintritt. Unter Beachtung der steuerrechtlich geregelten Vorgänge und der Möglichkeit von Umstrukturierungen außerhalb des UmwG kann unter »Umwandlung« im weiteren Sinne jedwede Umorganisation von Unternehmen (Rechtsträgern) verstanden werden,

• bei der das Gesellschaftsvermögen oder Teile davon auf eine oder mehrere andere Rechtsträger übergeht oder

• bei der die gesellschaftsrechtliche Organisation (Rechtskleid) des Rechtsträgers gewechselt wird.

1.2. Motivation für Umwandlungen

Die Gründe für eine Umwandlung sind vielfältig und von den jeweiligen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Unternehmen und ihrer Beteiligten abhängig. Zu den wirtschaftlichen Gründen rechnet auch die Steuerbelastung der Unternehmen in ihrer jeweiligen Rechtsform. Die Anteilseigner von Unternehmen haben die freie Wahl, in welcher gesellschaftsrechtlichen Organisation sie am Markt auftreten wollen. Dies gilt nicht nur bei Gründung des Unternehmens, sondern auch für die nachfolgenden Veränderungen in der Unternehmensstruktur. Umstrukturierungsbedarf kann sich hier aus wirtschaftlichen Gründen ergeben, z.B. wegen der angewachsenen Größe des Unternehmens, eines gestiegenen Kapitalbedarfs, der Beschränkung oder Freistellung der persönlichen Haftung der Beteiligten, der Aufnahme von Geschäfts- oder Kooperationspartnern, der Notwendigkeit der Ausnutzung von Synergieeffekten, z.B. durch Zusammenlegung von Unternehmen oder bestimmten Tätigkeitsbereichen, der Eingliederung kleinerer Unternehmen oder Übernahme von Mitkonkurrenten, durch Ausweitung der Tätigkeit auf Tochterunternehmen, wegen der Reaktion auf Veränderungen der Standortbedingungen im Wettbewerb (insbes. im Bereich des europäischen Wirtschaftsmarkts), aufgrund des Bedarfs von Outsourcing bestimmter Tätigkeiten, der Änderung der Führung des Unternehmens, der Schaffung klarer und gesellschaftsrechtlich abgegrenzter Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten oder der Notwendigkeit eines Börsengangs. Diese wirtschaftlichen Ziele können durch die vom Gesetz angebotenen Gesellschaftsstrukturen in unterschiedlicher Weise erreicht werden. Umwandlungen dienen hier z.B. der Änderung des Rechtskleids von einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen oder umgekehrt des Aufbaus von Unternehmensgruppen oder Konzernen, der Bildung von Holdingstrukturen, der Reorganisation bestehender Konzernstrukturen, dem Tausch von Anteilen an Unternehmen, der Verselbstständigung von Unternehmensbereichen in Tochtergesellschaften, der Zusammenlegung von Schwester- oder Tochtergesellschaften oder der Bildung und Übertragung von Betriebsstätten im EU-Bereich.

Eine Umwandlung von Unternehmen kann allerdings auch rein steuerrechtlich motiviert sein. Mit Blick auf die spezialgesetzlichen Regelungen von Umstrukturierungen durch das UmwStG und aufgrund der Tatsache, dass eine rechtsformneutrale Ertragbesteuerung – trotz wiederholter Forderung – nicht gegeben ist, kann die Umwandlung steuergestaltend zur Schaffung möglichst günstiger Bedingungen bei der laufenden Besteuerung (z.B. durch Ausnutzung von Verlustvorträgen, Erhöhung von Abschreibungspotenzial, Nutzung des KSt-Rechts nach Systemwechsel; Schaffung der Voraussetzungen einer » Organschaft) oder der geplanten Übertragung (Veräußerung) von Betrieben oder Betriebsteilen eingesetzt werden. Die Umwandlung bietet auch die Möglichkeit, durch Änderung der Rechtsform eines Unternehmens von der Besteuerung gem. §§ 2, 15 EStG zur Besteuerung nach dem KStG zu wechseln (und umgekehrt), um so die günstigen Rahmenbedingungen der jeweiligen Besteuerungssysteme zu nutzten (z.B. die Steuersatzsenkung bei der KSt durch das URefG 2008).

1.3. Möglichkeiten der Umwandlungsvorgänge

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG können an Umwandlungsvorgängen als übertragende Unternehmen bzw. Unternehmen alter Rechtsform oder als neue bzw. aufnehmende Rechtsträger beteiligt sein. Die nachfolgenden Übersichten zeigen die verschiedenen rechtlichen Möglichkeiten der Umwandlungsarten – nach unterschiedlichen Rechtsformen der Körperschaftsteuersubjekte differenziert – auf.

Die meisten Umwandlungsarten sind im UmwG gesetzlich normiert. Darüber hinaus ergeben sich wirtschaftliche Umwandlungsmöglichkeiten aber auch nach anderen Rechtsgrundsätzen.

2. Handels- und zivilrechtliche Grundlagen

2.1. Umwandlungen nach UmwG

2.1.1. Allgemeines

Das UmwG gilt für Umwandlungsvorgänge, zu deren Vorbereitung nach dem 1.1.1995 ein Vertrag oder eine Erklärung beurkundet oder notariell beglaubigt worden ist. Die Aufzählung der Umwandlungsarten im UmwG ist abschließend. Eine entsprechende Anwendung auf die im UmwG ausdrücklich nicht genannten Rechtsträger ist unzulässig (Analogieverbot des § 1 Abs. 2 UmwG). Wenn umwandlungswillige Unternehmen sich der Vergünstigungen des UmwG bedienen wollen, sind sie an die Vorschriften dieses Gesetzes als zwingendes Recht gebunden, § 1 Abs. 3 UmwG.

Das UmwG nennt (abschließend) vier Möglichkeiten der Umwandlung von Unternehmen mit Sitz im Inland (§ 1 UmwG): Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel und Vermögensübertragung. Durch eine Ergänzung des UmwG (§§ 122a bis 122l) ist ab 25.4.2007 auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung möglich, die sich (gegenwärtig) nur auf die in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften beschränkt.

2.1.2. Verschmelzung (§ 2 UmwG)

Siehe » Verschmelzung.

2.1.3. Spaltung (§ 123 UmwG)

§ 123 UmwG enthält drei Formen der Spaltung, die damit die vielfältigste Umwandlungsart darstellt. Dazu trägt auch bei, dass alle Spaltungsarten in Kombination erfolgen können. Es ist möglich, dass in einem Spaltungsvorgang sowohl ein Vermögensübergang auf bereits bestehende Unternehmen als auch zur Neugründung von Unternehmensträgern eintritt (§ 123 Abs. 4 UmwG).

Die Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) ist das Gegenstück zur Verschmelzung. Hier teilt ein übertragender Unternehmensträger unter Auflösung ohne Abwicklung sein gesamtes Vermögen auf und überträgt es an mehrere schon bestehende oder neue (bzw. beides, Kombination) Unternehmen. Gegenleistung ist die Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft an die Anteilsinhaber der untergehenden übertragenden Gesellschaft.

Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) bleibt das übertragende Unternehmen bestehen. Ein beliebiger Teil des Vermögens wird aus dem Gesamtbetrieb des Unternehmens abgespalten und auf bereits bestehende oder neue Unternehmen übertragen. Gegenleistung ist die Gewährung von Anteilen an dem aufnehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Unternehmens.

Bei der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) wird ein beliebiger Teil des Vermögens eines weiter existenten Unternehmensträgers auf ein anderes (neues oder bestehendes) Unternehmen übertragen. Im Gegensatz zur Abspaltung erhalten aber nicht die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens die neuen Anteile als Gegenleistung für den Vermögensübergang, sondern das übertragende Unternehmen selbst. Auf diese Weise können z.B. bestimmte Unternehmenstätigkeiten auf neu gegründete Tochterunternehmen (sog. Ausgründung) übertragen werden.

2.1.4. Formwechsel (§ 190 UmwG)

Die Umwandlung durch Formwechsel beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform des Unternehmensträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität. Es ist nur ein einziges Unternehmen beteiligt und es kommt daher auch zu keiner Vermögensübertragung (wirtschaftliche Identität). Das Unternehmen ändert nur sein Rechtskleid unter Beibehaltung des Gesellschaftsvermögens und des Bestands der Anteilsinhaber. Die neue Rechtsform ist zur Eintragung im Handelsregister anzumelden (§ 198 UmwG). Die Eintragung bewirkt, dass die umgewandelte Gesellschaft in der neuen Rechtsform weiterbesteht und dass die Anteilsinhaber nun Gesellschafter des Unternehmens nach den Vorschriften der neuen Rechtsform sind (§ 202 Abs. 1 UmwG). Die formwechselnden Rechtsträger sind in § 191 Abs. 1 UmwG (abschließend) aufgezählt. Nicht einbezogene Rechtsträger sind z.B. die GbR oder Vorgesellschaft einer Kapitalgesellschaft.

Es stellt sich die Frage, ob das Prinzip der Kontinuität des Kreises der Gesellschafter beim (Form-)Wechsel in eine andere Gesellschaftsform dann eine Ausnahme erfahren kann, soweit es die nicht am Vermögen und Ertrag beteiligte Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG betrifft. Nach herrschender Auffassung kann (mit Zustimmung aller Anteilsinhaber) eine derartige Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft oder umgekehrt ausscheiden oder als Gesellschafterin hinzutreten (z.B. Baßler, GmbHR 2007, 1252; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 5. A., § 226 UmwG Rn. 14, 15).

2.1.5. Vermögensübertragung (§ 174 UmwG)

Die Vermögensübertragung ist im vierten Buch des UmwG geregelt (§§ 174–189) und stellt nach der Verschmelzung und Spaltung die dritte Umwandlungsart dar. Die Vermögensübertragung bewirkt einen vollständigen (sog. Vollübertragung) oder teilweisen Vermögensübergang (sog. Teilübertragung) mittels Gesamtrechtsnachfolge bzw. partieller Gesamtrechtsnachfolge/Sonderrechtsnachfolge, wobei die Gegenleistung – abweichend von der Verschmelzung oder Spaltung – nicht in Gesellschaftsrechten, sondern in Geld, sonstigen Wirtschaftsgütern oder einer andersartigen Gegenleistung besteht. Die Vermögensübertragung unterscheidet sich von der Verschmelzung oder Spaltung nur durch die Art der Gegenleistung; hinsichtlich des Vermögenstransfers gibt es strukturelle Übereinstimmungen, so dass das UmwG insoweit eine entsprechende Anwendung der Regelungen des Verschmelzungs- und Spaltungsrechts anordnet. Ziel der Regelung über die Vermögensübertragung ist es, eine Umwandlung mit Gesamtrechtsnachfolge oder Sonderrechtsnachfolge bei den Umstrukturierungen zu ermöglichen, in denen ein Anteilstausch nicht möglich oder nicht systemkonform ist (z.B. im Fall der Übertragung auf die öffentliche Hand oder auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit). Bedeutung hat die Vermögensübertragung nur für Übertragungsvorgänge von einer Kapitalgesellschaft auf die öffentliche Hand sowie unter Versicherungsunternehmen, denn nur diese können an einer Vermögensübertragung beteiligte Rechtsträger sein (§ 175 UmwG).

2.2. Umstrukturierungen außerhalb des UmwG

§ 1 Abs. 2 UmwG enthält einen Numerus clausus der in Abs. 1 aufgezählten Umwandlungsarten. Keineswegs schließt jedoch § 1 Abs. 2 UmwG Umwandlungen anderer Art aus. Solche Möglichkeiten der wirtschaftlichen Umwandlung nach anderen Gesetzen (z.B. BGB, AktG oder Landesrecht) bestehen weiterhin fort.

2.2.1. Anwachsung

Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den verbleibenden/dem letzten Gesellschafter/n an (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, ggf. i.V.m. § 142 HGB bei Personenhandelsgesellschaften; Einzelheiten s. Orth, Umwandlung durch Anwachsung, DStR 1999, 1011). Die Anwachsung bedeutet den unmittelbaren Übergang der Gesellschaftsrechte des Ausgeschiedenen auf die übrigen Gesellschafter kraft Gesetzes; Einzelübertragungsvorgänge bedarf es keiner. Insbesondere geht die dingliche Mitberechtigung des ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf die verbliebenen Gesellschafter über, deren Vermögensposition entsprechend erweitert wird. Ist eine Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und scheiden alle übrigen Gesellschafter aus, erfolgt nach den Grundsätzen der Anwachsung ein Übergang des gesamten Gesellschaftsvermögens zum Alleineigentum auf die (verbliebene) Körperschaft unter Beendigung der Personengesellschaft (Vereinigung aller Anteile in einer Hand). Ist eine Körperschaft an einer GmbH & Co. KG als alleinige Kommanditistin beteiligt und hat die Komplementärin keine Vermögensbeteiligung, entspricht die Anwachsung im wirtschaftlichen Ergebnis einer Verschmelzung der Personengesellschaft auf die Körperschaft, wenn die Komplementärin (entschädigungslos) aus der Personengesellschaft ausscheidet.

2.2.2. Realteilung

Eine Personengesellschaft kann aufgelöst und abgewickelt werden, dadurch dass die Gesellschafter eine Realteilung beschließen (§ 145 Abs. 1 HGB). Bei diesem Vorgang wird das Gesellschaftsvermögen der aufgelösten Personengesellschaft durch Naturalteilung an die Gesellschafter verteilt. Ist eine Körperschaft an der Personengesellschaft beteiligt, geht auf diese Weise das Gesellschaftsvermögen (seien es einzelne Vermögensgegenstände oder ganze Betriebsteile) gemessen an der Beteiligungsquote auf die Körperschaft unter Beendigung der Personengesellschaft über.

2.2.3. Einzelübertragung

Vermögensgegenstände eines Rechtsträgers können einzeln nach den für die jeweiligen Sachen geltenden Vorschriften des Zivilrechts (z.B. §§ 398 ff., 413, 873, 925, 929 ff. BGB) übertragen werden (d.h. Einigung und Übergabe bei beweglichen Vermögenswerten, Auflassung und Eintragung bei Grundstücken, Abtretung bei Forderungen, Abtretungsvertrag und Genehmigung der Gläubiger bei Schulden etc.). Da die Einzelübertragung von Vermögen auf ein Körperschaftsteuersubjekt ertragsteuerlich i.d.R. nur dann begünstigt wird, wenn hierfür Gesellschaftsrechte gewährt werden, erfolgt die Einzelübertragung im Rahmen der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung bei der Kapitalgesellschaft (§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, §§ 27, 183 AktG). Hierbei wird das neue Grund- oder Stammkapital nicht durch Geldeinlagen, sondern durch Einzelübertragung von Vermögensgegenständen zur freien Verfügung der Geschäftsleitung der Körperschaft erbracht. Auch bei Genossenschaften sind Sacheinlagen als Einzahlungen auf den Geschäftsanteil zugelassen (§ 7a Abs. 3 GenG).

2.2.4. Eingliederung

Die Eingliederung einer AG/KGaA in eine andere AG (Hauptgesellschaft) ist in den §§ 319 ff. AktG geregelt. Die Eingliederung ist wirtschaftlich mit der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften vergleichbar, mit dem Unterschied, dass die eingegliederte Gesellschaft bestehen bleibt und sich der einheitlichen Leitung der Hauptgesellschaft unterstellt. Voraussetzung ist, dass die Hauptgesellschaft 95 % des Grundkapitals der anderen AG besitzt. Mit Eintragung der Eingliederung in das Handelsregister gehen alle Aktien, die sich nicht in der Hand der Hauptgesellschaft befinden, auf diese über. Die ausgeschiedenen Aktionäre haben Anspruch auf eine angemessene Abfindung.

2.2.5. Bestandsübertragung

Bei der Bestandsübertragung (§ 14 VAG) geht ein Gesamt- oder (beliebiger) Teilbestand von Versicherungsverträgen auf ein anderes Versicherungsunternehmen (§ 7 Abs. 1 VAG) im Wege der (auf das übergehende Vermögen beschränkten) Gesamtrechtsnachfolge über. Es bedarf keiner Einzelübertragung und auch keiner Zustimmung anderer Vertragspartner (weitere Einzelheiten s. Lutter, UmwG, 3. A., Anh. 1 zu § 189). Diese Umstrukturierung ist der Spaltung vergleichbar, mit dem Unterschied, dass für die Übertragung gem. § 14 VAG kein Entgelt zwingend erforderlich ist. Die Möglichkeiten der Bestandsübertragung i.S.d. § 14 VAG, welche bereits vor Novellierung des UmwG (1995) bestanden haben, sind neben den Regelungen des UmwG anwendbar.

3. Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungen

3.1. Allgemeines (Steuerrecht der Umstrukturierung – Verwaltungsanweisungen)

Das UmwStG regelt spezialgesetzlich (d.h. dem allgemeinen Ertragsteuerrecht – EStG, KStG, GewStG – vorrangig) die steuerliche Beurteilung von Umwandlungsvorgängen. Keine Spezialbestimmungen enthält das UmwStG zu den Verkehrsteuern (z.B. USt oder GrESt). Hier gelten die allgemeinen Regelungen der Einzelsteuergesetze, welche an die tatsächlichen zivil- und handelsrechtlichen Verhältnisse der jeweiligen Umwandlungsart anknüpfen (» Verschmelzung). Bei der GrESt gibt es allerdings einen eigenen Steuerbefreiungstatbestand, wenn ein steuerbarer Erwerbstatbestand durch eine Umwandlung, die nach dem 31.12.2009 im Register eingetragen worden ist, verwirklicht wird. In bestimmten Fällen wird gem. §§ 6a, 23 Abs. 8 GrEStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die GrESt nicht erhoben (dazu s. » Verschmelzung). Begünstigt sind umwandlungsbedingte Erwerbstatbestände durch Verschmelzung, Spaltung oder Vermögensübertragung (der Formwechsel ist von der Steuervergünstigung ausgenommen, weil es hierdurch mangels Rechtsträgerwechsels (erst gar) nicht zu einem Erwerbstatbestand kommt; zum Ganzen s. Erlasse der Bundesländer vom 1.12.2010, BStBl I 2010, 1321).

Neben dem UmwStG enthalten die §§ 6 Abs. 3 bis 6 und 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG weitere Bestimmungen zu Umstrukturierungsvorgängen hinsichtlich der Rechtsverhältnisse zwischen Personengesellschaften sowie zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaften.

Für die Bestimmung der Rahmenbedingungen von wirtschaftlich notwendigen Umwandlungen ist wesentlich, ob die Maßnahme zu einer Gewinnrealisierung führt und folglich mit Steuern belastet wird, was zu einer Neutralisierung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile der Umwandlung oder gar zu einem Umwandlungshindernis führen kann. Das UmwStG behandelt Umstrukturierungen weitgehend steuerneutral. »Dadurch werden betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen behindert« (so die Gesetzesbegründung zum UmwStG 1995).

Verwaltungsanweisungen zur steuerlichen Behandlung von Umwandlungen/Umstrukturierungen sind:

• BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 zu Zweifels- und Auslegungsfragen des UmwStG (sog. Umwandlungssteuererlass zum UmwStG vor SEStEG);

• BMF vom 16.8.2000, BStBl I 2000, 1253 zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der §§ 15, 20 UmwStG;

• BMF vom 21.8.2001, BStBl I 2001, 543 zur Änderung des Umwandlungssteuererlasses bei Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG);

• BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 zu Zweifelsfragen der Änderungen des UmwStG durch das StSenkG und UntStFG;

• OFD Frankfurt vom 23.1.2003, FR 2003, 267 zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Vermögen einer Personengesellschaft;

• BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 zu Zweifelsfragen bei der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG und Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 7.12.2006, BStBl I 2006, 766;

• BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG);

• BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 zur Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG über die steuerliche Zurechnung der aus einer Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung und Zusatz der OFD Koblenz vom 5.11.2007, DStR 2008, 408 (Einbringungssachverhalte, die eine Nachweispflicht auslösen) sowie Zusatz der OFD Frankfurt vom 9.1.2008, BB 2008, 375 (Zeitpunkt der Nachweiserbringung);

• OFD Karlsruhe vom 8.10.2007, DStR 2007, 2326 zu den Fehlerquellen und Checklisten bei den Einbringungsfällen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG;

• BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671 zur Sacheinlage bei teilweiser Einbringung in eine Kapitalrücklage, zur 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG und zur finalen Entnahmetheorie;

• BMF vom 29.10.2010, BStBl I 2010, 1206 zur Gewinnrealisierung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften.

3.2. Regelungen im UmwStG

3.2.1. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

Siehe » Verschmelzung.

3.2.2. Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

Die Grundsätze der Verschmelzung von Körperschaften gem. §§ 11 bis 13, 17 und 19 UmwStG (» Verschmelzung) sind auch auf die Vermögensübertragung in der Form einer Vollübertragung von Versicherungsunternehmen anzuwenden (§ 1 Abs. 2 UmwStG bzw. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

3.2.3. Formwechsel in eine Körperschaft

3.2.3.1. Formwechsel von Körperschaften

Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt. Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach. Es findet kein Wechsel des Körperschaftsteuersubjekts statt, so dass für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen ist. Diese bemisst sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen des Steuersubjekts in alter und neuer Rechtsform (BFH Urteil vom 8.10.2008, BStBl II 2010, 186).

3.2.3.2. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Wegen der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Personengesellschaften (Steuersubjekte sind nur die beteiligten Gesellschafter, die das Einkommen der Personengesellschaft originär als Gewinnanteil versteuern) und Körperschaften (selbstständige Steuersubjekte gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG) kann dem identitätswahrenden Charakter des handelsrechtlichen Formwechsels steuerrechtlich nicht entsprochen werden. § 25 UmwStG fingiert für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und die Pflicht, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen. Für die Ertragsteuern gelten die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen gem. §§ 20 bis 22 UmwStG (bzw. §§ 20 bis 23 UmwStG i.d.F. des SEStEG) entsprechend. Dies bedeutet, dass wie auch bei § 20 UmwStG die Möglichkeit besteht, bei einem Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG den Buchwert der Wirtschaftsgüter fortzuführen oder – wahlweise – einen Teil oder sämtliche stille Reserven als Folge der Umwandlung steuerlich aufzudecken (» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Erfolgt die Anmeldung zur Eintragung des Formwechsels nach dem 12.12.2006, ist § 25 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden. Hier kann – anders als in den Fällen nach »altem« Recht – auch der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Genossenschaft nach den Grundsätzen der §§ 20 ff. UmwStG behandelt werden. Dies war bisher nicht zulässig, weil nach § 25 UmwStG 1995 nur der Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft begünstigt wurde, wozu die Genossenschaft nicht gerechnet wird. Weiterhin ist der (vergleichbare) »Formwechsel nach ausländischem Recht« eines Mitgliedstaats der EU/EWR einer »ausländischen Personengesellschaft« (nach Typenvergleich) in eine »ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft« (nach Typenvergleich) von § 25 UmwStG begünstigt (wenn ein Inlandsbezug besteht, z.B. weil die ausländische Personengesellschaft über eine inländische Betriebsstätte verfügt).

3.2.4. Formwechsel in eine Personengesellschaft

3.2.4.1. Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft

Wegen der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Personengesellschaften und Körperschaften (heterogener Formwechsel) kann dem identitätswahrenden Charakter des handelsrechtlichen Formwechsels steuerrechtlich nicht entsprochen werden. Nach § 14 UmwStG a.F. bzw. § 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG sind die Regelungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden (» Verschmelzung). § 14 UmwStG a.F. bzw. § 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG fingiert für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und verpflichtet, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen. Weiterhin enthält § 14 UmwStG bzw. § 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG eine eigene Regelung, den Formwechsel für Zwecke der Ertragsbesteuerung auf Antrag bis zu acht Monate zurückzubeziehen. Erfolgt die Anmeldung zur Eintragung des Formwechsels nach dem 12.12.2006, sind § 9 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden. Danach sind (vergleichbare) »Formwechsel nach ausländischem Recht« eines Mitgliedstaats der EU/EWR einer »ausländischen Kapitalgesellschaft« (nach Typenvergleich) in eine »ausländische Personengesellschaft« (nach Typenvergleich) begünstigt.

3.2.4.2. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform

Der Formwechsel kann nach den Regeln des UmwG oder nach anderen Vorschriften erfolgen (z.B. Formwechsel einer GbR in eine Partnerschaft (§ 2 Abs. 2 PartGG), einer KG in eine OHG durch Änderung des Gesellschaftsvertrags (ehemalige Kommanditisten werden unbeschränkt haftende Gesellschafter), einer GbR in eine OHG durch Eintragung in das Handelsregister, § 105 Abs. 2 HGB). Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt. Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach, denn ertragsteuerlich werden Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Organisation gleich behandelt (BFH Urteil vom 28.11.1989, BStBl II 1990, 561). Auswirkungen können sich hinsichtlich der Anwendung des § 15a EStG ergeben, wenn infolge des Formwechsels ein haftungsbeschränkter Gesellschafter in eine unbeschränkte Haftung wechselt (oder umgekehrt).

3.2.5. Spaltung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

Geht das Vermögen im Wege der Auf- oder Abspaltung oder der Vermögensübertragung (Teilübertragung) über, gelten gem. § 15 UmwStG die Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften entsprechend. Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend sind hier §§ 20, 21 UmwStG). Zwingende Voraussetzung für die Anwendung des § 15 UmwStG ist indes, dass Gegenstand der Übertragung ein steuerlicher Teilbetrieb ist. Im Fall der Abspaltung oder der Vermögensübertragung, muss das zurückbleibende Vermögen ebenfalls Teilbetriebsqualität besitzen. Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, kommt es zur Vollaufdeckung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Liquidation (bei Aufspaltung) oder der Sachausschüttung zum gemeinen Wert (bei der Abspaltung oder Teilübertragung), wenn die Umwandlung vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden ist. Im Fall der Anmeldung der Spaltung nach dem 12.12.2006 (§ 27 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) hat die übernehmende Gesellschaft zwingend die gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Bei der übernehmenden Körperschaft ist § 12 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden und auf der Ebene des Anteilseigners ist die Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert (§ 13 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) gegeben.

Die Möglichkeiten – wie bei der Verschmelzung von Körperschaften –, in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte fortzuführen oder einen Zwischenwert anzusetzen (§ 11 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG), sind bei einer Spaltung nur dann entsprechend gegeben, wenn – neben der Teilbetriebseigenschaft des übertragenen Vermögens (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG) – die Zusatzvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UmwStG vorliegen. Danach müssen die »fiktiven« Teilbetriebe (Mitunternehmeranteile und 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) mindestens drei Jahre lang bestanden haben und die Spaltung darf keine Veräußerung darstellen oder für eine solche Vorbereitungshandlung sein.

3.2.6. Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Gem. § 16 Satz 1 UmwStG sind die Vorschriften zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8 UmwStG) analog anzuwenden (» Verschmelzung), wenn es sich um eine Auf- oder Abspaltung von Teilbetrieben handelt (insoweit gilt § 15 UmwStG i.d.F. des SEStEG entsprechend). Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend ist hier § 24 UmwStG).

3.2.7. Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Es gelten die Vorschriften der §§ 20 ff. UmwStG (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), wenn Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, § 20 Abs. 1 UmwStG) oder die mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 bzw. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG) ist (was handelsrechtlich nicht zwingend ist, da das auszugliedernde Vermögen frei bestimmbar ist).

3.2.8. Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Auf den Vorgang sind (grundsätzlich) die Sacheinlagevorschriften der §§ 20 ff. UmwStG anzuwenden (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.02 a) aa)). Bei Verschmelzungen, die nach dem 12.12.2006 beim Register angemeldet werden, kann übernehmende Gesellschaft auch eine ausländische Kapitalgesellschaft des EU/EWR-Hoheitsgebiets (wenn die Umwandlung ausländischen Rechts einer Verschmelzung vergleichbar ist, § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) oder eine Genossenschaft sein. Ein Fall der Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG liegt auch bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften gem. §§ 122a ff. UmwG vor, wenn die übertragende ausländische Kapitalgesellschaft nach nationalem Steuerrecht als transparente Gesellschaft (d.h. als »Personengesellschaft«) zu beurteilen ist.

Die Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind jedoch nicht gegeben, wenn und soweit die Personengesellschaft (steuerlich) über » Sonderbetriebsvermögen mit wesentlichen Betriebsgrundlagen (» Wesentliche Betriebsgrundlage) verfügt. Das Sonderbetriebsvermögen gehört zwar zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft, aber nicht zum (zivilrechtlichen) Gesellschaftsvermögen, so dass es von der handelsrechtlichen Verschmelzung nicht erfasst wird. Die für steuerliche Zwecke des § 20 UmwStG unverzichtbare Miteinbringung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kann neben der Verschmelzung durch Einzelübertragung erfolgen. In diesem Fall ist bei einem einheitlichen Vorgang (zeitliche und sachliche Verknüpfung von Einzelübertragung und Verschmelzung) eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzunehmen.

Für steuerliche Zwecke des Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft kann die (von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste) Verschmelzung bis zu acht Monate zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 UmwStG bzw. § 20 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

3.2.9. Einzelübertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG ist nicht auf (handelsrechtliche) Umwandlungen festgeschrieben, sondern erfasst jeglichen Vermögenstransfer – und somit auch die Einzelübertragung (ab 13.12.2006 s. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG) – der begünstigten Einbringungsgegenstände (d.h. nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder mehrheitsvermittelnde Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Bei Einbringungen, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 12.12.2006 übergeht, kann übernehmende Gesellschaft auch eine ausländische Kapitalgesellschaft des EU/EWR-Hoheitsgebiets oder eine Genossenschaft sein.

Weiterhin muss der Einbringende im Gegenzug für das eingebrachte Vermögen »neue Anteile« an der Übernehmerin erwerben (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bzw. § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Daher ist nur die Einzelrechtsnachfolge im Zusammenhang mit einem Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang begünstigt, weil hier erstmals neue bzw. junge Anteile an einer Kapitalgesellschaft (oder seit 13.12.2006: Genossenschaft, s. § 7a Abs. 3 GenG) begründet/ausgegeben werden. Ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen Vermögensübertragung und Erwerb neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ist stets gegeben, wenn die Einzelübertragung als handelsrechtliche Sacheinlage bei der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung erfolgt. Eine von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste Einbringung ist steuerlich auch dann anzunehmen, wenn bei Gründung oder Kapitalerhöhung zwar eine Barleistung auf das neue Nennkapital erfolgt, aber zusätzlich als Aufgeld (verpflichtende Nebenleistung) das Vermögen eines steuerlichen Betriebs, Teilbetriebs, etc. auf die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft übertragen wird (BFH vom 7.4.2010, BStBl 2010, 1094).

3.2.10. Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft

Erfolgt eine Ausgliederung oder eine Einzelübertragung auf eine mitunternehmerische Personengesellschaft, gewährt § 24 UmwStG die Steuerneutralität durch Buchwertfortführung (» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen) des eingebrachten Betriebsvermögens (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.01 Buchst. f) für das UmwStG a.F. und § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Voraussetzung ist allerdings, dass Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) ist (§ 24 Abs. 1 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung, nach der ausnahmsweise die Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens begünstigt ist (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03), wird vom BFH zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464 zum UmwStG 1995). Diese Wertung wird allerdings von der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall nicht vertreten (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671; eine entsprechende Gesetzesänderung wird angekündigt; s. dazu auch Patt, EStB 2009, 201). § 24 UmwStG gilt auch bei der Einzelübertragung von Sachgesamtheiten durch Körperschaften gegen Erwerb einer Mitunternehmerstellung oder, wenn die einbringende Körperschaft bereits Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, gegen Erweiterung ihrer Gesellschafterstellung (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02).

Im Übrigen ist bei der Übertragung einzelner (oder einer Vielzahl einzelner) Wirtschaftsgüter auf eine Personengesellschaft ohne Entgelt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG anzuwenden (Einzelheiten dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 46 ff. zu § 24 UmwStG (SEStEG)).

3.3. Anwachsung

Scheidet bei einer GmbH & Co. KG die nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH aus, führt der Vermögensübergang im Wege der Anwachsung bei der/den verbliebenen Kommanditisten-Körperschaft/en (zwingend) zu einer Übernahme der Buchwerte (OFD Berlin vom 19.7.2002, DB 2002, 1966). Hat der/die vorletzte Gesellschafter/in einer Personengesellschaft wegen Vermögensbeteiligung einen Gewinnanspruch, führt das entschädigungslose Ausscheiden aus der Gesellschaft insoweit zu einer Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung/Einlage (§ 6 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, s. BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 Tz. 2). Eine gewinnrealisierende Aufgabe von Mitunternehmeranteilen ist gegeben, wenn alle Kommanditisten einer GmbH & Co. KG entschädigungslos ausscheiden und das Vermögen der Personengesellschaft der Komplementär-GmbH (im Wege der verdeckten Einlage) anwächst (sog. Austrittsmodell). § 20 UmwStG ist jedoch anzuwenden, wenn das Ausscheiden mit einer (Sach-)Kapitalerhöhung bei der Komplementär-GmbH einhergeht (sog. erweitertes Anwachsungsmodell; s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 146 zu § 20 UmwStG (vor SEStEG); zur Rechtslage ab Inkrafttreten des SEStEG s. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173).

3.4. Realteilung

Ist eine Körperschaft an einer (mitunternehmerischen) Personengesellschaft beteiligt und erhält die Körperschaft bei der Realteilung (= Vollbeendigung der Personengesellschaft) aus dem Gesellschaftsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter, einen (Teil-)Betrieb oder eine Mitunternehmerbeteiligung, führt sie gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich die Buchwerte in ihrer Steuerbilanz fort. Es entsteht kein Realteilungsgewinn (» Realteilung). Zur Abgrenzung gegenüber der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils s.u.

Werden der Körperschaft keine Sachgesamtheiten (z.B. Teilbetrieb), sondern nur Einzelwirtschaftsgüter zugeteilt, sind jedoch die Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und die sog. Körperschaftsklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG zu beachten, die (rückwirkend) zu einer Gewinnrealisierung im Rahmen der Realteilung führen können (Einzelheiten s. BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 und Schmidt, EStG, 29. A., Rn. 553 ff. zu § 16). Als Verletzung der Behaltensregeln wird nach Verwaltungsauffassung die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach den §§ 20 und 24 UmwStG innerhalb der Behaltefrist angesehen. Es kommt rückwirkend zu einer Realisierung der stillen Reserven der im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter, wenn diese zusammen mit einem (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gem. § 20 oder § 24 UmwStG eingebracht werden, und zwar selbst dann, wenn die Sacheinlage unter Buchwertfortführung steuerneutral erfolgt (BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 unter VIII.; Kritik: Rogall/Stangl, FR 2006, 345 unter 2.8 mit weiteren Hinweisen und Körner, DB 2010, 1315). Erfolgt eine Realteilung nach dem 12.12.2006, bei der Teilbetriebe, die auch Anteile an Körperschaften umfassen, zugewiesen werden, ist gem. § 16 Abs. 5 EStG i.d.F. des SEStEG eine weitere Behaltensfrist zu beachten. Dies ist der Fall, wenn an der Personengesellschaft natürliche Personen und Körperschaften beteiligt sind und die Körperschaft einen Teilbetrieb mit den enthaltenen Kapitalanteilen übertragen bekommt. Bei der Realteilung ist in diesem Fall nachträglich der gemeine Wert anzusetzen, wenn die übernehmende Körperschaft die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung veräußert.

3.5. Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung

Scheidet ein Mitunternehmer aus einer weiter bestehenden Personengesellschaft aus, liegt kein Fall der Realteilung vor (BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 unter II.). Wird der Abfindungsanspruch durch Sachwerte der Personengesellschaft befriedigt, die beim ausscheidenden Mitunternehmer in ein Betriebsvermögen gelangen, kann die Sachwertabfindung unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgen (dazu: Rogall, DStR 2006, 731).

4. Grenzüberschreitende Umwandlungen

4.1. Handelsrecht

4.1.1. Umwandlungsgesetz 1995

Das UmwG regelt bis 24.4.2007 Umwandlungen nur für Rechtsträger »mit Sitz im Inland« (§ 1 Abs. 1 UmwG, gemeint ist der statuarische Sitz der Gesellschaft). Grenzüberschreitende Umwandlungen werden ausgenommen, d.h. weder positiv noch negativ geregelt. Eine zivilrechtliche Grundlage für eine Umwandlung über die Grenze (»Heraus-« oder »Herein«-Umwandlung) existiert nicht. Grenzüberschreitende Verschmelzungen oder Spaltungen sind im Ergebnis nur (über Umweggestaltungen) im Wege der Einzelübertragung (Anteilsübertragung oder Übertragung von BV) mit anschließender Liquidation oder durch Konzernbildung (Holdingstrukturen) möglich (s. z.B. Herzig, DB 2000, 2236).

Eine Ausnahme ist die Gründung einer sog. Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, kurz: SE) nach dem Gesetz der Europäischen Gesellschaft (SEEG vom 22.12.2004, BGBl I 2004, 3675), bei der eine grenzüberschreitende Umwandlung möglich ist (» Kapitalgesellschaften).

Es wird die Auffassung vertreten, dass eine grenzüberschreitende Verschmelzung unter unmittelbarer Berufung auf die Niederlassungsfreiheit im EG-Vertrag auch schon vor entsprechender Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie im UmwG zulässig sei (Sedemund, BB 2006, 519).

4.1.2. Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG

Im Zusammenhang mit der Änderung der steuerlichen EG-Fusionsrichtlinie ist eine gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsrichtlinie (Richtlinie 2005/56/EG vom 26.10.2005, Abl. EG L 310 vom 25.11.2005, 1) verabschiedet worden, die bis Ende 2007 in nationales Recht umzusetzen war. Die Bundesrepublik Deutschland hat hierzu das »Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes« beschlossen. Die in der EU-Verschmelzungsrichtlinie geregelten grenzüberschreitenden Umwandlungen sind in dem neu eingefügten Zehnten Abschnitt (§§ 122a bis 122l) des geänderten UmwG (vom 19.4.2007, BGBl I 2007, 542) umgesetzt. Die Neuregelungen gelten ab dem Tag nach der Verkündung des Gesetzes im BGBl (d.h. seit 25.4.2007).

Der Begriff der grenzüberschreitenden Verschmelzung ist in § 122a UmwG grundsätzlich offen formuliert. Derzeit ist eine grenzüberschreitende Verschmelzung jedoch nur zwischen den in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften möglich. Die Beteiligung von Personenhandelsgesellschaften oder Genossenschaften ist nicht zulässig (dazu s. Thümmel/Hack, Der Konzern, 2009, 1). An einer grenzüberschreitenden Verschmelzung können sich nur Kapitalgesellschaften i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der EU-Verschmelzungsrichtlinie beteiligen (§ 122b Abs. 1 UmwG). Dieser Vorschrift unterfallen zum einen Gesellschaften in den in Artikel 1 der Richtlinie 68/151/EWG (Publizitätsrichtlinie) enumerativ aufgeführten Rechtsformen und andererseits Gesellschaften, die Rechtspersönlichkeit besitzen, die über Gesellschaftskapital verfügen, das allein für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, und die nach dem für sie maßgebenden innerstaatlichen Recht Bestimmungen i.S.d. Publizitätsrichtlinie zum Schutz der Gesellschafter und Dritter einhalten müssen (dies entspricht nach deutschem Recht der Gesellschaftsform der » Kapitalgesellschaften). Für Kapitalgesellschaften, die dem deutschen Recht unterliegen, gelten die Vorschriften über die innerstaatliche Verschmelzung entsprechend. Diese werden durch die neu geschaffenen Vorschriften des Zehnten Abschnitts ergänzt (zum Ganzen s. z.B. Müller, ZIP 2007, 1081 und Neye/Timm, GmbHR 2007, 561).

Die ausländischen Kapitalgesellschaften können nur dann als verschmelzungsfähige Gesellschaften an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligt sein, wenn sie nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU/EWR gegründet worden sind und ihren Satzungssitz oder ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat der EU/EWR haben. Nach § 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG werden jedoch in jedem Fall die Genossenschaften von der grenzüberschreitenden Verschmelzung ausgenommen. Weiterhin gilt die grenzüberschreitende Verschmelzung gem. § 122a ff. UmwG nicht für Gesellschaften, die Publikums-Sondervermögen verwalten (sog. Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, OGAW, § 122b Abs. 2 Nr. 2 UmwG).

4.2. Steuerrecht

4.2.1. Allgemeine Grundsätze

Grenzüberschreitende Vermögensübertragungen von Körperschaftsteuersubjekten oder Umstrukturierungen mit Verlust des inländischen Besteuerungsrechts wurden allgemein nach Entstrickungsgrundsätzen als gewinnrealisierender Vorgang beurteilt (s. auch § 12 KStG a.F., §§ 20 Abs. 3, 23 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995). Diese steuerliche Würdigung wird – soweit EU-Staaten betroffen sind – als nicht mit dem EU-Recht vereinbar (Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit) angesehen (s. z.B. Kleinert/Probst, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschränkungen bei natürlichen und juristischen Personen, DB 2004, 673 und Dötsch u.a., KSt, Rn. 188 zu § 20 UmwStG (vor SEStEG) und Rn. 152 zu § 21 UmwStG (vor SEStEG)). Erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre ist durch das SEStEG für Zwecke des Ertragsteuerrechts ein allgemeingültiger gesetzlicher Entstrickungstatbestand eingeführt worden. Danach sind die stillen Reserven aufzulösen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt in diesem Fall eine Entnahme, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. § 12 Abs. 1 KStG (i.d.F. des SEStEG) fingiert eine Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert. Im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem inländischen Anlagevermögen in eine ausländische Betriebsstätte des Stpfl innerhalb der EU kann ein Ausgleichsposten (§ 4g EStG) i.H.d. aufzudeckenden stillen Reserven gebildet werden. Dieser Ausgleichsposten ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Bildung und der folgenden vier Jahre zu je 1/5 gewinnerhöhend aufzulösen. Dies gilt auch für Körperschaftsteuersubjekte (§ 12 Abs. 1 letzter Halbsatz EStG i.d.F. des JStG 2008). Durch Ergänzung der allgemeinen Entstrickungsregeln in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG mit dem JStG 2010 wird bestimmt, dass eine fiktive Entnahme für betriebsfremde Zwecke bzw. eine fiktive Veräußerung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert insbesondere dann gegeben ist, wenn ein Wirtschaftsgut, das bisher zum Vermögen einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl gehörte, künftig einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (diese Gesetzesänderung ist eine »Zurückweisung« der Aussagen des BFH im Urteil vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464).

Die Vorschriften des UmwStG gehen diesen allgemeinen Entstrickungsnormen vor. Dies ist eine bedeutsame Einschränkung, da das UmwStG i.d.F. des SEStEG nunmehr auch grenzüberschreitende Vorgänge erfasst.

4.2.2. Umwandlungssteuergesetz

4.2.2.1. Rechtslage bis zum Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. bis 12.12.2006)

Die ersten sieben Teile des UmwStG gelten nur für Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwG 1995 (s. § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) und somit einzig für Vorgänge, an denen inländische Körperschaften beteiligt sind. Bei den Einbringungen des achten Teils des UmwStG ist erforderlich, dass die Sacheinlage in eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft erfolgt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG: »… unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft …«). Umwandlungen mit Auslandsbezug regelt allerdings § 23 UmwStG. Auslandsberührung besteht in den Fällen des § 23 UmwStG insoweit, als der Einbringende, die aufnehmende Kapitalgesellschaft und auch der Einbringungsgegenstand aus dem EU-Ausland stammen können. § 23 UmwStG beinhaltet zwei verschiedene Grundtatbestände:

• die steuerneutrale Bildung oder Übertragung der inländischen (§ 23 Abs. 1 und 2 UmwStG) oder ausländischen Betriebsstätten (» Betriebsstätte) von sog. EU-Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 3 UmwStG) und

• den grenzüberschreitenden steuerneutralen Tausch von Anteilen an inländischen oder ausländischen EU-Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 4 UmwStG).

Die Steuervergünstigungen des § 23 UmwStG für Betriebsstätteneinbringungen stehen nur (EU-)Kapitalgesellschaften als einbringende und aufnehmende Gesellschaften offen.

4.2.2.2. Rechtslage nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. seit 13.12.2006)

Die steuerliche Behandlung der Umwandlung von Körperschaften wird »europäisiert«. Bei Umwandlungen, die zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 angemeldet werden, können als übertragende oder übernehmende Rechtsträger Gesellschaften beteiligt sein, die die EU-Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllen; d.h. Gesellschaften, die nach dem Recht der EU-EWR-Mitgliedstaaten gegründet worden sind und sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Staat haben (s. § 1 Abs. 2 UmwStG). Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG (§§ 3 bis 19) ist demzufolge auch auf Umwandlungen ausländischen Rechts anzuwenden, wenn der Vorgang der Verschmelzung, Spaltung oder dem Formwechsel vergleichbar ist. Geht im Rahmen der Umwandlung mit Auslandsbezug inländisches Steuersubstrat verloren, enthält das UmwStG eigene Entstrickungsregelungen. Steuersystematisch ist dies so gelöst, dass der umwandlungsbedingte Vermögensübergang grundsätzlich zum gemeinen Wert (d.h. unter Aufdeckung aller stillen Reserven; inkl. eines originären Geschäftswerts) erfolgt. Auf Antrag kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht verloren geht oder eingeschränkt wird (» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Auch die Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20 ff.) werden europäisiert, d.h. das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht für die übernehmende Gesellschaft entfällt. Es kann nunmehr jede in- und ausländische Kapitalgesellschaft oder auch Genossenschaft übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sein, wenn sie die Ansässigkeitserfordernisse i.S.v. § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllt. Die Einstufung ausländischer Gesellschaften als Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist anhand des Typenvergleichs vorzunehmen (» Kapitalgesellschaften). Weitere Einzelheiten s. z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 und 2763 und Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459. Wie auch bei den Umwandlungen des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG erfolgt die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Grundsatz unter Aufdeckung aller stillen Reserven, d.h. durch Ansatz der gemeinen Werte (§ 20 Abs. 2 UmwStG). Auf Antrag kann bei der Einbringung der Buchwert oder ein beliebiger Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Besteuerungsrecht des übertragenen Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Auf diese Weise kann die Sacheinlage für den Einbringenden wahlweise steuerneutral gestaltet oder eine gezielte Teilrealisierung stiller Reserven herbeigeführt werden. Dies gilt (im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage) auch dann, wenn ein Steuerausländer aus einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR Einbringender der Sacheinlage gem. § 20 UmwStG ist. Besteht für die aus der Einbringung erlangten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in diesem Fall kein inländisches Besteuerungsrecht, verzichtet das UmwStG i.d.F. des SEStEG auf die Steuerverstrickung auf Ebene des Einbringenden (nur wenn die stillen Reserven innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung durch den Steuerausländer realisiert werden (§ 22 Abs. 1 UmwStG), kommt es rückwirkend zu einer partiellen Einbringungsgewinnbesteuerung, Einzelheiten s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 6. A.; Rn. 12, 229 zu § 20 UmwStG (SEStEG)). Sind allerdings Einbringende aus Drittstaaten an einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt, ist § 20 UmwStG überhaupt nur anwendbar, wenn ein unbeschränktes inländisches Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft besteht (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG; Einzelheiten s. Dötsch/Patt/Pung, Umwandlungsrecht 6. A.; Rn. 13 ff. zu § 20 UmwStG (SEStEG)).

5. Literaturhinweise

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6. Verwandte Lexikonartikel

» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

» Einbringung

» Kapitalgesellschaften

» Kapitalveränderungen bei Umwandlung

» Realteilung

» Verschmelzung