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1. Überblick über die steuerrechtliche Behandlung

Aufwendungen, die durch privaten Wohnungswechsel entstehen, sind grundsätzlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG. Ist der Umzug aber geschäftlich oder beruflich veranlasst, können die entsprechenden Aufwendungen » Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG oder » Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein. In bestimmten Fällen können Umzugskosten auch zu außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG führen (» Außergewöhnliche Belastungen). Dies ist dann der Fall, wenn der einzige Grund des Umzugs die Krankheit des Stpfl. oder eines in der Wohnung lebenden nahen Angehörigen ist.

2. Beruflich veranlasste Umzugskosten

2.1. Beruflich veranlasste Wohnungswechsel

Kosten, die einem ArbN durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten. Ein Wohnungswechsel ist beruflich veranlasst (H 9.9 [Berufliche Veranlassung] LStH),

1. wenn durch ihn die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheblich verkürzt wird (H 9.9 [Erhebliche Fahrzeitverkürzung] LStH). Sofern der Umzug wegen einer mindestens einstündigen Fahrzeitverkürzung beruflich veranlasst ist, scheitert der Werbungskostenabzug nicht daran, dass der Umzug auch wegen eines erwarteten Kindes und des damit zusammenhängenden größeren Raumbedarfs erfolgt (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BStBl II 2002, 56). Erfolgt der Umzug aus Anlass der Eheschließung von getrennten Wohnorten in eine gemeinsame Familienwohnung, so ist die berufliche Veranlassung des Umzugs eines jeden Ehegatten gesondert zu prüfen. Steht bei einem Umzug eine arbeitstägliche Fahrzeitersparnis des ArbN von mindestens einer Stunde fest, so kommt dem Umstand, dass der Umzug im Zusammenhang mit einer heiratsbedingten Gründung eines gemeinsamen Haushalts steht, grundsätzlich keine Bedeutung mehr zu (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 175/99, BStBl II 2001, 585).

   Bei der Abgrenzung, ob Umzugskosten eines verheirateten ArbN Aufwendungen für die Lebensführung oder deshalb nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, weil sich die Fahrzeiten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig arbeitstäglich um insgesamt mindestens eine Stunde verkürzen, sind die Fahrzeitveränderungen der Ehegatten nicht zu saldieren (BFH Urteil vom 21.2.2006, IX R 79/01, BFH/NV 2006, 1086);

2. wenn er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt wird oder

3. wenn er das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung betrifft (» Doppelte Haushaltsführung).

Verlegen Ehegatten, die bisher am selben Ort gearbeitet hatten, den Wohnsitz, weil sie – privat motiviert – am Heimatort eines der Ehegatten ein Eigenheim errichtet haben, so kann der Ehegatte, der infolge der Wegverlegung des Wohnsitzes am neuen Wohnort eine Arbeitsstelle annimmt, die Umzugskosten ebenso wenig als Werbungskosten geltend machen wie der andere – nach wie vor an seiner bisherigen Arbeitsstelle tätige – Ehegatte seine Aufwendungen aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung (BFH Urteil vom 21.2.2006, IX R 108/00, BFH/NV 2006, 1273).

2.2. Umzugskosten als Werbungskosten

2.2.1. Vergebliche Werbungskosten

Wird vom ArbG eine vorgesehene Versetzung rückgängig gemacht, sind die dem ArbN durch die Aufgabe seiner Umzugsabsicht entstandenen vergeblichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 17/96, BStBl II 2000, 584).

2.2.2. Maßgebliche Höhe der Umzugskosten

2.2.2.1. Allgemeines

Die Umzugskosten können bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem Bundesumzugskostengesetz (Gesetz vom 11.12.1990, BGBl I 1990, 2682, zuletzt geändert durch Gesetz vom 15.12.2004, BGBl I 2004, 3396) als Umzugsvergütung (§ 5 BUKG) höchstens gezahlt werden können (R 9.9 Abs. 2 LStR, H 9.9 [Höhe der Umzugskosten] LStH). Für Auslandsumzüge gilt die Auslandsumzugskostenverordnung vom 4.5.1991 (BGBl I 1991, 1072).

2.2.2.2. Beförderungsauslagen

Beförderungsauslagen nach § 6 BUKG sind die erforderlichen Ausgaben für die Beförderung des Umzugsguts von der bisherigen zur neuen Wohnung. Zur Definition des Umzugsgutes siehe § 6 Abs. 3 BUKG.

2.2.2.3. Reisekosten

Reisekosten nach § 7 BUKG sind zu gewähren

• zum Suchen und Besichtigen der neuen Wohnung. Abzugsfähig sind entweder zwei Reisen einer Person oder eine Reise von zwei Personen. Fahrtkosten können hierbei bis zur Höhe der billigsten Fahrkarte der allgemein niedrigsten Klasse eines regelmäßig verkehrenden Beförderungsmittels abgesetzt werden. Verpflegungs- und Übernachtungskosten werden wie bei Dienstreisen (» Dienstreise) für höchstens zwei Reise- und zwei Aufenthaltstage erstattet (R 9.9 Abs. 2 LStR);

• zum Vorbereiten des Umzugs in der bisherigen Wohnung, wenn der Stpfl. sich bereits seit längerer Zeit am neuen Wohnort aufhält. Zur Anerkennung der Aufwendungen s.o.;

• für die Umzugsreise. Fahrt- und Verpflegungskosten werden wie bei Dienstreisen (» Dienstreise) erstattet. Übernachtungskosten werden für den Tag des Ausladens des Umzugsgutes nur gewährt, wenn eine Übernachtung außerhalb der neuen Wohnung notwendig gewesen ist.

2.2.2.4. Mietentschädigung

Mietentschädigung nach § 8 BUKG ist zu gewähren:

• für die alte Wohnung bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Mietverhältnis frühestens gekündigt werden konnte, längstens jedoch für sechs Monate;

• für die neue Wohnung, für die Zeit, während der die Wohnung noch nicht benutzt werden konnte, längstens für drei Monate.

2.2.2.5. Andere Auslagen

Andere Auslagen nach § 9 BUKG sind:

• die notwendigen Maklergebühren. Zu den als Werbungskosten abziehbaren Umzugskosten gehören auch Maklerkosten, die im Zusammenhang mit dem Anmieten einer angemessenen Wohnung am neuen Arbeitsort aufgewendet werden (von der Rechtsprechung bestätigte Verwaltungsanweisung in Abschn. 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.11.1991, VI R 36/89, BStBl II 1992, 492). Anders sind dagegen Maklerkosten zu beurteilen, die bei einem beruflich veranlassten Umzug für den Erwerb eines selbst genutzten Hauses oder einer Eigentumswohnung anfallen. Diese Aufwendungen gehören ebenso wie Grundbuch- und Notariatskosten, Grunderwerbsteuer und andere Nebenkosten zu den Anschaffungskosten der Immobilie. Sie sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen, auch wenn sie ohne den beruflich veranlassten Wechsel des Wohnorts nicht angefallen wären. Denn die Anschaffungskosten eines ausschließlich privat genutzten Vermögensgegenstandes fallen in den nicht steuerbaren Bereich und können sich demgemäß nicht auf die Einkunftsermittlung auswirken. Die gezahlte Maklercourtage ist auch nicht in der Höhe fiktiver Aufwendungen für die Vermittlung einer gleichwertigen Mietwohnung als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 188/97, BStBl II 2000, 586, H 9.9 [Höhe der Umzugskosten] LStH);

• die notwendigen Unterrichtskosten sind pro Kind bis zu 1 349 € abzugsfähig (BMF vom 22.8.2001, BStBl I 2001, 542). Dieser Betrag erhöht sich ab 1.7.2003 auf 1 381 €, ab 1.4.2004 auf 1 395 € und ab 1.8.2004 auf 1 409 € (BMF vom 5.8.2003, BStBl I 2003, 416). Das BMF-Schreiben vom 5.8.2003 (BStBl I 2003, 416) ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2007 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Die steuerliche Anerkennung von Umzugskosten ab 1.1.2008, 1.1.2009 und 1.7.2009 regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2008 (BStBl I 2008, 1076). Das BMF-Schreiben vom 16.12.2008 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2009 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 767) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2010 erhöht.

  Die Unterrichtskosten sind pro Kind bis zu folgendem Höchstbetrag abzugsfähig:

  • ab 1.1.2008: 1 473 €,

  • ab 1.1.2009: 1 514 €,

  • ab 1.7.2009: 1 584 €,

  • ab 1.1.2010: 1 603 €

  • ab 1.1.2011: 1 612 €.

  Das BMF-Schreiben vom 11.10.2010 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2010 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 30.12.2010 (LEXinform 5233070) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2011 erhöht.

• Auslagen für einen bei Bezug der Wohnung notwendigen Kochherd bis zu 230 € und beim Bezug einer Mietwohnung Auslagen für Öfen bis zu 163 € je Zimmer (§ 9 Abs. 3 BUKG).

2.2.2.6. Pauschvergütungen für sonstige Umzugsauslagen

Nach § 10 BUKG sind folgende Pauschbeträge zu gewähren:

• für Verheiratete 1 074 €. Dieser Betrag erhöht sich ab 1.7.2003 auf 1 099 €, ab 1.4.2004 auf 1 110 € und ab 1.8.2004 auf 1 121 € (BMF vom 5.8.2003, BStBl I 2003, 416). Das BMF-Schreiben vom 5.8.2003 (BStBl I 2003, 416) ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2007 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Die steuerliche Anerkennung von Umzugskosten ab 1.1.2008, 1.1.2009 und 1.7.2009 regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2008 (BStBl I 2008, 1076). Das BMF-Schreiben vom 16.12.2008 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2009 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 767) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2010 erhöht.

  Der Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 Abs. 1 BUKG beträgt:

  • ab 1.1.2008: 1 171 €,

  • ab 1.1.2009: 1 204 €,

  • ab 1.7.2009: 1 256 €,

  • ab 1.1.2010: 1 271 €,

  • ab 1.1.2011: 1 279 €.

  Das BMF-Schreiben vom 11.10.2010 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2010 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 30.12.2010 (LEXinform 5233070) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2011 erhöht.

• für Ledige 537 €. Dieser Betrag erhöht sich ab 1.7.2003 auf 550 €, ab 1.4.2004 auf 555 € und ab 1.8.2004 auf 561 € (BMF vom 5.8.2003, BStBl I 2003, 416).

  Die steuerliche Anerkennung von Umzugskosten ab 1.1.2008, 1.1.2009 und 1.7.2009 regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2008 (BStBl I 2008, 1076). Das BMF-Schreiben vom 16.12.2008 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2009 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 767) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2010 erhöht.

  Der Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 Abs. 1 BUKG beträgt:

  • ab 1.1.2008: 585 €,

  • ab 1.1.2009: 602 €,

  • ab 1.7.2009: 628 €,

  • ab 1.1.2010: 636 €,

  • ab 1.1.2011: 640 €.

  Die Pauschale erhöht sich für jede zur häuslichen Gemeinschaft zählende Person mit Ausnahme des Ehegatten um 237 €. Dieser Betrag erhöht sich ab 1.7.2003 auf 242 €, ab 1.4.2004 auf 245 € und ab 1.8.2004 auf 247 € (BMF vom 5.8.2003, BStBl I 2003, 416), ab 1.1.2008 auf 258 €, ab 1.1.2009 auf 265 €, ab 1.7.2009 auf 277 € (BMF vom 16.12.2008, BStBl I 2008, 1076), ab 1.1.2010 auf 280 € (BMF-Schreiben vom 11.10.2010, BStBl I 2010, 767) sowie ab 1.1.2011 auf 282 € (BMF-Schreiben vom 30.12.2010, LEXinform 5233070).

Die Pauschvergütungen werden für alle sonstigen, nicht in den §§ 6 bis 9 BUKG genannten Umzugsauslagen gewährt. Der ArbN kann zwischen diesen Pauschbeträgen und dem Ansatz der tatsächlichen sonstigen Umzugskosten wählen. Einzelheiten zur Berücksichtigung sonstiger Umzugskosten siehe Richter u.a., Reise- und Bewirtungskosten, 9. A., Rn. 924, NWB Verlag.

2.2.2.7. Nachweis der sonstigen Umzugsauslagen

Die sonstigen Umzugskosten wie z.B.

• Anzeigen in Zeitungen,

• Ab- und Anbringen der Beleuchtungskörper (nicht Neuanschaffung),

• Abnehmen bzw. Ändern von Gardinen (nicht Neuanschaffung),

• Trinkgelder an Umzugspersonal

können auch im Einzelnen nachgewiesen werden. Dies ist jedoch nur dann erforderlich, wenn sie die Pauschbeträge übersteigen (R 9.9 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig bei einem Umzug anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung, weil dafür die Pauschalierung nicht gilt (R 9.11 Abs. 9 LStR).

2.3. Keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten

Die berufliche Veranlassung eines Umzugs endet regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort. Die Aufwendungen für die Einlagerung von Möbeln für die Zeit vom Bezug dieser Wohnung bis zur Fertigstellung eines Wohnhauses am oder in der Nähe vom neuen Arbeitsort gehören daher nicht zu den steuerlich zu berücksichtigenden Umzugskosten (BFH Urteil vom 21.9.2000, IV R 78/99, BStBl II 2001, 70).

Bei einem beruflich veranlassten Umzug sind Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Wohnung nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 17.12.2002, VI R 188/98, BStBl II 2003, 314).

Aufwendungen aufgrund der Veräußerung eines Eigenheims anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs sind keine Werbungskosten (BFH Urteil vom 24.5.2000, BStBl II 2000, 476).

3. Erstattungen durch den Arbeitgeber

Umzugskostenvergütungen des ArbG sind steuerfreier Arbeitslohn bei Zahlung

1. aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 13 EStG,

2. im privaten Dienst aus dienstlicher Veranlassung, und zwar bis zur Höhe der Umzugskostenvergütung vergleichbarer Bundesbeamter einschließlich Pauschvergütung für so genannte sonstige Umzugsauslagen ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen (§ 3 Nr. 16 EStG, R 9.9 Abs. 3 LStR).

Vergütungen, die der Stpfl. als Ersatz seiner Ausgaben erhält, kürzen die abzugsfähigen Werbungskosten.

Maklerkosten, die ein ArbN von seinem ArbG anlässlich seines beruflich veranlassten Umzugs für den Erwerb eines selbst genutzten Einfamilienhauses erstattet bekommen hat, sind in voller Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn (Vfg. OFD Koblenz vom 9.12.2009, S 2338 A – St 32 2; ohne Fundstelle). Die erstatteten Maklerkosten sind in voller Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn, da die Maklergebühren auch insoweit keine Werbungskosten darstellen, als sie für die Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung angefallen wären (R 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR sowie BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 188/97, BStBl I 2000, 586). Des Weiteren vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass auch im öffentlichen Dienst Reise- und Umzugskostenvergütungen nur insoweit nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei zu belassen sind, als die ersetzten Aufwendungen ihrer Natur nach Werbungskosten i.S.v. § 9 Abs. 1 EStG sind.

4. Vorsteuerabzug

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird das Verbot des Vorsteuerabzugs aus Umzugskosten des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG aufgehoben.

5. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Rondorf, Vorsteuerabzug aus Verpflegungs-, Übernachtungs-, Fahrt-, Umzugs- und Repräsentationskosten, NWB Fach 7, 6189; Richter u.a., Reise- und Bewirtungskosten, 9. A., NWB-Verlag.