Unentgeltliche Wertabgabe

1. Überblick

Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG)			Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt (§ 3 Abs. 9a UStG)
die Entnahme eines Gegenstandes für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.	die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal für dessen privaten Bedarf (» Sachbezüge), sofern keine » Aufmerksamkeiten vorliegen.	jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.	die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.	die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

2. Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

2.1. Die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG)

2.1.1. Allgemeines zur Anwendung des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

Siehe dazu die Abschn. 24a und 24b UStR.

Voraussetzung für die unentgeltliche Wertabgabe ist, dass

der Gegenstand zum » Unternehmensvermögen gehört und
der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Der Vorgang muss bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als » Lieferung bzw. » Werklieferung anzusehen sein.

Die Gegenstandsentnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG erfasst u.a. folgende Fälle:

Schenkung von Fahrzeugen, Computern und anderen Gegenständen des Anlagevermögens an den Ehegatten oder an Angehörige;
Sachspenden;
Warenentnahme für den Privathaushalt;
Entnahme von Material zur Errichtung des privat genutzten Einfamilienhauses.

Die Gegenstände müssen den unternehmerischen Bereich des Unternehmers endgültig und nicht nur vorübergehend verlassen. Die Besteuerung der Entnahme erfolgt unabhängig davon, wie derjenige, der den Gegenstand erhalten hat, den erhaltenen Gegenstand anschließend verwendet. Wird der zugewendete Gegenstand für unternehmerische Zwecke genutzt, unterliegt die Entnahme unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG der USt, die derjenige, der den Gegenstand erhalten hat, nicht als Vorsteuer abziehen kann.

Die Übertragung eines Gegenstandes von dem Unternehmen des Lieferers in das Unternehmen des Empfängers (Angehöriger) kann auch ohne umsatzsteuerliche Belastung abgewickelt werden. Der liefernde Unternehmer erhält nur ein geringes Entgelt vom Erwerber. Die USt beim Lieferer wird nach der Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG) ermittelt. Die Höhe entspricht der Bemessungsgrundlage der Entnahme. Die darauf entfallende USt darf der Lieferer jedoch in einer Rechnung gesondert ausweisen, so dass der Erwerber den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes.

Das BMF-Schreiben vom 4.1.2007 (BStBl I 2007, 67) enthält die Pauschbeträge für das Kj. 2007; das BMF-Schreiben vom 28.12.2007 (BStBl I 2008, 3) enthält die Pauschbeträge für das Kj. 2008; das BMF-Schreiben vom 19.12.2008 (LEXinform 5231844) enthält die Pauschbeträge für das Kj. 2009.

2.1.2. Besonderheiten bei Grundstücksentnahmen

Nach Auffassung der Verwaltung unterliegt die Entnahme von Grundstücken, die dem Unternehmen zugeordnet sind, unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b UStG der Umsatzbesteuerung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG greift danach nicht ein (Abschn. 71 Abs. 1 und 3 UStR).

Kraeusel stellt in seinem Beitrag (UR 2008, 243) – Unterliegt die Entnahme von Grundstücken und Gebäuden der Umsatzsteuerpflicht? – die Entnahmebesteuerung von Grundstücken zur Diskussion. Der Autor verweist dabei auf das laufende Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland (Az.: 2005/4909). Siehe dazu auch den Beitrag von Küffner/Zugmaier: Umsatzsteuerpflicht der Entnahme von Grundstücken und Gebäuden – Europäische Kommission leitet zweite Stufe des Vertragsverletzungsverfahrens ein (NWB Fach 7, 6977). Das Vertragsverletzungsverfahren wurde auf Anregung der Autoren eingeleitet.

Die EU-Kommission vertritt die Auffassung, dass die deutsche Auslegung in Abschn. 71 Abs. 1 und 3 UStR nicht mit Art. 16 und Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k MwStSystRL vereinbar sei. Ihrer Auffassung nach können die in dem EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C–269/00 – Seeling –, BStBl II 2004, 378) niedergelegten Grundsätze nicht auf die Entnahme von Grundstücken oder Gebäuden angewendet werden.

Die Steuerbefreiung einer Grundstücksentnahme richtet sich nach den Tatbestandsmerkmalen des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Danach sind Umsätze steuerfrei, die unter das Grunderwerbsteuergesetzt fallen. Nach Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR muss es sich um grunderwerbsteuerbare Umsätze handeln, damit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG erfüllt sind. Soweit es sich bei der Entnahme nicht um einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang handelt, ist die Entnahme nach dem nationalen Recht steuerpflichtig.

Eine Entnahme eines Grundstücks, die einen Anspruch auf Grundstücksübertragung begründet, ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein steuerbarer Vorgang, der zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG führt. So führt die Schenkung eines Grundstücks zur Steuerbefreiung.

Nach dem Gemeinschaftsrecht in Art 135 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten u.a. folgende Umsätze:

»j)	Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Art. 12 Abs. 1 Buchst. a genannten;
k)	Lieferung unbebauter Grundstücke mit Ausnahme von Baugrundstücken i.S.d. Art. 12 Abs. 1 Buchst. b«.

In Art. 12 MwStSystRL sind folgende Grundstücke genannt:

»a)	Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt;
b)	Lieferung von Baugrundstücken.«

Diese in den Buchst. a) und b) genannten Grundstückslieferungen bzw. Entnahmen sind nach dem Gemeinschaftsrecht steuerpflichtig. Nach Gemeinschaftsrecht steuerfrei sind die »Gebrauchtimmobilien« und die unbebauten Grundstücke, die keine Baugrundstücke sind. Das nationale UStG hat die steuerpflichtige Grundstückslieferung des Art. 135 Buchst. j und k MwStSystRL nicht umgesetzt. Siehe dazu auch das BFH-Urteil vom 24.1.2008 (V R 42/05, BStBl II 2008, 697). Nach dem nationalen Recht sind die Lieferungen von Neubaugrundstücken sowie von unbebauten Baugrundstücken steuerfrei, da auch diese Grundstücksübertragungen steuerbar nach dem GrEStG sind. Nach Auffassung der EU-Kommission gilt die Steuerbefreiung des Art. 135 Buchst. j und k MwStSystRL auch für die Entnahme von Grundstücken. Nach dem Wortlaut der MwStSystRL her müsste zumindest die Entnahme von Neubaugrundstücken und unbebauten Baugrundstücken steuerpflichtig sein.

Die Vfg. der OFD Hannover vom 21.11.2006 (S 7109 – 10 – StO 171, UR 2007, 198, LEXinform 5230441) nimmt zu Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen mit zahlreichen Beispielen ausführlich Stellung (s.a. Abschn. 24b Abs. 7 UStR; zu den Beispielen s. Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer, Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG, Loseblatt).

Mit Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 2008, 895) korrigiert das BMF seine Rechtsauffassung und stellt fest, dass Grundstücksentnahmen steuerfrei sind. Die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und die des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) sind nicht mehr anzuwenden. Für den Fall einer nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG steuerbaren Entnahme eines Grundstücks aus dem Unternehmen bedeutet dies, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG unabhängig davon Anwendung findet, ob mit der Entnahme ein Rechtsträgerwechsel am Grundstück verbunden ist.

Für vor dem 1.10.2008 bewirkten Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmen wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 beruft. S.a. Sikorski, NWB Fach 7, 7121.

2.2. Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG)

Siehe dazu die Abschn. 24a und 24b UStR.

Auch hier ist Voraussetzung, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Bei Sachzuwendungen an ArbN ist zu unterscheiden zwischen

entgeltlichen Lieferungen an ArbN (steuerbar nach § 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Darunter fallen insbesondere: verbilligter Verkauf von Waren, Verkauf von Jahreswagen an Werksangehörige, arbeitsvertraglich geregelte Gewährung von Deputaten;
unentgeltlicher Zuwendung von Gegenständen (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG an ArbN für deren privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Die Zuwendung des ArbG ist nicht Vergütung für geleistete Dienste;
(nicht steuerbaren) Aufmerksamkeiten (R 73 LStR, Abschn. 12 Abs. 3 UStR) und
(nicht steuerbaren) unentgeltlichen Zuwendungen für den privaten Bedarf der ArbN, soweit diese Zuwendungen durch besondere betriebliche Zwecke überlagert sind (Arbeitnehmer-Sammelbeförderung).

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG

2.3. Jede andere unentgeltliche Zuwendung (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG)

Siehe dazu die Abschn. 24a und 24b UStR. Zur Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG ist das BMF-Schreiben vom 10.7.2000 (BStBl I 2000, 1185) zu beachten.

Auch hier ist Voraussetzung, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Erfasst werden u.a.:

Zuwendungen aus Werbezwecken wie Sachspenden an Vereine,
die kostenlose Gestellung von Waren aus Anlass von Preisausschreiben, Tombolas usw.,
die Abgabe von Werbematerialien und alle so genannten Verkaufshilfen wie Warenständer, Warenregale, Tresen usw.,
höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde.

Diese höherwertigen Geschenke fallen allerdings auch unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Vorsteuerbeträge, die auf diese Aufwendungen entfallen, sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht abziehbar. Wurde für diese höherwertigen Geschenke fälschlicherweise der Vorsteuerabzug gewährt, so ist der Vorsteuerabzug nicht durch eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, sondern durch eine Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG rückgängig zu machen. Von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG können nur solche unentgeltlichen Zuwendungen erfasst werden, die nicht unter § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG fallen (R 4.10 Abs. 4 EStR; Abschn. 24b Abs. 10 UStR).

Nach der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 17.6.2008 (1 K 21/05, LEXinform 5006869) ist die unentgeltliche Abgabe von Mobilfunkgeräten an Kunden, die einen Mobilfunkvertrag mit einem Mobilfunkunternehmen abgeschlossen haben, vom Vermittler des Mobilfunkvertrags als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu versteuern, wenn der Abgabe des Geräts keine Gegenleistung des Kunden, bzw. des Mobilfunkanbieters zugrunde liegt.

Bei Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben und Verlosungen fällt auf, dass die Abgabe von sonstigen Leistungen anlässlich von Preisausschreiben und Verlosungen nicht erfasst werden (auch nicht von § 3 Abs. 9a UStG). In diesen Fällen bleibt der Vorsteuerabzug in voller Höhe erhalten. Diese Differenzierung entspricht der Regelung in Art. 6 Abs. 2 der 6. RLEWG.

Warenmuster sind ausdrücklich von der Steuerbarkeit ausgenommen. Hierbei handelt es sich um Gegenstände, die eine bestimmte Art bereits hergestellter Waren darstellen oder die Modelle von Waren sind, deren Herstellung vorgesehen ist; ausgenommen hiervon sind jedoch gleichartige Erzeugnisse, die in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben werden, dass sie insgesamt gesehen keine Muster im handelsüblichen Sinne darstellen.

Nach Art und Aussehen sollen Warenmuster einer vom Unternehmer angebotenen Ware entsprechen, potentielle Käufer von der Beschaffenheit der Ware überzeugen und damit den Kaufentschluss des Empfängers fördern. Die Abgabe eines »Warenmusters« soll dem Empfänger nicht den Kauf ersparen, sondern ihn gerade zum Kauf anregen.

Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden. Nicht steuerbar ist somit auch die Abgabe sog. Probierpackungen im Getränke- und Lebensmitteleinzelhandel (z.B. die kostenlose Abgabe von losen oder verpackten Getränken und Lebensmitteln im Rahmen von Verkaufsaktionen, Lebensmittelprobierpackungen, Probepackungen) an Letztverbraucher.

Unentgeltlich abgegebene Verkaufskataloge, Versandhauskataloge, Reisekataloge, Werbeprospekte und – Handzettel, Veranstaltungsprogramme und – Kalender usw. dienen der Werbung, insbesondere der Anbahnung eines späteren Umsatzes. Eine (private) Bereicherung des Empfängers ist damit regelmäßig nicht verbunden. Dies gilt auch für Anzeigenblätter mit einem redaktionellen Teil (z.B. für Lokales, Vereinsnachrichten), die an alle Haushalte in einem bestimmten Gebiet kostenlos verteilt werden. Bei der Abgabe derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG.

Die unentgeltliche Abgabe von Werbe- und Dekorationsmaterial, das nach Ablauf der Werbe- oder Verkaufsaktion vernichtet wird oder bei dem Empfänger nicht zu einer (privaten) Bereicherung führt (z.B. Verkaufsschilder, Preisschilder, sog. Displays), an andere Unternehmer (z.B. vom Hersteller an Großhändler oder vom Großhändler an Einzelhändler) dient ebenfalls der Werbung bzw. der Verkaufsförderung. Das Gleiche gilt für sog. Verkaufshilfen oder -ständer (z.B. Suppenständer, Süßwarenständer), die z.B. von Herstellern oder Großhändlern an Einzelhändler ohne besondere Berechnung abgegeben werden, wenn beim Empfänger eine Verwendung dieser Gegenstände im nichtunternehmerischen Bereich ausgeschlossen ist. Bei der Abgabe derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG.

Dagegen handelt es sich bei der unentgeltlichen Abgabe auch nichtunternehmerisch verwendbarer Gegenstände, die nach Ablauf von Werbe- oder Verkaufsaktionen für den Empfänger noch einen Gebrauchswert haben (z.B. Fahrzeuge, Spielzeug, Sport- und Freizeitartikel) um unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG.

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Der ermäßigte Steuersatz ist anzuwenden, wenn der unentgeltlich zugewendete Gegenstand in der Anlage 2 des UStG aufgeführt ist (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG); ansonsten gilt der allgemeine Umsatzsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Über unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG kann nicht mit einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG abgerechnet werden. Die vom Zuwender geschuldete USt kann deshalb vom Empfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden (vgl. Abschn. 24a Abs. 3 Sätze 4 und 5 UStR).

2.4. Bagatellgrenze für die Entnahmebesteuerung von Bestandteilen

Die Einführung einer Bagatellgrenze behandelt das BMF-Schreiben vom 26.11.2004 (BStBl I 2004, 1127).

Die Entnahme eines ohne Vorsteuerabzug erworbenen WG des Unternehmensvermögens unterliegt nicht der Umsatzbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG. Falls nach der Anschaffung Bestandteile in das WG eingefügt werden, für die der Unternehmer den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, unterliegen bei einer Entnahme des WG nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung.

Aus Vereinfachungsgründen wird keine dauerhafte Werterhöhung des WG angenommen, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen 20 % der Anschaffungskosten des WG oder einen Betrag von 1 000 € nicht übersteigen. Auf eine Besteuerung der Bestandteile bei der Entnahme kann in diesen Fällen nach § 3 Abs. 1b verzichtet werden. Beim Einbau mehrerer Bestandteile ist für jede einzelne Maßnahme die Vereinfachungsregelung anzuwenden.

Als Bemessungsgrundlage ist gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der Restwert (Einkaufspreis) der Bestandteile im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen.

Weitere Einzelheiten siehe unter » Vorsteuerberichtigung.

3. Sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG

3.1. Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG)

Siehe dazu auch Abschn. 24c UStR.

Die Vorschrift enthält zwei Verwendungstatbestände:

Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für außerunternehmerische Zwecke, sofern der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat und
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt und der verwendete Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Besteuert wird lediglich die Verwendung solcher Gegenstände, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit USt belastet waren, die der Unternehmer in vollem Umfang oder teilweise als Vorsteuer abziehen konnte. Wird ein dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand, für den kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand, für außerunternehmerische Zwecke genutzt, liegt eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. Unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallen insbesondere:

private Verwendung betrieblicher Telekommunikationsgeräte,
private Nutzung von Maschinen und Werkzeugen,
Nutzung einer ansonsten steuerpflichtig vermieteten Ferienwohnung für private Zwecke des Unternehmers,
Privatwohnungen im Unternehmensvermögen,
unentgeltliche Überlassung von dem » Unternehmensvermögen zugeordneten Gegenständen an Vereine,
private Verwendung von Fahrzeugen des Unternehmens, die nach dem 31.12.2003 angeschafft werden (» Pkw-Nutzung, » Unternehmensvermögen),

Zur Anwendung des § 3 Abs. 9a Nr. 1 bezüglich eines unternehmenseigenen Fahrzeugs siehe » Pkw-Nutzung, » Unternehmensvermögen.

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Versteuert wird die Zuwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt und der verwendete Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Unter die Regelung fallen insbesondere:

kostenlose Nutzung betrieblicher Telekommunikationsgeräte,
kostenlose Nutzung von Maschinen und Werkzeugen,
kostenlose Nutzung von Ferienwohnungen durch ArbN (auch mitarbeitende Angehörige oder Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH),
die gelegentliche Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs durch den ArbN für Privatfahrten.

3.2. Andere Dienstleistungen (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG)

Siehe dazu auch Abschn. 24c UStR.

Die Vorschrift enthält zwei Fallgruppen:

Die unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen und
unentgeltliche Dienstleistungen für den privaten Bedarf der ArbN mit Ausnahme von Aufmerksamkeiten.

Die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Darunter fallen z.B.:

der Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte im Haushalt des Unternehmers oder beim Bau des Eigenheims,
die Verwendung eines unternehmerischen Fahrzeugs nebst Fahrer,
unentgeltlicher Einsatz von Betriebspersonal für den Privatbedarf von ArbN,
Überlassung eines Betriebsfahrzeugs nebst Fahrer für Privatfahrten der ArbN.

Die Versteuerung erfolgt nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, wenn der Dienstleistungsanteil an der Gesamtleistung einen nicht unwesentlichen Teil ausmacht.

Anders als bei der Verwendung von Gegenständen (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) ist es unbeachtlich, ob der Inanspruchnahme der Leistung ein Vorsteuerabzug vorausgegangen ist.

Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören sämtliche bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das gilt auch für Kosten, die nicht mit USt belastet sind.

3.3. Die Ermittlung der Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 2 und 3 UStG

Siehe dazu das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) sowie § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310).

Unter den Ausgaben sind die Aufwendungen des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. RLEWG, Art. 75 MwStSystRL). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmers für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums (» Vorsteuerberichtigung) sind die auf den Gegenstand entfallenden Ausgaben vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.

Betragen bei einem Gegenstand die Anschaffungs- oder Herstellungskosten weniger als 500 €, sind diese nicht auf mehrere Jahre zu verteilen, sondern im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu berücksichtigen.

Die vorgenannten genannten Grundsätze sind ab 1.7.2004 anzuwenden. Siehe auch Abschn. 155 UStR.

Beispiel 1:

U hat zum 1.1.2003 ein Ferienhaus zum Kaufpreis von 100 000 € zzgl. USt und Grund und Boden erworben. U hat das Haus vollständig seinem Unternehmen zugeordnet, da er dieses Haus als Ferienhaus jeweils kurzfristig steuerpflichtig vermieten will. Die Ausgaben sind wie folgt zu verteilen:

Lösung 1:

Hinsichtlich der vor dem 1.7.2004 angeschafften Gegenstände ist es nicht zu beanstanden, wenn bis zum 30.6.2004 bei der Berechnung der Ausgaben insoweit grundsätzlich von den bei der Ertragsteuer zugrunde gelegten Kosten ausgegangen wird. Dabei ist das bei In-Kraft-Treten der Neuregelung noch nicht verbrauchte Abschreibungsvolumen nicht auf den nach § 15a UStG maßgeblichen verbleibenden Berichtigungszeitraum zu verteilen.

Anschaffung 1.1.2003	100 000 €
Ausgaben 2003 (ertragsteuerrecht-liche AfA i.H.v. 2 %)	2 000 €
Ausgaben 2004 (bis 30.6.2004)	1 000 €
Ausgaben 2004 (ab 1.7.2004)	5 000 €
Ausgaben 2005 bis 2012	je 10 000 €

Beruft sich der Unternehmer hinsichtlich der nichtunternehmerisch genutzten Wohnung in einem vor dem 1.7.2004 angeschafften und dem Unternehmen zugeordneten Gebäude für einen Zeitraum vor dem 1.7.2004 auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.7.2003 (Nachfolgeentscheidung zum Fall »Seeling« V R 39/99, BStBl II 2003, 371), sind die der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zugrunde zu legenden Ausgaben auch die Zeiträume vor dem 1.7.2004 nach den oben dargestellten Grundsätzen zu ermitteln.

Beispiel 2:

U hat ein am 1.1.2002 für 100 000 € zzgl USt erworbenes Zweifamilienhaus vollständig seinem Unternehmen zugeordnet. Die Räume im Erdgeschoss (50 % der Nutzfläche des Gebäudes) benutzt er als Praxisräume für seine Steuerberaterpraxis. Die Räume im Obergeschoss nutzt er für eigene Wohnzwecke. U beruft sich hinsichtlich der nichtunternehmerisch genutzten Wohnung mit Wirkung ab 1.1.2002 auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.7.2003.

Lösung 2:

Die Ausgaben sind wie folgt zu ermitteln:

Anschaffung 1.1.2002. Als Bemessungsgrundlage sind die anteiligen, auf die nichtunternehmerisch genutzte Wohnung entfallenden, Anschaffungskosten (50 %) zu berücksichtigen.

Ausgaben 2002	5 000 €
Ausgaben 2003	5 000 €
Ausgaben 2004	5 000 €

usw.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) Stellung.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 56/04, BStBl II 2007, 676) hat der BFH zur rückwirkenden Anwendung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Grundstücken vor dem 1.7.2004 entschieden, dass es dafür keine Rechtsgrundlage gibt. Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) gilt mit Wirkung vom 1.7.2004. Soweit das zuvor erlassene BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) als »Interpretation« des bisherigen Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. Rückwirkung auf davor liegende »offene« Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage. Nach dem BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (BStBl I 2007, 690) ist in den Fällen, in denen ein Unternehmer für einen Zeitraum vor dem 1.7.2004 ein Gebäude seinem Unternehmen zugeordnet und auch für den nichtunternehmerisch verwendeten Teil des Gebäudes den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuernde unentgeltliche Wertabgabe § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis einschließlich 30.6.2004 geltenden Fassung anzuwenden.

Zur weiteren Problematik bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage siehe die Ausführungen unter » Gemischt genutzte Gebäude.

4. Ort der unentgeltlichen Wertabgabe

Die Wertabgabe ist steuerbar, wenn deren Ort im Inland liegt. Nach § 3f UStG erfolgt eine Wertabgabe immer an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird sie von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt diese als Leistungsort.

Beispiel 3:

Der deutsche Unternehmer U verbringt einen Kurzurlaub in Polen. Das während des Urlaubs genutzte, dem Unternehmen zugehörige Notebook schenkt U bei der Abreise seinem Gastgeber.

Lösung 3:

Sachverhalt und Lösung s. Weimann in Weimann, Umsatzsteuer – national und international, § 3f, 241 ff., 2. Auflage.

Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerbar, da die Wertabgabe dem Unternehmenssitz in Deutschland zuzuordnen ist.