1. Behandlung der Versicherungsbeiträge
1.1. Allgemeiner Überblick
Die BMF-Schreiben vom 17.7.2000 (BStBl I 2000, 1204) und vom 4.2.2002 (DStR 18/2002, 765) nehmen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen der ArbN Stellung. Mit einem Entwurf vom 21.8.2009 (koordinierter Ländererlass) regelt das BMF die einkommen- und lohnsteuerliche Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen der ArbN neu (LEXinform 5232301). Dabei wird das BMF-Schreiben vom 17.7.2000 (BStBl I 2000, 1204) aufgehoben.
1.2. Versicherungsabschluss durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer
1.2.1. Die Ausübung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag steht ausschließlich dem ArbG zu:
Mit Urteil vom 11.12.2008 (VI R 9/05, BFH/NV 2009, 474, LEXinform 0586534) hat der BFH entschieden, dass ein ArbN, der Leistungen aus einer durch Beiträge seines ArbG finanzierten Gruppenunfallversicherung ohne eigenen Rechtsanspruch erhält, im Zeitpunkt der Versicherungsleistung die bis dahin entrichteten, auf seinen Versicherungsschutz entfallenden Beiträge, begrenzt auf die ausgezahlte Versicherungsleistung, als Arbeitslohn zu versteuern hat. Die Beiträge stellen im Zeitpunkt der Zahlung durch den ArbG keinen Arbeitslohn dar.
Zukunftssicherungsleistungen, die der ArbG für seinen ArbN an einen Versicherer erbringt, führen nach bisheriger Rechtsprechung des BFH nur dann im Zeitpunkt der Zahlung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn dem ArbN ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Nicht entschieden war bisher, ob und inwieweit Zukunftssicherungsleistungen des ArbG ohne eigenen Rechtsanspruch des ArbN steuerlich zu behandeln sind.
Im Streitfall erhielt der Kläger nach einem schweren Unfall Leistungen von 150 000 € aus der von seinem ArbG abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung, gegen die ihm kein eigener unentziehbarer Rechtsanspruch zustand. Das FA behandelte diese Leistungen in voller Höhe als steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Der BFH war der Auffassung, dass der ArbG mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zuwendet. Für den Zufluss von so verstandenem Arbeitslohn ist maßgeblich, wann und inwieweit der ArbN über die in der Beitragsleistung zu seinen Gunsten liegende Zuwendung wirtschaftlich verfügen kann. Ohne eigenen Rechtsanspruch kann der ArbN über den durch die Beitragsleistung erlangten Vorteil aber wirtschaftlich erst bei Eintritt des Versicherungsfalles und Erlangung von Versicherungsleistungen verfügen.
Da der Vorteil in den zugewendeten Beiträgen liegt, beschränkt sich der Zufluss von Arbeitslohn der Höhe nach auf die bis zur Auszahlung der Versicherungsleistung entrichteten Prämien für den verunglückten ArbN. Allerdings führt der auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallende Anteil der Beiträge als Werbungskostenersatz auch zu Werbungskosten des ArbN, mit denen der entsprechende steuerpflichtige Arbeitslohn zu saldieren ist. Dabei ist nach Auffassung des BFH regelmäßig davon auszugehen, dass die Beiträge jeweils hälftig auf das Risiko privater und beruflicher Unfälle entfallen. S.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 15/09 vom 11.2.2009 (LEXinform 0432761).
Fazit: Anzusetzen sind die gesamten Beiträge, die auf den ArbN entfallen. Diese Summe ist um den Werbungskostenanteil zu kürzen. Dieser Werbungskostenanteil kann mit 50 % der Beitragssumme geschätzt werden. Wie der BFH betont ist auch zu prüfen, ob eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für außerordentliche Einkünfte in Gestalt von Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) zu gewähren ist. S.a. Breinersdorfer, DB 2009, 1264.
1.2.2. Der Arbeitnehmer kann den Versicherungsschutz unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen:
Die Beiträge gehören als Zukunftssicherungsleistungen zum Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV). Die Beiträge sind im Zeitpunkt ihrer Zahlung dem stpfl. Arbeitslohn des ArbN zuzurechnen und dem LSt-Abzug zu unterwerfen. Nach § 40b Abs. 3 EStG kann eine Pauschalbesteuerung durchgeführt werden. Voraussetzung ist, dass der nach der Zahl der versicherten ArbN aufgeteilte steuerpflichtige Gesamtbeitrag – ohne Versicherungssteuer – keinen höheren Durchschnittsbeitrag als 62 € jährlich ergibt.
Steuerfrei sind Beiträge oder Beitragsteile, die das Unfallrisiko auf vorübergehenden Auswärtstätigkeiten (R 9.4 LStR) abdecken und deshalb zu den steuerfreien Reisekostenvergütungen gehören (H 9.8 [Unfallversicherung] LStH). Der steuerfreie Anteil kann auf 40 % der Beiträge geschätzt werden. 60 % der Beiträge entfallen somit auf den steuerpflichtigen Werbungskostenersatz.
Die dem Lohnsteuerabzug unterworfenen Beiträge kann der ArbN zu 50 % als Werbungskosten und zu 50 % als Sonderausgaben geltend machen.
2. Behandlung der Versicherungsleistungen
Erhält der ArbN wegen eines auf einer Dienstreise erlittenen Verkehrsunfalls, aufgrund dessen er dauerhaft arbeitsunfähig wurde, Leistungen aus einer vom ArbG als Versicherungsnehmer abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung, liegt insoweit kein Arbeitslohn vor. Anders als bei Leistungen nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz fehlt diesen Leistungen der Entlohnungscharakter für die geleistete Arbeit. Die Leistungen dienen auch anders als Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung nicht dazu, Einnahmeausfälle auszugleichen (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 18.12.2007, 2 K 2214/07, EFG 2008, 376, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 3/08).
3. Beiträge von Unternehmern
Zur steuerlichen Behandlung der Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung pflichtversicherter oder freiwillig versicherter Unternehmer nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg vom 9.7.2004 (S 2144 – 33 – St 211, DStR 2004, 1607) Stellung. Danach sind die Beiträge, die ein Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft an die gesetzliche Unfallversicherung entrichtet, als Betriebsausgaben abzugsfähig. Leistungen aus einer solchen Versicherung gehören zu den Betriebseinnahmen, sind aber auf Grund des § 3 Nr. 1a EStG steuerfrei. Das Abzugsverbot bei steuerfreien Einnahmen gem. § 3c Abs. 1 EStG greift in diesen Fällen nicht ein. Dies gilt entsprechend für die Geschäftsführer und Vorstände juristischer Personen. Diese sind in der Regel als ArbN anzusehen. Die von diesen Personen entrichteten Beiträge an die gesetzliche Unfallversicherung stellen abzugsfähige Werbungskosten dar. Die Übernahme der Beiträge durch den ArbG stellt Arbeitslohn dar.
4. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de