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1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

§ 14c UStG beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des Art. 203 MwStSystRL. Danach wird die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

Zur Entstehung der Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (Art. 203 MwStSystRL), hat der EuGH mit Urteil vom 18.6.2009 (C-566/07 – Stadeco BV, UR 2009, 647, LEXinform 0589170) entschieden, dass jede Person die auf einer Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer unabhängig davon schuldet, ob sie aufgrund eines mehrwertsteuerpflichtigen Umsatzes verpflichtet ist, diese zu entrichten. Anders als in den Fällen, in denen die Steuerschuld möglicherweise aufgrund eines mehrwertsteuerpflichtigen Umsatzes entsteht, ist demzufolge der Ort der in Rechnung gestellten Dienstleistung für die Entstehung der Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL, die ausschließlich geschuldet wird, weil die Mehrwertsteuer in dieser Rechnung ausgewiesen ist, unerheblich. Art. 203 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass nach dieser Bestimmung die Mehrwertsteuer in dem Mitgliedstaat geschuldet wird, dessen Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausgewiesen ist, selbst wenn der fragliche Umsatz in diesem Mitgliedstaat nicht steuerpflichtig war. Unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände ist zu prüfen, der Mehrwertsteuer welchen Mitgliedstaats die in der fraglichen Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer entspricht. Insoweit können u.a. der ausgewiesene Mehrwertsteuersatz, die Währung des angegebenen Rechnungsbetrags, die Sprache, in der die Rechnung ausgestellt ist, der Inhalt und der Kontext der fraglichen Rechnung, die Orte, an denen der Aussteller der Rechnung und der Empfänger der Dienstleistung niedergelassen sind, sowie deren Verhalten maßgeblich sein.

2. Allgemeiner Überblick

§ 14c UStG wurde durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) in das UStG neu eingefügt. Die Vorschrift ersetzt die bisher in § 14 Abs. 2 und 3 UStG a.F. enthaltenen Regelungen bezüglich des unrichtigen und des unberechtigten Steuerausweises. Zur Anwendung des § 14c UStG siehe auch das BMF-Schreiben vom 29.1.2004 (BStBl I 2004, 258).

3. Steuerentstehung und Steuerschuldnerschaft

3.1. Steuerentstehung

Mit der Einführung des § 14c UStG wurde § 13 UStG entsprechend angepasst. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG entsteht die Steuer in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entsteht die Steuer in den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung.

3.2. Steuerschuldnerschaft

Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG der Unternehmer.

Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG der Aussteller der Rechnung (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG).

4. Unrichtiger Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG

4.1. Allgemeine Tatbestände

Die Tatbestandsmerkmale des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG sind:

• Unternehmer,

• Rechnung i.S.d. § 14 UStG,

• Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung,

• gesonderter Ausweis eines höheren als des geschuldeten Steuerbetrages.

Danach wird deutlich, dass § 14c Abs. 1 UStG nur Unternehmer betrifft, die auch persönlich zum gesonderten Ausweis der USt in einer Rechnung berechtigt sind (» Rechnung). Der gesondert in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag ist höher als der Betrag, der normalerweise für den Umsatz geschuldet wird. Der gesondert ausgewiesene Betrag ist falsch (unrichtig). Weist allerdings eine Person, die nicht zur Ausstellung von Rechnungen befugt ist, in einer Rechnung USt gesondert aus, liegt ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis) vor. Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält (Abschn. 190c Abs. 1 Satz 2 UStR). Die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist jedoch unverzichtbar (Abschn. 190c Abs. 1 Satz 3 UStR, s.a. Abschn. 190c Abs. 6 Satz 1 UStR).

4.2. Fallgruppen des § 14c Abs. 1 UStG

§ 14c Abs. 1 UStG begründet eine Steuerschuld nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn ein Umsatz mit einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das UStG für den Umsatz fordert. Von § 14c Abs. 1 UStG werden folgende Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis erfasst (Abschn. 190c Abs. 1 UStR):

Rechnungen für

• steuerpflichtige Leistungen, wenn eine höhere als die dafür geschuldete Steuer ausgewiesen wurde,

• steuerfreie Leistungen,

• nicht steuerbare Leistungen (unentgeltliche Leistungen, Leistungen im Ausland und Geschäftsveräußerungen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG),

• nicht versteuerte steuerpflichtige Leistungen, wenn die Steuer für die Leistung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (§§ 169 bis 171 AO) nicht mehr erhoben werden kann;

  weist ein Unternehmer in einer Rechnung USt gesondert erst zu einem Zeitpunkt aus, in dem die ursprünglich entstandene Steuer für seine Leistung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erhoben werden kann, so schuldet er die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375),

• Kleinbeträge, wenn ein zu hoher Steuersatz angegeben ist,

• Fahrausweise, wenn ein zu hoher Steuersatz oder fälschlich eine Tarifentfernung von mehr als 50 km angegeben ist.

§ 14c Abs. 1 UStG gilt auch

• für Gutschriften, soweit der Gutschriftempfänger einem zu hohen Steuerbetrag nicht widerspricht (Abschn. 190c Abs. 3 UStR) und

• wenn der Steuerbetrag von einem zu hohen Entgelt berechnet wurde oder

• wenn für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen ausgestellt worden sind (Abschn. 190c Abs. 4 UStR).

4.3. Rechtsfolgen

Die zu hoch ausgewiesene Steuer wird vom Unternehmer geschuldet, obwohl der Leistungsempfänger diese Steuer nicht als Vorsteuer abziehen kann (Abschn. 190c Abs. 1 Satz 6 UStR; Abschn. 192 Abs. 9 UStR; » Vorsteuerabzug). Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kommt ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht, als die USt für die Leistung gesetzlich geschuldet wird.

Hat der Leistungsempfänger entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen höheren Betrag als die für die Lieferung oder sonstige Leistung gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer geltend gemacht, hat er den Mehrbetrag an das FA zurückzuzahlen. Die Rückzahlung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vorsteuer abgezogen wurde (Abschn. 190c Abs. 9 UStR).

Zusätzlich zu der gesetzlichen USt schuldet der Unternehmer auch den Mehrbetrag und zwar auch dann, wenn der Empfänger lediglich einen pauschalen Vorsteuerabzug hat (» Land- und Forstwirtschaft) oder gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (» Kleinunternehmer).

Hat der leistende Unternehmer in einer Endrechnung die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge nicht nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG abgesetzt, ist die zu hoch ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abziehbar (BFH Urteil vom 11.4.2002, V R 26/01, BStBl II 2004, 317; Abschn. 192 Abs. 9 UStR).

Ein teilweiser Vorsteuerabzug ist möglich, wenn eine Steuer für den Umsatz geschuldet, jedoch eine höhere als die geschuldete Steuer ausgewiesen wird, z.B. wegen Irrtums beim Steuersatz oder weil von einer zu hohen Bemessungsgrundlage ausgegangen wurde (vgl. Abschn. 190c Abs. 1 Nr. 1 UStR).

Die Rechtsfolge des § 14c Abs. 1 UStG kann auch im Rahmen der » Land- und Forstwirtschaft eintreten. In der Rechnung eines Land- und Forstwirts ist außer dem Steuerbetrag der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittsatz anzugeben (Abschn. 271 UStR). Weist der Land- und Forstwirt einen höheren Steuerbetrag aus, als er im Rahmen der Durchschnittsbesteuerung gesondert in Rechnung stellen darf, schuldet er nach § 14c Abs. 1 UStG diesen Mehrbetrag; er hat diesen Betrag an das FA abzuführen (Abschn. 271 Satz 3 UStR).

Die Folgen des § 14c Abs. 1 UStG treten nicht ein, wenn in »Rechnungen« für nicht steuerpflichtige Lieferungen lediglich der Gesamtpreis einschließlich USt in einem Betrag angegeben wird (Abschn. 190c Abs. 6 Satz 1 UStR). In diesen Fällen handelt es sich bei den Abrechnungen nicht um Rechnungen i.S.d. § 14 und § 14c UStG (» Rechnung).

4.4. Rechnungsberichtigung

Der Rechnungsaussteller kann die zu hoch ausgewiesene Steuer gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Hierbei ist § 17 Abs. 2 UStG (» Bemessungsgrundlage) entsprechend anzuwenden (Abschn. 190c Abs. 5 UStR). Zur Rechnungsberichtigung s.a. Abschn. 188a UStR.

Jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer kann berichtigt werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist, die mit der zu Unrecht in Rechnung gestellten Steuer ausgelöst wird. Das gilt sowohl bei unrichtiger (§ 14c Abs. 1 UStG) als auch bei unberechtigter (§ 14c Abs. 2 UStG) Abrechnung mit Steuerausweis (siehe z.B. BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 11/98, BStBl II 2004, 313).

Berichtigt der Rechnungsaussteller die von ihm erteilte Rechnung dahingehend, dass er entgegen der ersten Rechnung keine USt mehr ausweist, und hat er den Rechnungsbetrag einschließlich der ausgewiesenen USt bereits vereinnahmt, so ist der Rechnungsempfänger nur dann verpflichtet, die Vorsteuer zu korrigieren, wenn er den Steuerbetrag zurückerhalten hat. Darüber hinaus setzt eine Berichtigungspflicht des Rechnungsempfängers nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 14c Abs. 1 UStG voraus, dass der Rechnungsaussteller den USt-Ausweis in seiner Rechnung zu Recht korrigiert hat. Das FA trägt insoweit die Feststellungslast (Rechtskräftiges Urteil FG Baden-Württemberg vom 30.11.2000, 14 K 185/99, EFG 2001, 597).

Bei zu niedrigem Steuerausweis schuldet der Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene Steuer. Der Unternehmer hat in diesem Fall die USt unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen (s. Abschn. 190c Abs. 8 UStR).

4.5. Gefährdung des Steueraufkommens

Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2001 (V R 11/98, BStBl II 2004, 313) setzt die Berichtigung eines unrichtig oder unberechtigt berechneten Steuerbetrages nach richtlinienkonformer Beurteilung voraus, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet wird. Das Steueraufkommen wäre gefährdet, wenn eine Berichtigung der Steuer ohne den Nachweis des Ausstellers der Rechnung zugelassen würde, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abgezogen hat, dass ihm der Vorsteuerabzug versagt worden ist oder dass ein etwaiger Vorsteuerabzug durch Rückzahlung oder Verrechnung der abgezogenen Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist. In den Fällen des § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG sind für die Rechnungsberichtigungen die zusätzlichen Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG zu beachten.

In den Fällen eines unrichtigen Steuerausweises bei Umsätzen im Rahmen einer » Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 1 Abs. 1a UStG) und bei Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG ist die Berichtigung des geschuldeten Betrages jedoch nur zulässig, wenn die Rechnung berichtigt wird und soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (Abschn. 190c Abs. 10 UStR). Zur Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens und zum besonderen Berichtigungsverfahren vgl. Abschn. 190d UStR und die Erläuterungen zu § 14c Abs. 2 UStG.

Durch das BFH-Urteil vom 6.12.2007 (V R 3/06, BStBl II 2009, 203) tritt eine Änderung der Rechtsprechung bezüglich der Vorsteuerkorrektur nach Rechnungsberichtigung ein.

4.6. Festsetzung von Nachzahlungszinsen

Wie der BFH in seinem Urteil vom 19.3.2009 (V R 48/07, BStBl II 2010, 92) entschieden hat, ist eine aufgrund unzutreffenden Steuerausweises in einer Rechnung gem. § 14c Abs. 1 UStG entstandene nicht entrichtete Steuer gem. § 233a AO zu verzinsen. Die aufgrund des Steuerausweises entstandene Umsatzsteuerschuld besteht bis zur – ohne Rückwirkung eintretenden – Berichtigung des Steuerbetrags. Eine rückwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer widerspricht dem Regelungszweck des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG. Für eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von derartigen Umsatzsteuernachforderungen ist deshalb kein Anhaltspunkt ersichtlich. Eine ermessenslenkende Billigkeitsregelung der Verwaltung, wonach Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, wenn ein Unternehmer eine unrichtige Endrechnung, die eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG auslöst, in einem auf das Kj. der ursprünglichen Rechnungserteilung folgenden Kj. nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich berichtigt hat, bindet die Gerichte nicht (s. dazu die bisherige Verwaltungsregelung in der AEAO Nr. 70.2.3 zu § 233a). Ein aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitender Anspruch gegenüber einer Behörde auf Fortführung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis besteht nicht.

Erteilt der Unternehmer dem Leistungsempfänger nachträglich eine berichtigte Endrechnung, die den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG genügt, so kann er die von ihm geschuldete Steuer in dem Besteuerungszeitraum berichtigen, in dem die berichtigte Endrechnung erteilt wird (vgl. Abschn. 187 Abs. 10 Satz 5 und 223 Abs. 9 UStR). Hat der Unternehmer die aufgrund der fehlerhaften Endrechnung nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer nicht in seiner USt-Voranmeldung berücksichtigt, kann die Nachforderung dieser Steuer im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Kj. zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen gem. § 233a führen, wenn der Unternehmer die Endrechnung erst in einem auf das Kj. der ursprünglichen Rechnungserteilung folgenden Kj. berichtigt hat. Die Erhebung von Nachzahlungszinsen ist in derartigen Fällen nicht sachlich unbillig (BFH Urteil vom 19.3.2009, V R 48/07, BStBl II 2010, 92). Aus Vertrauensschutzgründen können in derartigen Fällen die festgesetzten Nachzahlungszinsen aber erlassen werden, wenn fehlerhafte Endrechnungen bis zum 22.12.2009 gestellt wurden und der Unternehmer nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich eine berichtigte Endrechnung erteilt hat (AEAO zu § 233a Nr. 70.2.3).

5. Unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG

5.1. Allgemeine Tatbestände

Die Tatbestandsmerkmale des § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG sind:

• Unternehmer und/oder Nichtunternehmer (jeder),

• Rechnung i.S.d. § 14 UStG,

• gesonderter Ausweis einer Steuer,

• dazu aber nicht berechtigt.

Danach wird deutlich, dass § 14c Abs. 2 UStG sowohl Unternehmer als auch Nichtunternehmer betrifft, die persönlich nicht zum gesonderten Ausweis der USt in einer Rechnung berechtigt sind. Der gesondert in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag ist zu Unrecht erfolgt (unberechtigt). Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält (Abschn. 190c Abs. 1 Satz 2 UStR). Die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist jedoch unverzichtbar (Abschn. 190d Abs. 1 Satz 3 und 4 UStR). Eine Rechnung, in der zwar der Bruttopreis, der Steuersatz und der Umsatzsteuerbetrag, nicht aber das Entgelt ausgewiesen sind, berechtigt grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 27.7.2000, V R 55/99, BStBl II 2001, 426; Abschn. 202 Abs. 4 UStR). Der Rechnungsbegriff für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG korrespondiert mit den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (s.a. BFH Urteil vom 18.1.2001, V R 83/97, UR 2001, 257 und vom 1.8.1996, V R 9/96, BFH/NV 1997, 381).

Werden über innerbetriebliche Vorgänge (Innenumsätze) Belege mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt, so handelt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um Rechnungen, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege. Die darin ausgewiesene Steuer wird nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet (Abschn. 183 Abs. 4 UStR).

5.2. Fallgruppen des § 14c Abs. 2 UStG

§ 14c Abs. 2 UStG begründet eine Steuerschuld nach § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG. Von § 14c Abs. 2 UStG werden folgende Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis erfasst (Abschn. 190d Abs. 2 UStR):

1. Ein Unternehmer weist in einer Rechnung einen Steuerbetrag aus, obwohl er nach § 19 Abs. 1 UStG (» Kleinunternehmer) dazu nicht berechtigt ist.

2. Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, obwohl er eine Leistung nicht ausführt, z.B. Schein- oder Gefälligkeitsrechnung (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Der BFH hat mit Urteil vom 5.2.1998 (V R 65/97, BStBl II 1998, 415) wie folgt entschieden:

   Eine Gefährdung des Steueraufkommens wird dadurch herbeigeführt, dass der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen. Der Rechnungsaussteller muss das Abrechnungspapier als »Rechnung« bezeichnen und es muss die gem. § 14 Abs. 4 UStG notwendigen Angaben enthalten, wie sie für Zwecke des Vorsteuerabzugs und als Grundlage für das Eingreifen des § 14c Abs. 2 UStG erforderlich sind.

3. Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, in der er statt des tatsächlich gelieferten Gegenstandes einen anderen, von ihm gelieferten Gegenstand aufführt, oder statt der tatsächlich ausgeführten sonstigen Leistung eine andere, von ihm nicht erbrachte Leistung angibt (unrichtige Leistungsbezeichnung). Der leistende Unternehmer schuldet die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG neben der Steuer für die tatsächlich ausgeführte Leistung. Siehe dazu auch die Beispiele in Abschn. 190d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStR.

4. Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis für eine Leistung, die er nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt hat (Verkauf eines Gegenstands aus dem Privatbereich).

5. Ein Nichtunternehmer weist in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert aus, z.B. Privatperson, Hoheitsbetrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.

6. In einem Abrechnungsverfahren erfolgt ein doppelter Steuerausweis.

   Mit Erlass vom 5.3.2008 (S 7283 A – 6 – 202.2, LEXinform 5231327) nimmt das Thüringer Finanzministerium zum doppelten Steuerausweis bei Abrechnungen über Schrottlieferungen Stellung.

Mit Beschluss vom 22.4.1998 (V B 111/97, BFH/NV 1998, 1531) hat der BFH entschieden, dass die Alleingeschäftsführerin einer GmbH eine Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet, weil sie über ihre Geschäftsführertätigkeit gegenüber der GmbH mit gesondertem USt-Ausweis abgerechnet hat. Die Geschäftsführerin der Kapitalgesellschaft sei ArbN gewesen.

Händigt ein Nichtunternehmer (Verkäufer) dem Käufer eines Pkw, einem Unternehmer, ein blanko unterschriebenes Papier zum Ausfüllen als Kaufvertrag aus, ohne ausdrücklich den gesonderten Steuerausweis zu untersagen, und weist der Käufer die USt gesondert aus, so schuldet der Verkäufer diese Steuer gem. § 14c Abs. 2 UStG (BFH Urteil vom 5.8.1988, X R 66/82, BStBl II 1988, 1019).

Bezüglich der Rechnungsausstellung durch einen Nichtunternehmer ist allerdings das EuGH-Urteil vom 6.11.2003 (C-78/02 bis C-80/02, UR 2003, 595 mit Anmerkung von Stadie) zu beachten. Ein Betrag, der als Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausgewiesen wird, die eine Person ausstellt, die Dienstleistungen an den Staat erbringt, ist dann nicht als Mehrwertsteuer zu qualifizieren, wenn diese Person irrtümlich annimmt, dass sie diese Dienstleistungen als Selbstständiger erbringt, obwohl in Wirklichkeit ein Verhältnis der Unterordnung besteht. S. dazu auch den BFH-Beschluss vom 20.10.2006 (V B 20/05, UR 2007, 311).

5.3. Mitwirkung bei der Rechnungserteilung

Steuerschuldner nach § 14c Abs. 2 UStG ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG der Aussteller der Rechnung. Der Aussteller einer Rechnung schuldet die zu Unrecht ausgewiesene USt nach § 14c Abs. 2 UStG bis zur Berichtigung der Rechnung auch dann, wenn er bei Ausstellung der Rechnung nicht geschäftsfähig war (Änderung der Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 21.2.1980, V R 146/73, BStBl II 1980, 283; BFH Urteil vom 30.1.2003, V R 98/01, BStBl II 2003, 498).

Die Inanspruchnahme einer in einer Rechnung als Aussteller bezeichneten Person nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG setzt allerdings voraus, dass diese in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (BFH Urteil vom 24.9.1998, V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; s.a. Abschn. 190d Abs. 6 UStR).

Dem BFH-Urteil liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Stpfl. ist Inhaber einer Reinigung. Außerdem hat er bei der Stadt einen Großhandel auf seinen Namen angemeldet. Nach den Ermittlungen des FA wird der Großhandel unstreitig aber nicht vom Stpfl., sondern – entgegen der gewerberechtlichen Anmeldung – von dessen Schwiegervater betrieben. Das FA vertritt die Auffassung, dass der Stpfl. die auf die Umsätze des Großhandels entfallende USt gem. § 14c Abs. 2 UStG schulde. Obwohl der Stpfl. insofern nicht selbst unternehmerisch tätig geworden sei, sei ihm zuzurechnen, dass der Schwiegervater Rechnungen unter dem Namen des Stpfl. erteilt habe.

Nach der BFH-Entscheidung ist § 14c Abs. 2 UStG auf den Stpfl. nicht anwendbar. Der Stpfl. hat an der Erstellung von Rechnungen oder Rechnungsformularen nicht aktiv mitgewirkt. Der Tatbeitrag beschränkt sich darauf, dass der Stpfl. auf seinen Namen ein – tatsächlich von seinem Schwiegervater betriebenes – Gewerbe angemeldet hat. Dieser Umstand allein berechtigt aber nicht, dem Stpfl. die unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen zuzurechnen. Dies gilt selbst dann nicht, wenn er von der Verwendung von auf seinem Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte.

Gegen die Rechtsgrundsätze der BFH-Rechtsprechung vom 16.3.1993 (XI R 103/90, BStBl II 1993, 531) und vom 24.9.1998 (V R 18/98, BFH/NV 1999, 525, LEXinform 0161464) hat das FG München mit Beschluss vom 13.1.2009 (14 S 4536/06, LEXinform 5008013) entschieden, dass eine 76jährige Stpfl. dann die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet, wenn sie lediglich als »Strohmann« für ihren Sohn gehandelt hat. Denn nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auch ein Strohmann Leistender i.S.d. UStG sein (vgl. BFH Beschluss vom 31.1.2002, V B 108/01, BFH/NV 2002, 835). Schuldner der USt aus einem Leistungsaustausch ist grundsätzlich derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist, d.h. derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob er seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführt oder durch andere ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der – aus welchen Gründen auch immer – nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der »Strohmann« aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem »Strohmann« die Leistungen zuzurechnen, die der »Hintermann« berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat.

Im Streitfall hat die Stpfl. mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtschein gesetzt, dass sie Inhaberin des XY Verlags ist. Sie ist nach außen hin als leistender Unternehmer aufgetreten, selbst wenn sie nach der Gewerbeanmeldung nicht mehr im Rahmen des Verlags tätig gewesen ist.

Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin hätte sich die Antragstellerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie wäre verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben.

Sie kann sich auch nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem anderen geführt worden sind. Denn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an Dritte besteht nach Rechtsprechung des BFH die Pflicht des Geschäftsführers bzw. Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie laufenden Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm übertragenen Aufgaben (BFH Urteil vom 27.11.1990, VII R 20/89, BStBl II 1991, 284). Er muss sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen kann.

Nach dem BFH-Beschluss vom 24.9.1998 (V R 18/98, BFH/NV 1999, 5254, LEXinform 0161464) liegt dann eine in den Regelungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG fallende Gefährdung vor, wenn dem Empfänger ein blanko unterschriebenes Papier ausgehändigt und dieser in die Lage versetzt wird, es für umsatzsteuerliche Zwecke zu verwenden (s.a. BFH Beschluss vom 28.12.2004, V B 154 – 156/04,

BFH/NV 2005, 727).

Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2006 (V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365) ist die Überlassung eines leeren Briefbogens keine Rechnungsausstellung. Wer einem Dritten einen leeren Briefbogen (des Unternehmens seiner Mutter) überlässt, stellt keine Rechnung aus, wenn der Dritte auf diesem Papier unabgesprochen eine unrichtige Rechnung erstellt und dieses Handeln dem Überlassenden auch sonst nicht zurechenbar ist.

5.4. Rechnungsberichtigung

5.4.1. Gefährdung des Steueraufkommens

5.4.1.1. Überblick über die Rechtsprechung

Der EuGH-Urteil nimmt mit Beschluss vom 19.9.2000 (C-454/98, DB 2000, 2571 mit Anmerkung von Korf, UR 2000, 470) zur Wirkung sowie zur Berichtigungsmöglichkeit im Rahmen des § 14c Abs. 2 UStG Stellung. Der BFH hat mit Beschluss vom 15.10.1998 (V R 38/97, V R 61/97, UR 1999, 167 sowie BFH/NV 1999, 576) drei Fragen nach der Auslegung von Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der 6. RLEWG (Art. 203 MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt. Dem Vorlagebeschluss liegen zwei Rechtsstreitigkeiten zugrunde, in denen es um die Weigerung der FÄ geht, den Klägern als Billigkeitsmaßnahme die Zahlung zu Unrecht in Rechnung gestellter USt zu erlassen. In einem Ausgangsfall hatte die Klägerin einer GmbH Beratungsleistungen berechnet und in der Rechnung USt offen ausgewiesen, obwohl sie solche Beratungsleistungen nie erbrachte. Die GmbH verwendete die Rechnung als Bestandteil eines Antrags auf Investitionszulage, nahm aber keinen Vorsteuerabzug vor, sondern gab die Rechnungen an die Klägerin zurück.

Im anderen Fall hatte der Kläger Luftrechnungen erteilt, um eine bessere Ertragslage vorzutäuschen. Die Empfänger der Rechnungen bezahlten die berechneten Beträge und bekamen die gezahlten Summen vom Kläger zurück. Der Kläger zahlte die USt, die Rechnungsempfänger zogen sich Vorsteuer ab.

In beiden Fällen war die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG festgesetzt worden. Auch wenn im BFH-Beschluss dazu nichts ausgesagt ist, muss davon ausgegangen werden, dass im zweiten Fall der Vorsteuerabzug bei den Rechnungsempfängern rückgängig gemacht wurde. Beide Kläger hatten Erlass der Steuer aus Billigkeit nach § 227 AO beantragt, die Anträge waren abgelehnt worden. Der BFH setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH die Fragen vor,

1. ob eine Berichtigung zu Unrecht berechneter USt zwingend voraussetze, dass der Aussteller seinen guten Glauben nachweise,

2. unter welchen Voraussetzungen ein Rechnungsaussteller in gutem Glauben handele und

3. ob das Gemeinschaftsrecht gebiete, eine Berichtigung bereits im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu ermöglichen, oder ob eine Berücksichtigung in einem anschließenden Billigkeitsverfahren ausreiche.

Nach Auffassung des BFH ist die Festsetzung der USt gem. § 14c Abs. 2 UStG gerechtfertigt, da die Kläger Rechnungen mit gesondertem Ausweis von USt ausgestellt und den Rechnungsadressaten übergeben haben, ohne die darin bezeichneten Leistungen ausgeführt zu haben. Zweck des § 14c Abs. 2 UStG sei es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern, wenn Umsätze überhaupt nicht ausgeführt würden.

In seiner Entscheidung befasst sich der EuGH zunächst mit der Beantwortung der zweiten Frage und kommt zu folgendem Ergebnis:

Hat der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, so verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, ohne dass eine solche Berichtigung vom guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung abhängig gemacht werden darf. In den Ausgangsverfahren wurde die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, da der Aussteller der Rechnung diese vor ihrer Verwendung durch den Aussteller wiedererlangte und vernichtete bzw. den in der verwendeten Rechnung gesondert ausgewiesenen Betrag entrichtete. In diesen Fällen ist es zur Gewährleistung der Erhebung der Mehrwertsteuer und zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen nicht erforderlich, dass der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist. Wurde dagegen die Gefährdung des Steueraufkommens nicht vollständig beseitigt, so können die Mitgliedstaaten die Möglichkeit der Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer davon abhängig machen, dass der Aussteller der Rechnung seinen guten Glauben nachweist. Nach Beantwortung der zweiten Frage steht fest, dass die Mehrwertsteuer berichtigt werden muss.

Die erste Frage, die an zweiter Stelle zu prüfen ist, betrifft das Verfahren der Berichtigung. Nach der Entscheidung des EuGH ist es grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann. Die Mitgliedstaaten können deshalb auch darüber entschieden, ob eine solche Berichtigung im Steuerfestsetzungsverfahren oder in einem anschließenden Verfahren vorgenommen wird. Nach Auffassung des EuGH kann ein Mitgliedstaat den Standpunkt einnehmen, dass die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer nicht im Festsetzungsverfahren, sondern in einem anschließenden Verfahren vorgenommen werden muss, damit die Finanzverwaltung insbesondere dann, wenn die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer abgezogen wurde, prüfen kann, ob jede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist. Ist eine solche Gefährdung ausgeschlossen, so darf die Berichtigung der zu Unrecht in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer jedoch nicht im Ermessen der Finanzverwaltung stehen.

In Anbetracht der Antworten auf die erste und zweite Frage braucht die dritte Frage nicht beantwortet zu werden.

Mit Urteil vom 22.2.2001 (V R 5/99, BStBl II 2004, 143) hat der BFH nach seinem Vorabentscheidungsersuchen vom 15.10.1998 (V R 38/97, V R 61/97, UR 1999, 167) an den EuGH und nach dessen Beschluss vom 19.9.2000 wie folgt entschieden:

Wurde eine Rechnung mit Steuerausweis über eine nicht ausgeführte Leistung an den Aussteller zurückgegeben oder storniert, ohne dass der Empfänger der Rechnung die ausgewiesene Steuer als Vorsteuer abzog, so ist die Gefährdung für das Steueraufkommen durch die Rechnung beseitigt; die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer ist zu berichtigen (Anschluss an EuGH-Urteil vom 19.9.2000, C-454/98, UR 2000, 470). Die Berichtigung der Steuer kann im Verfahren über die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung erfolgen, wenn noch in demselben Besteuerungszeitraum die Gefährdung beseitigt wurde (s.a. BFH Urteil vom 25.4.2002, V B 73/01, BStBl II 2004, 343).

Die Berichtigung eines unrichtigen Steuerbetrages setzt voraus, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet wird (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 11/98, BStBl II 2004, 313). Das Steueraufkommen wäre gefährdet, wenn eine Berichtigung der Steuer ohne den Nachweis des Ausstellers der Rechnung zugelassen würde, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abgezogen hat, dass ihm der Vorsteuerabzug versagt worden ist oder Verrechnung der abgezogenen Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist.

Hat der Stpfl. eine Leistung, die er außerhalb seines Unternehmens erbracht hat, als steuerpflichtigen Umsatz behandelt, indem er sie dem Leistungsempfänger mit gesondertem Ausweis der USt in Rechnung gestellt hat, und hat er die Steuer erklärungsgemäß an das FA abgeführt, so verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt wird, wenn der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger rückgängig gemacht worden ist (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 77/99, BStBl II 2004, 370).

Das BFH-Urteil vom 8.3.2001 (V R 61/97, BStBl II 2004, 373) lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Hat ein Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis von USt ausgestellt und Dritten übergeben, obwohl er die darin bezeichneten Leistungen nicht ausgeführt hat, und haben die Rechnungsempfänger die ausgewiesene USt als Vorsteuerbeträge abgezogen, so schuldet der Aussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG, auch wenn er seine angeblichen Leistungen umsatzversteuert hat.

Da aber in diesem Fall keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht, wenn der Vorsteuerabzug bei den Rechnungsempfängern berichtigt wurde, verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass die unberechtigt in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer unabhängig vom guten Glauben des Rechnungsausstellers berichtigt werden kann.

5.4.1.2. Gesetzliche Regelung

Mit der Einführung des § 14c UStG durch das StÄndG 2003 wurde das Problem der Rechnungsberichtigung sowie der Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens durch den Gesetzgeber geregelt (§ 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn der Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt wurde oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt wurde.

5.4.2. Das Berichtigungsverfahren

5.4.2.1. Rechnungsberichtigung

Nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG kann der Steuerbetrag berichtigt werden. Notwendig für die Berichtigung des Steuerbetrages ist die schriftliche oder elektronische Erklärung, dass die ursprüngliche Rechnung nicht mehr als verbindlich anzusehen ist. Zur Rechnungsberichtigung siehe Abschn. 188a UStR.

5.4.2.2. Berichtigungsantrag

Der Schuldner des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags bei dem für seine Besteuerung zuständigen FA gesondert schriftlich zu beantragen. Diesem Antrag hat er ausreichende Angaben über die Identität des Rechnungsempfängers beizufügen. Das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrags hat durch Einholung einer Auskunft beim FA des Rechnungsempfängers zu ermitteln, in welcher Höhe und wann ein unberechtigt in Anspruch genommener Vorsteuerabzug durch den Rechnungsempfänger zurückgezahlt wurde (Abschn. 190d Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStR).

5.4.2.3. Berichtigungszustimmung

Nach Einholung der Auskunft teilt das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrags diesem mit, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags vorgenommen werden kann (Abschn. 190d Abs. 4 Satz 4 UStR). Der Schuldner hat einen Rechtsanspruch auf Zustimmung zur Berichtigung, wenn und soweit ein unberechtigter Vorsteuerabzug unterblieben ist. Die Zustimmung und die Ablehnung sind anfechtbare Verwaltungsakte, für die keine besondere Form vorgeschrieben ist (Birkenfeld, Das große USt-Handbuch, § 14c Rz. 581).

5.4.2.4. Berichtigungshandlung

Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Wurde beim Empfänger der Rechnung kein Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden ist (Abschn. 190d Abs. 4 Satz 6 UStR).

Für die Berichtigung der aufgrund des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags nach § 14c Abs. 2 UStG ergangenen Steuerbescheide gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung (Abschn. 190d Abs. 8 UStR).

Kann das FA den Steuerbetrag vom Rechnungsempfänger nicht mehr zurückerhalten, scheidet eine Berichtigung der Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG aus.

6. Zusammenfassung

Die folgende Übersicht stellt die Steuerberichtigungsmöglichkeiten des § 14c UStG gegenüber. Die Übersicht zeigt auch den jeweils geschuldeten USt-Betrag auf.

Abb.: Zusammenfassende Übersicht über § 14c UStG

7. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Sikorski, Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Umsatzsteuer, NWB Fach 7, 5423; Hegemann u.a., Zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer, Steuer & Studium 2005, 410.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Rechnung