KONZ Steuertipps: Steuern sparen bei der Einkommensteuer

1. Gesetzliche Unterhaltsverpflichtung

Unterhaltsaufwendungen für einer dem Stpfl. oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person sind gem. § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Die gesetzliche Unterhaltsverpflichtung ergibt sich aus den §§ 1601 ff. BGB.

Ein gesetzlicher Unterhalt besteht auch nach § 1615 Buchst. l BGB (H 33a.1 [Unterhaltsanspruch der Mutter des nichtehelichen Kindes] EStH). Ab dem 1.7.1998 kann auch der Vater eines nichtehelichen Kindes einen entsprechenden Unterhaltsanspruch gegen die Mutter haben, wenn er das Kind betreut.

Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind auch die Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (H 33a.1 [Eingetragene Lebenspartnerschaft] EStH).

Es verstößt nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, dass der Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft Unterhaltsleistungen an den anderen Partner nur bis zu dem Höchstbetrag des § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen kann (BFH Urteil vom 20.7.2006, III R 8/04, BStBl II 2006, 883).

Der Stpfl. kann Unterhaltsaufwendungen unter den weiteren Voraussetzungen des § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen, wenn der Unterhaltsempfänger dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung bzw. die Höhe des zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs kommt es nicht an (BFH Urteil vom 18.5.2006, III R 26/05, BStBl II 2007, 108). Im Urteilsfall übernahm der Vater die Wohnungskosten seines Sohnes und beantragte diese Aufwendungen als Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG. Nach dem BFH-Urteil sind die Voraussetzungen für die Abziehbarkeit der Unterhaltsaufwendungen des Vaters an seinen Sohn als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG gegeben.

2. Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleich gestellte Personen

Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellt sind Personen, bei denen die öffentliche Hand ihre Leistungen (z.B. Arbeitslosengeld) auf Unterhaltsleistungen des Stpfl. gekürzt hat, etwa bei eheähnlichen Gemeinschaften (» Nichteheliche Lebensgemeinschaften). Auf die Höhe der Kürzung kommt es nicht an. Die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an gleichgestellte Personen i.S.d. § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG behandelt das BMF-Schreiben vom 28.3.2003 (BStBl I 2003, 243).

Nach dem BFH-Urteil vom 29.5.2008 (III R 23/07, BFH/NV 2008, 1911, LEXinform 0588141) sind Unterhaltsleistungen eines Stpfl. an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebende, mittellose Lebenspartnerin ohne Berücksichtigung der sog. Opfergrenze als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG abziehbar (gegen BMF-Schreiben vom 28.3.2003, BStBl I 2003, 243).

Unterhaltsleistungen des Stpfl. für seinen bedürftigen ausländischen Lebenspartner können nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein, wenn der Partner bei Inanspruchnahme von Sozialhilfe damit rechnen müsste, keine Aufenthaltsgenehmigung zu erhalten und ausgewiesen zu werden (Aufgabe der bisherigen, engeren Rechtsauffassung durch BFH Urteil vom 20.4.2006, III R 23/05, BStBl II 2007, 41).

3. Unterhaltsaufwendungen an nicht unterhaltsberechtigte Angehörige

Unterhaltsleistungen an nach den Vorschriften des BGB nicht unterhaltsberechtigte Angehörige in der Seitenlinie sind auch dann nicht abziehbar, wenn der Stpfl. nach ausländischem Recht zu deren Unterhalt verpflichtet ist, selbst wenn die Unterhaltspflicht aufgrund internationalen Privatrechts im Inland verbindlich ist (BFH Urteil vom 4.7.2002, III R 8/01, BStBl II 2002, 760 und BFH Urteil vom 30.9.2003, III R 19/01, BFH/NV 2004, 329). Die Unterhaltsaufwendungen können auch nicht nach § 33 EStG angezogen werden. Denn § 33a Abs. 5 EStG schließt die Anwendung des § 33 EStG für typische Unterhaltsaufwendungen zugunsten anderer Personen aus.

Nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sind nur Unterhaltsaufwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Unterstützt der Stpfl. Angehörige, die nicht mit ihm zusammen in einem Haushalt leben und denen gegenüber er zivilrechtlich nicht zum Unterhalt verpflichtet ist, kann er die Unterhaltszahlungen auch dann nicht nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen, wenn der Anspruch der Angehörigen auf Sozialhilfe wegen dieser Unterhaltsleistungen gem. § 2 BSHG entfällt oder gemindert wird (BFH Urteil vom 23.10.2002, III R 57/99, BStBl II 2003, 187).

4. Weitere Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG

4.1. Unterstellung von Unterhaltsaufwendungen

Gehört die unterhaltsberechtigte Person zum Haushalt (» Haushaltszugehörigkeit) des Stpfl., so kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass ihm dafür Unterhaltsaufwendungen i.H.d. maßgeblichen Höchstbetrages erwachsen (R 33a.1 Abs. 1 Satz 5 EStR). Nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2006 (III R 26/05, BStBl II 2007, 108) ist die Bedürftigkeit des dem Grunde nach gesetzlich Unterhaltsberechtigten bei Inlandssachverhalten und bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStGtypisierend zu unterstellen.

Für Angehörige, die im Ausland leben, gilt diese Vermutung nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 6.11.2008 (13 K 13009/08, LEXinform 5007569, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 5/09) nicht. Hier gilt die Erwerbsobliegenheit uneingeschränkt. Geklagt hatte ein Stpfl., der seiner mit den gemeinsamen 18 und 13 Jahre alten Söhnen in Bosnien-Herzegowina lebenden Ehefrau Unterhalt gewährte. Die Richter befanden, dass es in diesem Fall nicht entbehrlich sei, konkret nachzuweisen, dass und wodurch die Ehefrau an der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit gehindert gewesen sei. Das hatte der Kläger nicht getan; seine Unterhaltszahlungen wurden daher steuerlich nicht berücksichtigt (s.a. Pressemitteilung vom 2.3.2009, LEXinform 0432862).

Die OFD Koblenz nimmt mit Vfg. vom 1.12.2008 (S 2285 A – St 323, LEXinform 5231760) zur Unterstützung von arbeitslosen Personen im erwerbsfähigen Alter im EU-/EWR-Ausland und in Drittstaaten Stellung.

Nach Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 9.2.2006 (BStBl I 2006, 217) ist bei im Ausland lebenden Personen im erwerbsfähigen Alter davon auszugehen, dass sie ihren Lebensunterhalt durch eigene Arbeit verdienen. Die unterhaltsberechtigte Person hat ihre Arbeitskraft als die ihr zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung stehende Quelle in ausreichendem Maße auszuschöpfen (sog. Erwerbsobliegenheit). Für Personen im erwerbsfähigen Alter sind daher grundsätzlich keine Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen.

Nach Rz. 9 des o.g. BMF-Schreibens darf der Einsatz der eigenen Arbeitskraft nicht gefordert werden, wenn die unterhaltsberechtigte Person »aus gewichtigen Gründen« keiner oder nur in geringem Umfang einer Beschäftigung gegen Entgelt nachgehen kann. Als Gründe werden beispielsweise Alter, Behinderung, schlechter Gesundheitszustand, die Erziehung oder Betreuung von Kindern unter sechs Jahren, die Pflege behinderter Angehöriger, ein ernsthaft und nachhaltig betriebenes Studium oder eine Berufsausbildung genannt.

Es stellt sich die Frage, ob eine nachgewiesene Arbeitslosigkeit der unterstützten Person als »gewichtiger Grund« anerkannt werden kann. Im Hinblick auf die Schwierigkeiten, die allein die amtlichen Bescheinigungen der Personenangaben im Ausland verursachen, scheint ein zweifelsfreier Nachweis von Arbeitslosigkeit im Ausland nur in wenigen Ausnahmefällen möglich zu sein. Vielmehr ist zu befürchten, dass derartige Bescheinigungen, wenn sie überhaupt erteilt werden, aus Gefälligkeit oder von unzuständigen Personen ausgestellt werden. Auch schließt eine gemeldete Arbeitslosigkeit bei fehlender Kontrolle von Schwarzarbeit nicht aus, dass die betreffenden Personen dennoch ihre Arbeitskraft einsetzen.

Nach bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung ist daher Arbeitslosigkeit im Ausland – außerhalb des EU-/EWR-Raums – grundsätzlich in keinem Fall als »gewichtiger Grund« zuzulassen. Lebt die unterstützte Person hingegen im EU-/EWR-Raum, wird aus europarechtlichen Gründen die Beurteilung nach den gleichen Grundsätzen wie bei Inlandssachverhalten erfolgen müssen. D.h. die Erwerbsobliegenheit ist in diesen Fällen nicht zu prüfen. Bei Unterhaltsleistungen an begünstigte Personen in den EU-/EWR-Gebieten ist deshalb entsprechend H 33a.1 [Unterhaltsberechtigung, 2. Spiegelstrich] EStH, wie bei Inlandssachverhalten, die sog. Bedürftigkeit typisierend zu unterstellen.

Information:

Mitgliedstaaten der EU sind:

Belgien, Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Irland, Italien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, die Niederlande, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Schweden, die Slowakei, Slowenien, Spanien, die Tschechische Republik, Ungarn und Zypern.

Der Europäische Wirtschaftsraum (EWR):

Der Europäische Wirtschaftsraum (EWR) umfasst die Mitgliedsstaaten der EU, ferner Island, Liechtenstein und Norwegen.

4.2. Geringes Vermögen der unterhaltenen Person

Die zu unterhaltende Person darf nur ein geringes Vermögen (15 500 €) haben (R 33a.1 Abs. 2 EStR). Dabei bleibt nach der Verwaltungsauffassung in R 33a.1 Abs. 2 Nr. 2 EStR ein angemessenes Hausgrundstück außer Betracht. Gegen diese Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 12.12.2002 (III R 41/01, BStBl II 2003, 655) wie folgt entschieden: Ob ein Unterhaltsempfänger über kein oder nur geringes Vermögen i.S.d. § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verfügt, ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu entscheiden. Vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich eine Privilegierung von Unterhaltsleistungen an Unterhaltsempfänger, die über ein Eigenheim verfügen, gegenüber solchen, die lediglich dazu in der Lage waren, ein bescheidenes, wenn auch 15 500 € übersteigendes Vermögen zu erwerben, nicht rechtfertigen. Zur Berücksichtigung sog. »Schonvermögens« nimmt das BMF-Schreiben vom 20.8.2003 (BStBl I 2003, 411) Stellung. In der BFH-Entscheidung vom 12.12.2002 wurde ein Dreifamilienhaus mit dem Verkehrswert berücksichtigt. Diese Berücksichtigung widerspricht, nach Auffassung der Verwaltung, nicht R 33a.1 Abs. 2 Nr. 2 EStR, da es sich bei einem Dreifamilienhaus nicht mehr um ein »angemessenes Hausgrundstück« handelt. Auch in Zukunft bleibt ein angemessenes Hausgrundstück bei der Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen außer Betracht.

Zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung bei erheblichem, aber ertraglosem und nicht verwertbarem Vermögen des Unterhaltsempfängers hat der BFH mit Urteil vom 29.5.2008 (III R 48/05, BStBl II 2009, 361) wie folgt entschieden: Ob die unterhaltsberechtigte Person über ein nicht geringes Vermögen verfügt, bestimmt sich nach dessen Verkehrswert. Der Verkehrswert eines Mietwohngrundstücks wird nicht nur durch einen Nießbrauchsvorbehalt, sondern auch durch ein dinglich gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot gemindert. Der Verkehrswert ist ein Nettowert.

4.3. Keine Kindervergünstigungen für die unterhaltene Person

Der Stpfl. oder ein anderer darf für die unterhaltende Person keinen Anspruch auf (») Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (» Kinderfreibetrag) haben.

Da Wehr- und Zivildienst leistende Kinder im Katalog des § 32 Abs. 4 EStG nicht aufgeführt werden und Eltern deshalb für sie keinen Kinderfreibetrag und kein Kindergeld erhalten (BVerfG Beschluss vom 29.3.2004, 2 BvR 1670/01, 2 BvR 1340/03, DStZ 2004, 458; BFH Beschluss vom 4.7.2001, VI B 176/00, BStBl II 2001, 675), können die den Eltern für Unterhaltsleistungen entstehenden Aufwendungen gem. § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (BFH Urteil vom 31.7.1981, VI R 67/78, BStBl II 1981, 805). Der Abzugsbetrag des § 33a Abs. 1 EStG wird durch Einkünfte und Bezüge des Kindes gemindert. Die Einkünfte und Bezüge des Kindes sind exakt dem jeweiligen Zeitraum der Begünstigung und der Nichtbegünstigung zuzurechnen. Zur Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen an einen Wehrpflichtigen nimmt der BFH mit Beschluss vom 16.6.2006 (III B 43/05, BFH/NV 2006, 2056) Stellung. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH gehören der – gem. § 3 Nr. 5 EStG steuerfreie – Wehrsold, das Weihnachts- und Entlassungsgeld sowie der Sachbezugswert von Gemeinschaftsunterkunft und -Verpflegung bei Wehrpflichtigen zu den Bezügen. Das einem Zivildienstleistenden (Wehrpflichtigen) gezahlte Entlassungsgeld entfällt auf die Zeit nach Beendigung des Zivildienstes. Es gehört zu den Bezügen i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und ist in voller Höhe im Jahr des Zuflusses zu erfassen.

Das Kindergeld i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG umfasst auch nach ausländischem Recht gezahlte kindergeldähnliche Leistungen (BFH Urteil vom 4.12.2003, III R 32/02, BStBl II 2004, 275 und BFH Urteil vom 19.5.2004, III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631).

Beispiel 1:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.5.2004 (III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631).

Der Stpfl. unterstützt folgende in einem Haushalt zusammenlebende Personen mit insgesamt 8 750 €:

4.4. Unterhaltshöchstbetrag

4.4.1. Ungekürzter Höchstbetrag

Die Aufwendungen dürfen bis zu 7 680 € im Kj. (Höchstbetrag) als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.

4.4.2. Kürzung des Höchstbetrages

Der Höchstbetrag mindert sich um die eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltenden Person, soweit diese den Betrag von 624 € (unschädlicher Betrag) im Kj. übersteigen. Zur Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge siehe H 33a.1 [Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge] sowie [Zusammenfassendes Beispiel für die Anrechnung] EStH. S.a. H 33a.1 [Sozialversicherungsbeiträge] EStH und (») Einkünfte und Bezüge von Kindern.

Nach § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG bleiben die Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz besteuert wurden oder die der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung nach § 43 Abs. 5 EStG unterlegen haben (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer), für Zwecke der ESt bei der Ermittlung der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen und dem zu versteuernden Einkommen ab dem VZ 2009 unberücksichtigt. Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG macht hiervon Ausnahmen in den Fällen, in denen der Stpfl. bestimmte steuerliche Vorteile geltend macht, die an die Begriffe in § 2 EStG anknüpfen. Denn für diese Vorteile ist allein die Höhe der Einkünfte oder des Einkommens maßgebend, nicht jedoch die Tatsache, dass ein Teil der Einkünfte einem besonderen Steuersatz unterworfen ist. Die Ausnahmen betreffen u.a. die Ermittlung des berücksichtigungsfähigen Unterhalts nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG und des Sonderbedarfs nach § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastungen.

Außerdem regelt Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG, dass Kapitalerträge bei den Begriffen des § 2 EStG zu berücksichtigen sind, soweit die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist oder wenn nach § 32d Abs. 6 EStG die tarifliche ESt auf Antrag des Stpfl. angewendet wird. Insofern unterliegen die Kapitaleinkünfte der tariflichen ESt und sind dementsprechend bei der Einkunftsermittlung zu berücksichtigen (» Einkünfte und Bezüge von Kindern).

4.4.3. Unterhaltszahlungen ins Ausland

4.4.3.1. Berücksichtigung der Ländergruppeneinteilung

Bei Unterhaltsaufwendungen an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen ist der Höchstbetrag und der unschädliche Betrag gem. der Ländergruppeneinteilung (BMF-Schreiben – koordinierter Ländererlass – vom 9.9.2008, BStBl I 2008, 936) zu ermitteln (R 33a.1 Abs. 3 Satz 2 EStR). Das BMF-Schreiben vom 9.9.2008 ersetzt ab 1.1.2008 die BMF-Schreiben vom 17.11.2003 (BStBl I 2003, 637) und vom 9.2.2005 (BStBl I 2005, 369).

Der abziehbare Unterhaltshöchstbetrag für Unterhaltsempfänger mit Wohnsitz im Ausland richtet sich auch dann nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates, wenn sich die Unterhaltsberechtigten vorübergehend zu Besuchen im Inland aufhalten (BFH Urteil vom 5.6.2003, III R 10/02, BStBl II 2003, 714).

4.4.3.2. Bestehen eines gesetzlichen Unterhaltsanspruchs

Ob ein gesetzlicher Unterhaltsanspruch besteht, richtet sich nach inländischen Maßstäben, d.h. nach dem BGB. Dies gilt nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG auch für die in Deutschland lebenden ausländischen Stpfl., die Angehörige im Ausland unterstützen (BFH Urteil vom 4.7.2002, III R 8/01, BStBl II 2002, 760).

4.4.3.3. Nachweispflichten

Der BFH nimmt mit Urteil vom 2.12.2004 (III R 49/03, BStBl II 2005, 483) ausführlich zu den Nachweispflichten bei Unterhaltszahlungen ins Ausland Stellung. Danach hat der Stpfl. die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen gem. § 33a Abs. 1 EStG nachzuweisen, und zwar neben der Bedürftigkeit des Unterstützungsempfängers insbesondere auch die tatsächlichen Zahlungen. Gem. § 90 Abs. 2 AO sind bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger die Beteiligten in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die Beweismittel zu beschaffen. Die im BMF-Schreiben vom 15.9.1997, BStBl I 1997, 826 aufgestellten Kriterien konkretisieren den Rechtsbegriff der »erforderlichen Beweismittel« zwar zutreffend, jedoch nicht abschließend.

4.4.3.4. Beweiserleichterungen bei Familienheimfahrten

Der Abzug von Unterhaltszahlungen gem. § 33a Abs. 1 EStG setzt neben der Bedürftigkeit des Unterstützungsempfängers insbesondere den Nachweis der entsprechenden Zahlungen durch den Stpfl. voraus. Bei Heimfahrten des Stpfl. zu der von ihm unterstützten im Ausland lebenden Familie kann nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. je Familienheimfahrt einen Nettomonatslohn für den Unterhalt des Ehegatten, der Kinder und anderer am Ort des Haushalts des Ehegatten lebender Angehöriger mitnimmt. Diese Beweiserleichterung gilt für bis zu vier im Kj. nachweislich durchgeführte Familienheimfahrten (BFH Urteil vom 22.2.1991, III R 3/88, BFH/NV 1991, 595 und BFH Urteil vom 4.8.1994, III R 22/93, BStBl II 1995, 114). Das BMF-Schreiben vom 15.9.1997 (Tz. 4, BStBl I 1997, 826) folgt dieser Rechtsprechung.

Diese Beweiserleichterung betrifft nur Fälle, in denen die Ehefrau des Unterhalt leistenden Stpfl im Ausland lebt, nicht dagegen die Gestaltung, dass die Ehefrau beim Stpfl. im Inland wohnt (BFH Urteil vom 19.5.2004, III R 39/03, BStBl II 2005, 24). Voraussetzung für die Beweiserleichterung ist demnach, dass der Ehegatte im Ausland einen Familienhaushalt aufrechterhält.

5. Beachtung der Opfergrenze

5.1. Sinn und Zweck der Opfergrenze

Nach R 33a.1 Abs. 3 EStR, H 33a.1 [Opfergrenze] EStH und dem BMF-Schreiben vom 9.2.2006 (BStBl I 2006, 217) in Rz. 34 ff. dürfen die nach § 33a Abs. 1 EStG ermittelten Unterhaltsaufwendungen die Opfergrenze nicht übersteigen.

Es ist zu prüfen, inwieweit der Steuerpflichtige zur Unterhaltsleistung unter Berücksichtigung seiner Verhältnisse verpflichtet ist. Dies ist nur der Fall, soweit die Unterhaltsaufwendungen in einem vernünftigen Verhältnis zu seinen Einkünften stehen und ihm nach Abzug der Unterhaltsaufwendungen genügend Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich und ggf. für seinen Ehegatten und seine Kinder verbleiben (BFH Urteil vom 27.9.1991, III B 42/91, BStBl II 1992, 35).

Die Opfergrenzenregelung gilt nicht bei Aufwendungen für den Unterhalt an den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten.

Nach dem BFH-Urteil vom 29.5.2008 (III R 23/07, BStBl II 2009, 363) sind Unterhaltsleistungen eines Stpfl. an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebende, mittellose Lebenspartnerin ohne Berücksichtigung der sog. Opfergrenze als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG abziehbar (gegen BMF-Schreiben vom 28.3.2003, BStBl I 2003, 243).

5.2. Ermittlung der Opfergrenze

5.2.1. Ermittlung des Nettoeinkommens

Aufwendungen für den Unterhalt sind im Allgemeinen höchstens insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie einen bestimmten Prozentsatz des Nettoeinkommens nicht übersteigen (sog. Opfergrenze).

Abb.: Das Nettoeinkommen bei der Opfergrenze

Bei der Berechnung der sogenannten Opfergrenze ist der Arbeitnehmerpauschbetrag anzusetzen. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. keine Werbungskosten hatte (BFH Urteil vom 11.12.1997, III R 214/94, BStBl II 1998, 29).

5.2.2. Ermittlung der Opfergrenze

Mit Urteil vom 4.4.1986 (III R 245/83, BStBl II 1986, 852) hat sich der BFH ausführlich mit der Berechnung der Opfergrenze auseinandergesetzt.

Beispiel 2:

Das Beispiel entspricht dem Urteilsfall des BFH-Urteils vom 4.4.1986.

Der Ehemann lebt zusammen mit seiner Ehefrau in Deutschland. Seine fünf Kinder leben in Spanien. Der Ehemann erzielt ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Bruttoarbeitslohn beträgt 14 224 €. Der Ehemann macht Unterhaltszahlungen an seine in Spanien lebenden Eltern i.H.v. 3 000 € als außergewöhnliche Belastung geltend.

Das maßgebliche Nettoeinkommen für die Berechnung der Opfergrenze beträgt nach Bereinigung des Bruttoeinkommens durch Zu- und Abrechnungen unstrittig 12 481 €.

Lösung 2:

Bei einem festgestellten Nettoeinkommen von 12 481 € und sechs unterhaltsberechtigten Familienmitgliedern (Ehefrau und fünf Kinder) beträgt die Opfergrenze 0 € (24 % abzgl. max. 25 %).

Beispiel 3:

Die folgende Aufstellung ist dem BFH-Urteil vom 4.4.1986 (III R 245/83, BStBl II 1986, 852) entnommen und entsprechend aktualisiert.

5.3. Vergleich der Opfergrenze mit den nach § 33a Abs. 1 EStG ermittelten Unterhaltsaufwendungen

Die Unterhaltsaufwendungen müssen in einem vernünftigen Verhältnis zu den Einkünften des Stpfl. stehen.

Abb.: Die Beachtung der Opfergrenze beim Ansatz von Unterhaltsaufwendungen

Beispiel 4:

Der Stpfl. unterstützt seine Ehefrau mit einem minderjährigen Kind, seine Mutter und seine Schwiegereltern. Die jährlichen Unterhaltsleistungen an die Ehefrau und die Mutter betragen jeweils 1 790 €, an die Schwiegereltern insgesamt 2 550 €. Das Nettoeinkommen des Stpfl. für die Berechnung der Opfergrenze beträgt 13 978 €.

Lösung 4:

Zur Berechnung der Opfergrenze s.a. die Beispiele im BMF-Schreiben vom 28.3.2003 (BStBl I 2003, 243) zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an gleichgestellte Personen nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG. Zu beachten ist allerdings das BFH-Urteil vom 29.5.2008 (III R 23/07, BFH/NV 2008, 1911, LEXinform 0588141), nach dem die Opfergrenze für Unterhaltsaufwendungen eines Stpfl. an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebende, mittellose Lebenspartnerin nicht anzuwenden ist.

5.4. Berechnung der Opfergrenze bei zusammenveranlagten Eheleuten

Mit Urteil vom 23.9.1986 (III R 246/83, BStBl II 1987, 130) nimmt der BFH zur Berechnung der Opfergrenze in den Fällen Stellung, in denen beide Ehegatten Einkünfte bezogen und nicht dauernd getrennt gelebt haben.

Beispiel 5:

Das griechische Ehepaar wohnt mit seinen drei Kindern in Deutschland. Der Bruttoarbeitslohn des Ehemannes beträgt 13 235 €, der der Ehefrau 7 754 €. Das maßgebliche Nettoeinkommen für die Berechnung der Opfergrenze beträgt nach Bereinigung des Bruttoeinkommens durch Zu- und Abrechnungen unstrittig 12 784 €.

Lösung 5:

Für beide Ehegatten ist eine gemeinsame Opfergrenze zu ermitteln. Dabei ist zunächst der Bruttoarbeitslohn der Eheleute zu einem gemeinsamen Bruttoarbeitslohn zusammenzurechnen. Diese Summe ist um die gemeinsamen Hinzurechnungen (z.B. Kindergeld, Sparzulage) und die gemeinsamen Abrechnungen (z.B. Vorsorgeaufwendungen, Steuern, Werbungskosten usw.) zu bereinigen. Danach verbleibt das gemeinsame Nettoeinkommen.

Bei einem gemeinsamen Nettoeinkommen i.H.v. 12 784 € beträgt die Opfergrenze der Eheleute 25 %. Bei vier unterhaltsberechtigten Familienangehörigen (Ehemann/-frau und drei Kinder) beträgt die Opfergrenze 5 % des Nettoeinkommens, also 639 €.

5.5. Berechnung der Opfergrenze nach dem Monatsprinzip

Nach dem BFH-Urteil vom 25.9.1996 (III R 102/95, BFH/NV 1997, 221) sind die entsprechenden tatsächlichen Bezüge auf ein fiktives Jahreseinkommen hochzurechnen.

Beispiel 6:

Der ledige Stpfl. bezieht im Kj. 08 einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 7 899 €, und zwar für die Zeit vom 8.8.bis 31.12. Während der Monate Januar bis 7.8. war er krank. Das Krankengeld für diese Zeit wird ihm erst im Juni des Kj. 11 nach einem längeren Rechtsstreit ausgezahlt. Der Stpfl. macht am 30.8., 30.9., 31.10. und 29.11.08 Unterhaltsleistungen von insgesamt 2 075 € geltend. Die Unterhaltsleistungen sind für seine Tochter und seine Eltern jeweils in Griechenland bestimmt. Das maßgebliche Nettoeinkommen beträgt nach Bereinigung des Bruttoeinkommens durch Zu- und Abrechnungen unstrittig 5 861 € für die Zeit vom 8.8. bis 31.12.08.

Lösung 6:

Wenn eine Unterhaltsverpflichtung nicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes bestand, kann für die Berechnung der Opfergrenze nur auf das Einkommen abgestellt werden, das auf die Zeit der Unterstützungsverpflichtung entfällt. Im Beispielsfall deckt sich die Unterstützungsverpflichtung mit dem Unterstützungszeitraum. Die Frage, wie der angemessene Unterhalt zu berechnen ist, der dem Unterhaltspflichtigen verbleiben muss, steht zwar im Zusammenhang mit der Höhe seines Einkommens. Sie kann sich jedoch nicht für den Zeitraum stellen, in dem keine Einkünfte oder Bezüge angefallen sind. Denn während eines solchen Zeitraums besteht regelmäßig keine Unterhaltsverpflichtung. Jede Unterhaltspflicht findet dort ihre Grenze, wo dem Betroffenen nicht die Mittel für den eigenen notwendigen Lebensbedarf verbleiben. Bedürftigkeit und Leistungsfähigkeit müssen jeweils zeitgleich in dem Zeitraum bestehen, für den Unterhalt verlangt wird, so dass die Höhe des Unterhalts für einen zurückliegenden Zeitraum durch eine später eintretende Leistungssteigerung nicht mehr beeinflusst werden kann. Daraus folgt, dass für die Berechnung der Opfergrenze nur das Nettoeinkommen zugrunde gelegt werden kann, das dem Unterhaltspflichtigen in dem entsprechenden Unterstützungszeitraum zur Bestreitung des Lebensbedarfs zur Verfügung steht (Monatsprinzip). Die entsprechenden tatsächlichen Bezüge sind auf ein fiktives Jahreseinkommen hochzurechnen. Im Beispielsfall hatte der Stpfl. in der Zeit vom 1.1. bis 7.8. wegen einer Erkrankung keine Lohneinkünfte. Das auf diesen Zeitraum entfallende Krankengeld wurde erst nach Ablauf des Kj. 08 gezahlt. Die monatlichen Zahlungen an die bedürftigen Eltern erfolgten alsbald nach Wiederaufnahme der Tätigkeit im August.

Da sich die in Rz. 36 des BMF-Schreibens vom 9.2.2006 (BStBl I 2006, 217) genannten Rechengrößen (Prozentsätze) auf ein Jahresnettoeinkommen beziehen, ist das von dem Stpfl. in den Monaten August bis Dezember erwirtschaftete Nettoeinkommen i.H.v. 5 861 € auf 14 066 € (5 861 : 5 × 12) hochzurechnen. Unter Zugrundelegung des so ermittelten Jahresnettoeinkommens beträgt die sog. Opfergrenze bei dem ledigen Stpfl. unter Berücksichtigung der unehelichen Tochter, 23 % (1 % je volle 500 € ./. 5 % für die Tochter), also 3 235 €. Da das Nettoeinkommen jedoch nur innerhalb von fünf Monaten erzielt wurde, die auch den Unterstützungszeitraum umfassen, beträgt die Opfergrenze nur 1 347 € (3 235 : 12 × 5). Die von dem Stpfl. geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. 2 075 € sind daher nur i.H.v. 1 347 € zu berücksichtigen.

6. Unterscheidung in typischen Unterhalt und Unterhalt für den außergewöhnlichen Bedarf

Zur Behandlung von Aufwendungen für den typischen Unterhalt (§ 33a EStG) und außergewöhnlichen Bedarf (§ 33 EStG) einer anderen Person siehe BMF-Schreiben vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) insbesondere dort die Beispiele 1 und 2.

Das BFH-Urteil vom 19.6.2008 (III R 57/05, BStBl II 2009, 365) grenzt die typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen ab.

Vereinbaren Ehegatten im Zusammenhang mit einer Scheidung statt laufender Unterhaltszahlungen eine einmalige Abfindung, kann der unterhaltsverpflichtete Ehegatte den Abfindungsbetrag nach dem BFH-Urteil vom 19.6.2008 (III R 57/05, BStBl II 2009, 365) nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG, sondern nur betragsmäßig begrenzt nach § 33a EStG oder im Wege des Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehen.

Beim Realsplitting (» Begrenztes Realsplitting) können Unterhaltszahlungen mit Zustimmung des Unterhaltsempfängers bis zu 13 805 € im Kj. als Sonderausgaben berücksichtigt werden; der Empfänger hat die Unterhaltszahlungen aber als sonstige Einkünfte zu versteuern. Stattdessen können Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehepartner bis zu 7 680 € im Kj. nach § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Eine Zustimmung des unterhaltenen Ehegatten ist hierfür nicht erforderlich. Voraussetzung ist jedoch, dass er über ein nur geringes Vermögen verfügt; seine Einkünfte und Bezüge mindern den abziehbaren Höchstbetrag. Nur Leistungen, mit denen kein typischer Unterhaltsbedarf, sondern ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird (z.B. Krankheits- oder Heimpflegekosten), können ohne betragsmäßige Beschränkung nach § 33 EStG abgezogen werden, soweit sie die – nach einem Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte berechnete – zumutbare Belastung überschreiten. Die Entscheidung, ob beschränkt abziehbare typische Unterhaltsleistungen oder der Höhe nach unbeschränkt zu berücksichtigende Zahlungen zur Deckung eines außergewöhnlichen Bedarfs vorliegen, richtet sich nach dem o.g. Urteil des BFH nur nach dem Anlass und der Zweckbestimmung der Leistungen und nicht danach, ob laufend gezahlt wird oder die Unterhaltsansprüche des geschiedenen Ehegatten in einer Summe abgefunden werden. Im Streitfall hatte der Kläger im Zusammenhang mit der Scheidung an seine Ehefrau fast 750 000 € gezahlt. Er machte geltend, in dieser Höhe zur Abfindung ihrer Unterhaltsansprüche verpflichtet gewesen zu sein, und wollte den gesamten Betrag (vermindert um eine zumutbare Belastung) bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens abziehen. Dies lehnte der BFH ab, weil die Abfindungszahlung für den typischen Unterhaltsbedarf der ehemaligen Ehefrau geleistet worden war (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 89/08 vom 1.10.2008, LEXinform 0174555).

Nach dem BFH-Urteil vom 19.6.2008 (III R 57/05, BStBl II 2009, 365) erfasst § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden. Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den »gesamten Lebensbedarf« und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 BGB) Unterhaltsbegriff des Bürgerlichen Rechts. Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 4 EStG).

Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird – z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten –, können dagegen nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen im Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294; s.u.).

Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach deren Anlass und Zweckbestimmung, nicht aber danach, ob sie regelmäßig oder einmalig anfallen, und ob sie für den Bedarf des laufenden Veranlagungszeitraumes bestimmt sind oder im Voraus zur Abgeltung künftigen Bedarfs bzw. künftiger Ansprüche geleistet werden.

Zu beachten ist das BFH-Urteil vom 18.4.2002 (III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Für die Behandlung der Unterhaltsaufwendungen ist nach diesem BFH-Urteil entscheidend, ob die Unterbringung von Angehörigen im Altenpflegeheim krankheitsbedingt oder nicht krankheitsbedingt erfolgt. Nach dem BMF-Schreiben vom 20.1.2003 (BStBl I 2003, 89) und H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte] EStH ist das BFH-Urteil nicht anzuwenden. Der Abzug von Aufwendungen eines Stpfl. für die eigene krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung in einem Heim oder für eine entsprechende Unterbringung eines nahen Angehörigen ist ab dem Zeitpunkt der Feststellung mindestens der Pflegestufe I zulässig. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die betreffende Person bereits vorher in das Heim übergesiedelt ist.

Aufwendungen, die einem Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines Angehörigen in einem Altenpflegeheim entstehen, stellen als Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG dar. Abziehbar sind neben den Pflegekosten auch die Kosten, die auf die Unterbringung und Verpflegung entfallen, soweit es sich hierbei um gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten handelt. Eine krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung liegt nur vor, wenn eine Pflegestufe nach dem SGB XI festgestellt worden ist (R 33.3 Abs. 1 EStR). Die Übernahme der Kosten einer Heimunterbringung für einen nahen Angehörigen ist nur dann zwangsläufig, wenn die untergebrachte Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt und soweit ihre eigenen Einkünfte und Bezüge zur Deckung dieser Kosten nicht ausreichen. Siehe auch die Beispiele im BMF-Schreiben vom 2.12.2002 und (») Heimunterbringung.

Beispiel 7:

Die Tochter unterstützt ihre allein stehende Mutter vom 1.4. bis 31.12.04 mit 2 050 €. Die Mutter hat im Kj. 04 eigene Einkünfte und Bezüge i.H.v. monatlich 537 €, wobei Werbungskosten und die Kostenpauschale bereits abgezogen sind.

Lösung 7:

Beispiel 8:

A und B leben in eheähnlicher Gemeinschaft. Im Kj. 04 erzielt A Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 25 000 €. Hierauf entfallen Steuern i.H.v. 4 500 € und Sozialversicherungsbeiträge i.H.v. 5 210 €. Des Weiteren erhält A im April 04 eine ESt-Erstattung für den VZ 2002 i.H.v. umgerechnet 1 000 €. B hat keine eigenen Einkünfte und Bezüge.

Lösung 8:

Berechnung der außergewöhnlichen Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG:

A kann Unterhaltsaufwendungen bis zur Höhe der Opfergrenze von 4 611 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG geltend machen.

Abwandlung:

Sachverhalt siehe Beispiel 8. B erhält wegen des Vorliegens einer Haushaltsgemeinschaft gekürzte Sozialhilfe i.H.v. 4 000 €.

A unterstützt den B mit insgesamt 5 000 €.

Lösung Abwandlung:

Berechnung der außergewöhnlichen Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG:

Die Unterhaltsleistungen des A können bis zur Höhe von 4 484 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Siehe auch das BMF-Schreiben vom 28.3.2003 (BStBl I 2003, 243) zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an gleichgestellte Personen i.S.d. § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG.