smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen

Maßgeblich für die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen ist der Anlass ihrer Entstehung. Zuordnungskriterien einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen enthält das BMF-Schreiben vom 27.7.1987 (BStBl I 1987, 508).

Abb.: Zuordnung einer Verbindlichkeit

Eine Verbindlichkeit gehört zum Betriebsvermögen wenn sie durch den Betrieb veranlasst ist. Für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs ist allein die Verwendung des Darlehensbetrags ausschlaggebend. Eine für Betriebszwecke aufgenommene Verbindlichkeit ist unabhängig davon eine Betriebsschuld, ob der Stpfl. die fremdfinanzierten betrieblichen Aufwendungen auch durch eigene Mittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfügt (H 13 Abs. 15 [Betriebsschuld] EStH).

Werden Fremdmittel nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme aufgenommen, liegt keine Betriebsschuld vor (H 13 Abs. 15 [Finanzierung von Entnahmen] EStH).

Grundsätzlich bleiben Verbindlichkeiten solange Betriebsvermögen, bis sie erlöschen. Allerdings kann die Rechtsnatur einer Schuld auch wechseln. Die Umwandlung einer Betriebsschuld in eine Privatschuld (» Entnahme) und umgekehrt (» Einlage) ist möglich, wenn sich die ursprüngliche Veranlassung ändert. Dies ist z.B. im Zusammenhang mit der Entnahme des mit diesen Mitteln angeschafften WG der Fall.

2. Einteilung der Verbindlichkeiten

Nach § 266 Abs. 3 HGB sind Verbindlichkeiten wie folgt einzuteilen:

• Anleihen,

• Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten,

• erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen,

• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,

• Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel,

• Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen,

• Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,

• sonstige Verbindlichkeiten

  • davon aus Steuern,

  • davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.

3. Bewertung von Verbindlichkeiten

3.1. Allgemeine Grundsätze

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB müssen Verbindlichkeiten in der Bilanz mit ihrem Rückzahlungswert ausgewiesen werden. Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen sind unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Danach sind Verbindlichkeiten wie » Umlaufvermögen zu bewerten (» Bewertung von Wirtschaftsgütern).

Zur Bewertung von Verbindlichkeiten bei Kursschwankungen siehe das BMF-Schreiben vom 12.8.2002 (BStBl I 2002, 793).

Nach § 240 Abs. 4 HGB gilt die Gruppenbewertung auch für Schulden.

3.2. Bewertungsmaßstäbe

Als Bewertungsmaßstab kommen die Anschaffungskosten oder der Teilwert in Betracht. Nach analoger Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind Schulden mit dem Nennwert anzusetzen. Der Nennwert entspricht dem Rückzahlungsbetrag i.S.d. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und den Anschaffungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Rückzahlungsbetrag ist auch dann anzusetzen, wenn dem Schuldner nicht der volle Rückzahlungsbetrag zugeflossen ist; der Unterschiedsbetrag (» Damnum/Disagio) ist als Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Kredits zu verteilen (H 37 [Damnum] EStH).

Ist eine Verbindlichkeit abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), ist in der steuerlichen Gewinnermittlung stets der abgezinste Betrag auszuweisen (Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699).

3.3. Ansatz des Teilwerts

Bei einer dauernden Wertminderung muss beim Umlaufvermögen der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Nach dem Niederstwertprinzip sind nicht verwirklichte Verluste auszuweisen, der Ausweis nicht verwirklichter Gewinne ist dagegen nicht gestattet. Durch die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG soll bei der Bewertung von Verbindlichkeiten dasselbe Ergebnis erreicht werden. Deshalb wird bei der Bewertung von Verbindlichkeiten ein Ausweis nicht verwirklichter Verluste durch den Ansatz eines höheren Teilwerts erreicht.

3.4. Wertaufholungsgebot

3.4.1. Allgemeines

Am Schluss des Wj. gilt ein striktes Wertaufholungsgebot. Der Wertansatz ergibt sich für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert als der Bewertungsuntergrenze und dem höheren Teilwert als der Bewertungsobergrenze. Hat sich der Wert der Schuld nach einer vorangegangenen Teilwerterhöhung wieder verringert, so wird diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsuntergrenze steuerlich erfasst.

3.4.2. Übergangsregelung für die Wertaufholung

Nach § 52 Abs. 16 EStG besteht für die sich dadurch ergebenden Gewinne eine Übergangsregelung. Die strikte Wertaufholung ist auch für Verbindlichkeiten, die bereits zum Ende eines vor dem 1.1.1999 endenden Wj. angesetzt worden sind, anzuwenden. Für den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ergibt, kann jeweils in Höhe von neun Zehnteln eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun Wj. jeweils mit mindestens einem Neuntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Scheidet die Rücklage während des Auflösungszeitraums aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Rücklage zum Ende des Wj. des Ausscheidens in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. (vgl. Übergangsregelung in § 52 Abs. 16 EStG).

3.5. Abzinsung

3.5.1. Allgemeiner Überblick

Verbindlichkeiten sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 % abzuzinsen. Das BMF hat sich mit einem ausführlichen Schreiben vom 26.5.2005 (BStBl I 2005, 699) zu den Einzelheiten der Abzinsung geäußert.

3.5.2. Ausnahmen von der Verzinsung

3.5.2.1. Überblick

Vom Abzinsungsgebot sind ausgenommen:

1. Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als zwölf Monaten,

2. verzinsliche Verbindlichkeiten,

3. Verbindlichkeiten, die auf einer Vorauszahlung oder einer Vorausleistung beruhen.

3.5.2.2. Laufzeit von weniger als zwölf Monaten

Eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten ist gegeben, wenn die Verbindlichkeit vor Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag vollständig getilgt wird (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699).

3.5.2.3. Verzinsliche Verbindlichkeiten

Eine Verzinslichkeit liegt grundsätzlich vor, wenn nach wirtschaftlicher Betrachtung eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung gegeben ist (Rz. 13 bis 20 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699). Eine verzinsliche Verbindlichkeit liegt u.a. vor,

• wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde;

• wenn der Verbindlichkeit andere wirtschaftliche Nachteile gegenüberstehen (Verpflichtung zur unentgeltlichen Überlassung eines WG des Betriebsvermögens);

• wenn nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen ist (Rz. 17 Bsp. 5 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699);

Hängt nach der Darlehensvereinbarung die Verzinslichkeit bzw. die Unverzinslichkeit vom Eintritt einer Bedingung ab, bleibt diese Bedingung zunächst unberücksichtigt. Bei Eintritt der Bedingung ist die Verbindlichkeit für die Anwendung der Steuerrechtsnorm ab dem Bilanzstichtag, der dem Eintritt der Bedingung folgt, neu zu bewerten. Die Bilanzansätze der vor Eintritt der Bedingung vorangegangenen Wj. bleiben unberührt (Rz. 18 und 19 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699).

3.5.2.4. Anzahlungen oder Vorausleistungen

Anzahlungen und Vorausleistungen sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäfts erbracht werden (Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699).

3.5.3. Bewertungsverfahren

3.5.3.1. Allgemeiner Überblick

Bei der Abzinsung sind finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag auch nach den §§ 12 bis 14 BewG ermittelt werden. Zur Bewertung von Kapitalschulden siehe auch das BMF-Schreiben vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112). Zur Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden siehe u.a. » Beteiligungsveräußerung, » Betriebsveräußerung, » Nießbrauch, » Renten, » Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, » Vorweggenommene Erbfolge.

3.5.3.2. Fälligkeitsdarlehen

Es handelt sich dabei um eine Verbindlichkeit, die in einem Betrag fällig wird (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699 und Tz. 1.2.1 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112). Die Bewertung erfolgt mittels Tabelle 2 (Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) bzw. mittels Tabelle 1 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 (a.a.O.). Die Laufzeit ist tagegenau zu berechnen (Kj. = 360 Tage, Kalendermonat = 30 Tage). Siehe dazu Rz. 3 und Bsp. 1 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005 (BStBl I 2005, 699). Der Wert einer unverzinslichen Kapitalschuld, die bis zum Tod einer bestimmten Person befristet ist, wird nach der mittleren Lebenserwartung errechnet (Tabelle 6 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 bzw. Tabelle 1 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699). Zur Fristberechnung siehe Tz. 2.1.1 Bsp. 1 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112).

3.5.3.3. Tilgungsdarlehen

Es handelt sich dabei um eine Verbindlichkeit, die in Raten getilgt wird (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699 und Tz. 1.2.1 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112). Die Bewertung erfolgt mittels Tabelle 3 (Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) bzw. mittels Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001, a.a.O. Dabei ist der Jahreswert (Jahresbetrag) der Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufzeit abhängigen VV zu multiplizieren. Der Jahreswert ist die Summe der Zahlungen innerhalb eines Jahres.

3.5.4. Weitere Anwendung der Abzinsung

3.5.4.1. Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern

Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, sind die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten anzuwenden. Das gilt auch für verbundene Unternehmen (z.B. Organschaften).

3.5.4.2. Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft

Die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten gelten auch bei Darlehen innerhalb einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit es sich dabei ertragsteuerlich nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699).

4. Literaturhinweise

Blödtner u.a., Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, Rn. 1003 ff., 6. A.; Groh, Fragen zum Abzinsungsgebot, DB 2007, 2275.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Bewertung von Wirtschaftsgütern

» Darlehen

» Entnahme