Versicherungsbeiträge

1. Krankentagegeldversicherung

Mit seinem Urteil vom 7.10.1982 (IV R 32/80, BStBl II 1983, 101) befasst sich der BFH mit dem Abzug von Versicherungsleistungen einer Krankentagegeldversicherung.

Beiträge zu Versicherungen sind » Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb (Beruf) veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Soweit sie privat veranlasst sind, können sie zum Sonderausgabenabzug führen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG; » Sonderausgaben, » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erfolgt die Abgrenzung danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden (BFH Beschluss vom 15.6.2005, VI B 64/04, BFH/NV 2005, 1796). Von der Absicherung beruflicher Risiken ist regelmäßig auszugehen, wenn mit der Versicherung Schäden an WG des Betriebsvermögens ersetzt werden sollen. Versicherungen über Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, führen demgegenüber nur ausnahmsweise zum Betriebsausgabenabzug, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abdeckung dieses Risikos dient (BFH-Urteil vom 5.8.1965, IV 42/65 S, BStBl III 1965, 650). Dementsprechend wurde der Betriebsausgabenabzug für Beiträge zu einer allgemeinen Unfallversicherung bejaht, wenn die Eigenart des Betriebs bzw. des Berufs erhöhte Unfallgefahren mit sich bringt (BFH-Urteil vom 16.5.1963, IV 75/60 U, BStBl III 1963, 399) oder für eine Insassenunfallversicherung, wenn durch die Verbindung mit einem zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw ein hinreichender betrieblicher Zusammenhang geschaffen wurde (BFH Urteile vom 18.11.1971, IV R 132/66, BStBl II 1972, 277 und vom 15.12.1977, IV R 78/74, BStBl II 1978, 212). Demgegenüber wurden Aufwendungen für eine Versicherung für den Fall des Verlustes einer Fluglizenz eines Flugkapitäns nicht als Werbungskosten anerkannt, weil die Versicherungsleistung nicht nur bei berufsbedingtem Lizenzentzug zu erbringen war, sondern auch dann, wenn dieser die Folge eines privaten Unfalls, einer dem Privatbereich zuzurechnenden Krankheit oder eines allgemeinen Kräfteverfalls war (BFH Urteil vom 13.4.1976, VI R 87/73, BStBl II 1976, 599). Zur Begründung dieser Auffassung führte der BFH u.a. aus, die Entscheidung beruhe auf ähnlichen Erwägungen, deretwegen Beiträge zu einer Krankentagegeldversicherung nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Hier wie dort seien die Versicherungsbeiträge auch dem Lebensführungsbereich zuzurechnen.

2. Berufsunfähigkeitsversicherung

Der BFH hat mit Beschluss vom 15.6.2005 (VI B 64/04, BFH/NV 2005, 1796) entschieden, dass die Prämien für eine Berufsunfähigkeitsversicherung weder » Werbungskosten noch » Betriebsausgaben sind. Beiträge zu Personenversicherungen sind in der Regel » Sonderausgaben und nicht Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, da die abzudeckende Risikoursache meistens zu einem nicht unwesentlichen Teil auch im privaten Lebensbereich angesiedelt ist. Die Berufsunfähigkeitsversicherung ist einer Krankentagegeldversicherung vergleichbar; auch sie bezweckt wirtschaftlich den Ausgleich krankheitsbedingter Einnahmeausfälle. Das Risiko krankheitsbedingter Vermögenseinbußen ist aber grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine Aufteilung der Versicherungsprämien, wie sie beispielsweise bei einer » Unfallversicherung, die berufliche und außerberufliche Unfälle umfasst, angezeigt sein kann, scheidet aus, da die Prämie für die Berufsunfähigkeitsversicherung ausschließlich dem Lebensführungsbereich zuzuordnen ist.

Der erkennende Senat hat entschieden, dass die von einem Einzelunternehmer, einem Immobilienmakler, aufgewendeten Beiträge für eine Krankentagegeldversicherung selbst dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn die Versicherung zur Aufrechterhaltung des Betriebes im Falle der Erkrankung des Betriebsinhabers abgeschlossen worden ist und dieser bei Ermittlung seines Gewinnes durch Betriebsvermögensvergleich bereit ist, die durch den Versicherungsfall ausgelösten Einnahmen als steuerpflichtige Betriebseinnahmen zu behandeln (BFH Urteil vom 22.5.1969, IV R 144/68, BStBl II 1969, 489). Eine Krankentagegeldversicherung könne, anders als eine Unfallversicherung, nicht als betrieblicher Vorgang anerkannt werden. Denn ein Unfall könne unmittelbar durch den Betrieb veranlasst sein, während eine so enge Verbindung zwischen dem betrieblichen Geschehen und der Erkrankung nur bei dem verhältnismäßig seltenen und hier nicht zu entscheidenden Fall der Berufskrankheit denkbar sei.

Gleiche Grundsätze kommen zur Anwendung, wenn Freiberufler eine Krankentagegeldversicherung abschließen und sich im Gesellschaftsvertrag verpflichten, etwaige Versicherungsleistungen den Betriebseinnahmen zuzurechnen. Da bei einer Krankentagegeldversicherung der Eintritt des Versicherungsfalles und damit das Anfallen von Versicherungsleistungen ungewiss ist, wird durch den Abschluss des Versicherungsvertrages noch nicht eine Forderung in bestimmter Höhe, sondern nur ein Anspruch auf Risikoausgleich erworben. Mithin kann hinsichtlich des Funktionszusammenhanges nicht auf die beabsichtigte Verwendung ungewisser Versicherungsleistungen, sondern nur darauf abgestellt werden, welche Risiken durch den Versicherungsvertrag abgedeckt werden. Umgekehrt würde der Betriebsausgabenabzug betrieblich veranlasster Versicherungsbeiträge nicht daran scheitern, dass die geleistete Versicherungssumme vereinbarungsgemäß außerbetrieblichen Zwecken zugeführt wird (vgl. zur beabsichtigten Verwendung eines Bausparguthabens BFH Urteil vom 18.3.1965, IV 61/62 U, BStBl III 1965, 320, sowie bei Geldkonten BFH Urteil vom 19.6.1975, VIII R 13/74, BStBl II 1975, 811), wie auch der Herkunft der Mittel nur eine indizielle Bedeutung zukommt (BFH Urteil vom 27.3.1968, I 154/65, BStBl II 1968, 522).

Eine Krankentagegeldversicherung bezweckt wirtschaftlich – ungeachtet der Grundsätze, die für die Ermittlung der Versicherungsleistung gelten – den Ausgleich krankheitsbedingter Aufwendungen und Einnahmeausfälle. Das diesbezügliche Risiko ist nur dann durch den Beruf veranlasst, wenn es seine Ursache in einer im Beruf erworbenen Krankheit hat, insbesondere einer typischen Berufskrankheit, d.h. einer Krankheit, bei der die Gefahr, von ihr erfasst zu werden, nur oder hauptsächlich wegen der beruflichen Tätigkeit, dann aber in gleicher Weise für alle Berufsangehörigen besteht, oder in einem beruflich bedingten Unfall, insbesondere einem Unfall bei der Bedienung einer Maschine oder einem Kfz-Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt (BFH Urteil vom 30.10.1980, IV R 27/77, BStBl II 1981, 303). Im Übrigen ist das Risiko krankheitsbedingter Vermögenseinbußen der privaten Lebensführung zuzurechnen. Werden beide Risikobereiche, der berufliche und der private, durch eine einheitliche Versicherung abgedeckt, so sind die Versicherungsbeiträge nach dem sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG insgesamt nicht abzugsfähig, es sei denn, dass die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und das Hineinspielen der Lebensführung nicht ins Gewicht fällt oder dass sich der beruflich veranlasste Teil der Aufwendungen anhand von Unterlagen nach objektiv nachprüfbaren Merkmalen leicht und einwandfrei von den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung trennen lässt (BFH Beschluss vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213; BFH Beschluss vom 19.10.1970 GrS 2/70, BStBl II 1971, 17; BFH Urteil vom 29.3.1979, IV R 103/75, BStBl II 1979, 512).

Ein so gut wie ausschließlich berufsbedingtes Risiko kann auch nicht mit der Begründung angenommen werden, die Krankheit des Berufsausübenden könne sich auf den Erfolg des Unternehmens auswirken, weil die Einnahmen zurückgingen, während die Ausgaben für Personal, Praxisräume usw. weiter bestritten werden müssten, damit die Praxis nach der Genesung im alten Umfang wieder aufgenommen werden könne (so Rautenberg, DB 1974, 2274 ff., 2276). Denn die Ursache für die Erfolgseinbuße liegt nicht in den betrieblichen Gegebenheiten, sondern in der Person seines Inhabers. Insofern unterscheidet sich eine Krankentagegeldversicherung von einer Betriebsunterbrechungsversicherung, die von einem Risiko im betrieblichen Bereich, etwa einem Einbruch, einem Brand oder dem Ausfall einer Maschine ausgeht und den daraus resultierenden weiteren Vermögensschaden ersetzt.

Da die berufliche Zuordnung eines Versicherungsvertrages nach den versicherten Risiken und nicht nach der beabsichtigten Verwendung etwaiger Versicherungsleistungen vorzunehmen ist, kommt auch dem Umstand keine Bedeutung zu, dass die Gesellschafter neben der Krankentagegeldversicherung Krankenversicherungen abgeschlossen hatten, aus deren Leistungen anfallende Krankheitskosten möglicherweise vollständig finanziert werden konnten, mit der Folge, dass Leistungen aus der Krankentagegeldversicherung in voller Höhe als Ersatz für Einnahmenausfall zur Verfügung standen. Aus demselben Grunde kann auch nicht auf die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, anfallende Versicherungsleistungen als Betriebseinnahmen zu behandeln, abgestellt werden. Aufwendungen, die die Lebensführung betreffen, können nicht schon deshalb dem Beruf zugerechnet werden, weil sie von anderen Mitunternehmern gefordert werden können (BFH Urteil vom 31.1.1980, IV R 51/77, nicht veröffentlicht, zu Aufwendungen für eine Gesundheitsuntersuchung, die von den Mitgesellschaftern vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages verlangt worden war).