Verspätungszuschlag

1. Allgemeines

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner

Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung
nicht oder
nicht fristgerecht (» Abgabefristen von Steuererklärungen)

nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist gem. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint.

Die Festsetzung erfolgt gegen den Erklärungspflichtigen. Grundsätzlich wird der Verspätungszuschlag gegen den Steuerschuldner festgesetzt, auch wenn die Steuererklärung von einem gesetzlichen Vertreter abgegeben wird (BFH Urteil vom 18.4.1991, BStBl II 1991, 675).

Zum Begriff der Steuererklärungen vgl. » Steuererklärung. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ist auch bei unterlassener bzw. verspäteter Abgabe der

Steuererklärungen für die Festsetzung von Steuermessbeträgen oder
Erklärungen zur gesonderten (und einheitlichen) Feststellung (» Gesonderte Feststellung)

möglich.

Hinweis:

Besteht keine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung, ist eine Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht zulässig. Mithin ist eine Festsetzung des Verspätungszuschlags einer sog. Antragsveranlagung i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (» Einkommensteuer-Veranlagungspflicht) ausgeschlossen.

2. Verschulden

Die Verschuldensfrage muss gem. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO geklärt sein. Als nicht entschuldbar gilt z.B. regelmäßig

Arbeitsüberlastung,
Personalmangel,
Urlaub oder eine voraussehbare Geschäftsreise,
vermehrte Belastung wegen einer Außenprüfung,
wiederholt nicht oder wiederholt nicht fristgemäß abgegebene Steuererklärungen,
wenn eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung (» Fristen und Termine) nicht eingehalten wurde.

Dagegen stellt eine für die Fristversäumnis ursächliche Krankheit ein Entschuldigungsgrund dar.

Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters (z.B. die Eltern eines handlungsunfähigen Kindes) oder eines Erfüllungsgehilfen (z.B. Steuerberater) steht dem eigenen Verschulden gem. § 152 Abs. 1 Satz 3 AO gleich.

3. Ermessensentscheidung

Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist ein Ermessen in zweifacher Hinsicht auszuüben. Zunächst stellt sich die Frage nach der Festsetzung dem Grunde nach (= Entschließungsermessen).

Wird dies bejaht, ist die Höhe des Verspätungszuschlags festzulegen (= Auswahlermessen). Insoweit sind eine absolute und eine relative Höchstgrenze zu beachten.

Nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO darf der Verspätungszuschlag

höchstens 25 000 € betragen und
10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen.

3.1. Absolute Höchstgrenze

Die absolute Höchstgrenze beträgt 25 000 €. Ein Verspätungszuschlag i.H.v. mehr als 5 000 € ist aber nur dann festzusetzen, wenn mit einem Verspätungszuschlag i.H.v. mehr als 5 000 € ein durch die verspätete Abgabe der » Steuererklärung (» Steueranmeldung) entstandener Zinsvorteil nicht ausreichend abgeschöpft werden kann (AEAO zu § 152, Tz. 6).

3.2. Relative Höchstgrenze

Der Verspätungszuschlag darf max. 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags betragen.

Beispiel:

Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung wird verspätet eingereicht. Die Umsatzsteuer beläuft sich auf 28 000 €. Aufgrund der stets pünktlich abgegebenen monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen wurden von dem Unternehmer bereits 25 000 € gezahlt.

In welcher Höhe darf der Verspätungszuschlag höchstens festgesetzt werden?

Lösung:

Der Verspätungszuschlag darf nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 10 % der festgesetzten Steuer nicht überschreiten, d.h. hier 10 % von 28 000 € = 2 800 €. Die relative Höchstgrenze geht nicht von der Höhe der Abschlusszahlung i.H.v. 3 000 € aus.

Beträgt die festgesetzte Steuerschuld (also vor Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen) oder ist der Messbetrag oder die steuerliche Auswirkung 0 € oder negativ (Steuervergütung), ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht zulässig (BFH Urteil vom 16.5.1995, BStBl II 1996, 259).

3.3. Ermessenskriterien

Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien zu beachten:

die Dauer der Fristüberschreitung,
die Höhe der Abschlusszahlung,
die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie
das Verschulden des Steuerpflichtigen und
die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.

Dabei ist eine Abwägung der Kriterien gegeneinander vorzunehmen. Im Ergebnis kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben (BFH Urteil vom 11.6.1997, BStBl II 1997, 642).

Nach dem BFH-Urteil vom 14.6.2000 (BStBl II 2001, 60) gilt für die Anwendung des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO Folgendes:

Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Höhe des Verspätungszuschlags den durch die verspätete Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteil erheblich übersteigt.
Da die Bemessung des Zuschlags nicht durch das Maß des gezogenen Vorteils begrenzt wird, kommt es unter Umständen nicht entscheidend darauf an, ob und in welcher Höhe letztlich ein Zinsvorteil erzielt wurde.
Ein Verspätungszuschlag kann auch festgesetzt werden, obwohl es aufgrund von Anrechnungsbeträgen zu einer Erstattung gekommen ist oder wenn ein oder zwei der in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO genannten und in jedem Fall zu prüfenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind.
Es ist in schweren Fällen wie z.B. bei erheblicher Fristüberschreitung, schwerwiegendem Verschulden und hoher Steuerfestsetzung nicht ermessensfehlerhaft, den Verspätungszuschlag so zu bemessen, dass er als angemessene Sanktion wirkt.
Bei der Beurteilung der Frage, welche Vorteile der Steuerpflichtige aus der verspäteten oder unterlassenen Abgabe der Steuererklärung gezogen hat, ist zu berücksichtigen, dass Zinsvorteile bereits durch » Zinsen nach § 233a AO teilweise ausgeglichen sein können.

Die Regelungen zur Abgabe-Schonfrist sind nur noch für vor dem 1.1.2004 endende Voranmeldungszeiträume bzw. Anmeldungszeiträume anzuwenden (Änderung der AEAO mit BMF vom 1.4.2003, BStBl I 2003, 239).

Bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen ist die steuerliche Auswirkung zu schätzen.

3.4. Einzelfälle

Bearbeitet das Finanzamt eine verspätet abgegebene Steuererklärung (92 Tage zu spät) nicht alsbald nach Eingang, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags jedenfalls dann nicht ermessenfehlerhaft, wenn die Verspätung nicht nur geringfügig war und die Veranlagung innerhalb einer angemessenen Frist (hier: 71 Tage) nach Eingang der Erklärung abschließend gezeichnet worden ist (BFH Urteil vom 19.6.2001, X R 83/98, BStBl II 2001, 618).

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist auch dann nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt die Veranlagung erst ein halbes Jahr nach Abgabe der Steuererklärung vornimmt, der Stpfl. zuvor aber eine großzügig gewährte Fristverlängerung um mehr als ein halbes Jahr überzogen hatte (BFH Urteil vom 26.9.2001, IV R 29/00, BStBl II 2002, 120).

Der Verspätungszuschlag dient der (repressiven) Sanktion einer Pflichtverletzung und der in die Zukunft gerichteten Prävention. Der Stpfl. hat kein an den Bearbeitungsstand des Finanzamts gekoppeltes Recht zur Nichtabgabe der Steuererklärung. Der Umstand, ob durch die verspätete Abgabe der Erklärung das laufende Veranlagungsgeschäft gestört worden ist, kann aber im Rahmen der Ermessensausübung als eines von mehreren anderen Kriterien angemessen berücksichtigt werden. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags kann binnen Jahresfrist nachgeholt werden (BFH Urteil vom 10.10.2001, XI R 41/00, BStBl II 2002, 124).

Die verspätete Abgabe der Steuererklärung wird nicht dadurch entschuldbar, dass das Finanzamt seinerseits die Steuerfestsetzung dann nicht zeitnah durchführt. Ein Verspätungszuschlag kann auch in Erstattungsfällen festgesetzt werden. Beruht die Erstattung jedoch auf einer Steuerfestsetzung von 0 €, so ist dieses Druckmittel von Gesetzes wegen ausgeschlossen (BFH Urteil vom 26.6.2002, IV R 63/00, BStBl II 2002, 679).

4. Festsetzungsverfahren

Der Verspätungszuschlag ist gem. § 152 Abs. 3 AO regelmäßig mit der Steuer oder dem Steuermessbetrag festzusetzen. § 152 Abs. 3 AO erlaubt der Finanzbehörde nur in begründeten Ausnahmefällen, von einer Festsetzung des Verspätungszuschlags mit der Steuer abzusehen (BFH Urteil vom 13.4.2010, BStBl II 2010, 815). Bei zusammengefassten Steuerbescheiden gegenüber Gesamtschuldnern nach § 44 Abs. 1 AO können gem. § 155 Abs. 3 Satz 2 AO Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen (» Steuerschuldverhältnis) i.S.d. § 3 Abs. 4 AO (= Verspätungszuschlag) gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden.

Bei verspäteter Abgabe einer » Steueranmeldung i.S.d. § 168 AO ist der Verspätungszuschlag durch besonderen Verwaltungsakt festzusetzen.

Ein Verspätungszuschlag bei verspäteter Abgabe oder Nichtabgabe von Erklärungen zur gesonderten Feststellung ist gegen denjenigen festzusetzen, der nach § 181 Abs. 2 AO die Erklärung abzugeben hat (» Steuererklärung). Bei mehreren Feststellungsbeteiligten ist es grundsätzlich ermessensfehlerfrei, ihn gegen den Erklärungspflichtigen festzusetzen, der gegenüber dem Finanzamt bei der Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten für die Gemeinschaft bzw. die Beteiligten auftritt (BFH Urteil vom 21.5.1987, BStBl II 1987, 764).

5. Korrektur

Gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags als eigenständiger » Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO ist der Einspruch (» Einspruchsverfahren) zulässig. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist ein sonstiger Verwaltungsakt, für dessen Korrektur § 129 AO (» Offenbare Unrichtigkeit) sowie die §§ 130 und 131 AO (» Korrektur von Verwaltungsakten) einschlägig sind.

6. Anwendung der Verjährungsvorschriften

6.1. Festsetzung mit der Steuerfestsetzung

Für den Verspätungszuschlag als steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 3 AO sind die Vorschriften nur anzuwenden, soweit dies in der AO besonders bestimmt ist (§ 1 Abs. 3 AO). Da der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festzusetzen ist, teilt er insoweit auch in Bezug auf die » Festsetzungsverjährung das Schicksal der Steuerfestsetzung.

6.2. Festsetzung außerhalb der Steuerfestsetzung

Allerdings ist die Festsetzung des Verspätungszuschlages auch durch gesonderten Bescheid zulässig (BFH vom 11.6.1997, BStBl II 1997, 642). In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass für Verspätungszuschläge keine Festsetzungsfrist besteht; eine sinngemäße Anwendung des § 1 Abs. 3 AO soll ebenso ausscheiden wie eine analoge Anwendung der Festsetzungsverjährungsnormen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 16. A., § 152 AO 1977 Tz. 42). Um aber eine unbegrenzte Festsetzung von Verspätungszuschlägen auszuschließen, wird die Anwendung des Verwirkungstatbestandes erwogen.

6.2.1. Festsetzung innerhalb einer Jahresfrist

Die Wortfassung des Gesetzestatbestandes lässt erkennen, dass in Ausnahmefällen von der gleichzeitigen Festsetzung abgewichen werden kann. In Ausfüllung und Konkretisierung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses hält der BFH es in jedem Fall für unschädlich, wenn die Festsetzung des Verspätungszuschlags binnen Jahresfrist nachgeholt wird (BFH vom 10.10.2001, BStBl II 2002, 124). Bei dieser Frist orientiert sich der BFH v.a. an der Regelung des § 239 Abs. 1 AO, nach der die Festsetzungsfrist für Zinsen ein Jahr beträgt. Auch Zinsen, die wie die Verspätungszuschläge ebenfalls zu den steuerlichen Nebenleistungen zu rechnen sind (§ 3 Abs. 3 AO), sollen – ebenso wie die Festsetzung des Verspätungszuschlags – mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Der BFH hält diese Frist für einen angemessenen Zeitraum, in dem die Nachholung der Verspätungszuschlags-Festsetzung im Regelfall ohne weiteres noch möglich ist. Für einen vorzeitigen Eintritt des Verwirkungstatbestandes sieht der BFH keine Anhaltspunkte. Abgelehnt wird damit die Auffassung von Brockmeyer/Klein (Abgabenordnung, 7. A., 2000, § 152 AO 1977 Rz. 13), nach der in der Steuerfestsetzung ohne gleichzeitige Festsetzung des Verspätungszuschlags regelmäßig ein Verzicht auf dessen Festsetzung liegen soll. Für eine auch nur konkludente Verzichtserklärung bestehen keine Anhaltspunkte.

Das BFH-Urteil vom 10.10.2001 (BStBl II 2002, 124) steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642. In dieser Entscheidung ist der X. Senat davon ausgegangen, dass eine Festsetzung »mit der Steuer« auch dann vorliegt, wenn der Bescheid in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang – in jenem Fall innerhalb eines Monats – mit dem Steuerbescheid ergeht. Im Streitfall des vorgenannten Urteils geht es aber um die Frage, in welchen zeitlichen Grenzen die Festsetzung des Verspätungszuschlags außerhalb der Steuerfestsetzung zulässig ist.

6.2.2. Festsetzung außerhalb der Jahresfrist

Die Frage, ob die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ohne Weiteres nachgeholt werden kann, hat nicht allein eine zeitliche Dimension. Entscheidend ist vielmehr, ob Gründe vorliegen, die eine vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO abweichende Festsetzung rechtfertigen. Selbst wenn innerhalb des vorgegebenen Zeitrahmens von einem Jahr ohne Weiteres, also ohne den Ausnahmefall besonders begründen zu müssen, ein Nachholen der Verspätungszuschlags-Festsetzung möglich sein soll, bedarf es besonderer Gründe für den Ausnahmefall, wenn der Zeitrahmen von einem Jahr überschritten ist. Dies gilt nach Auffassung des BFH bereits für den Fall, in dem die »Jahresfrist« um nur zwei Tage überschritten wird (BFH Urteil vom 13.4.2010, BStBl II 2010, 815). Wenn ein zeitlicher Rahmen als Konkretisierung des Regel-Ausnahme-Verhältnisses vorgegeben wird, kehrt sich das Verhältnis nach dessen Ablauf um. Die abweichend vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO durchgeführte Festsetzung des Verspätungszuschlags kann nicht mit dem nur kurzfristigen Überschreiten der Jahresfrist begründet werden.

Gründe dafür, den Verspätungszuschlag nicht mit der Steuer festzusetzen, können z.B. gegeben sein, wenn zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch ermittelt werden muss,

ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 und Abs. 2 AO vorliegen, oder
welche Umstände und Tatsachen in die Ermessensentscheidung einzubeziehen sind.

7. Literaturhinweise

Dr. A. Hollatz: Verspätungszuschläge in Erstattungsfällen, NWB Fach 2, 8497; Stümpfig, Der Verspätungszuschlag – ein Steuerungselement des Finanzamtes, STFA 1/2009, 17.