Verwaltungsakt

1. Begriff des Verwaltungsaktes

Den Begriff des Verwaltungsaktes regelt § 118 AO. Verwaltungsakt ist

jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme,
die eine Behörde
zur Regelung eines Einzelfalles
auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und
die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

2. Unterscheidung zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten

Hinsichtlich der Korrektur von Verwaltungsakten muss zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten unterschieden werden. Zur Korrektur von Steuerbescheiden siehe » Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, » Schlichte Änderung sowie » Änderung gem. § 175 AO. Die dort aufgeführten Änderungsvorschriften finden gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO bei der Rücknahme eines rechtswidrigen und dem Widerruf eines rechtmäßigen sonstigen Verwaltungsaktes keine Anwendung. Für die sonstigen Verwaltungsakte gelten neben der Berichtigung von offenbaren Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO (» Offenbare Unrichtigkeit) die §§ 130, 131 AO.

3. Inhaltliche Voraussetzungen

Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO; » Steuerbescheid).

Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsaktes unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsaktes versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist (» Einspruchsverfahren) als nicht verschuldet und es kann gem. § 126 Abs. 3 i.V.m. § 110 AO » Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

4. Bekanntgabe von Verwaltungsakten

4.1. Allgemeines

Nach § 119 Abs. 2 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 AO).

4.2. Schriftliche Verwaltungsakte

Ein schriftlicher Verwaltungsakt ist zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO).

Steuern werden, soweit neben § 155 AO nichts anderes bestimmt ist, von der Finanzbehörde durch » Steuerbescheid festgesetzt.

Der Steuerbescheid (= Verwaltungsakt) ist gem. § 157 Abs. 1 AO schriftlich zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist.

4.3. Bekanntgabefiktion

Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt

bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach Aufgabe zur Post,
bei einer Übermittlung ins Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post

als bekanntgegeben (» Fristen und Termine).

Einzelheiten über die Bekanntgabe von schriftlichen Verwaltungsakten ergeben sich aus der AEAO zu § 122 AO.

Fällt das Ende der Bekanntgabefiktion i.S.d. § 122 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2AO auf einen

Sonntag, einen
gesetzlichen Feiertag oder einen
Sonnabend,

endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. (BFH Urteil vom 14.10.2003, BStBl II 2003, 898). Die BFH-Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass der in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO genannte Zeitraum eine Frist i.S.d. § 108 Abs. 3 AO sei (s.a. AEAO zu § 108, Tz. 2).

Die Bekanntgabefiktion findet zugunsten des Steuerpflichtigen auch dann Anwendung, wenn die Bekanntgabe tatsächlich vorher erfolgte.

4.4. Ausnahmen zur Anwendung der Bekanntgabefiktion

Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO greift nicht, wenn der schriftliche Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

4.4.1. Bekanntgabe nachweislich nach Zugangsfiktion

Die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO greift nicht, wenn die betreffende Postsendung nachweislich erst nach Ablauf der dort genannten drei Tage/Monatsfrist zugegangen ist. In diesem Fall kommt es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut allein auf den tatsächlichen Zugangszeitpunkt an. Wird ein Steuerbescheid mit der Post übermittelt und wird die betreffende Postsendung später als drei Tage nach Absendung in den Hausbriefkasten des Empfängers eingeworfen, so beginnt die Einspruchsfrist (» Einspruchsverfahren) am Tag des Einwurfs. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger des Steuerbescheids ein Unternehmen ist, der Einwurf an einem Samstag erfolgt und in dem betreffenden Unternehmen samstags nicht gearbeitet wird (BFH Urteil vom 9.11.2005, BStBl II 2006, 219).

Die unmittelbare computergestützte Versendung eines Steuerbescheids durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung mittels einfachen Briefes bietet generell die Gewähr dafür, dass das maschinelle Bescheiddatum und der Absendetag übereinstimmen und stellt insoweit einen für die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO ausreichenden Anscheinsbeweis dar. Der allgemeine Hinweis auf mögliche Unregelmäßigkeiten bei der Finanzbehörde oder ein abweichender Eingangsvermerk des Steuerpflichtigen reicht nicht aus, diesen Anscheinsbeweis zu entkräften. Im Falle einer behaupteten Abweichung zwischen Bescheid- und Zugangsdatum obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Briefumschlag aufzubewahren (FG Düsseldorf vom 2.8.2006, 5-K-2791/05-U, LEXinform 5009546).

4.4.2. Beweislast des Zugangs

Bestreitet der Steuerpflichtige den fristgerechten Zugang innerhalb der Bekanntgabefiktion, hat die Finanzbehörde den Zugang zu beweisen. Nach den Grundsätzen über den Beweis des ersten Anscheins kann aufgrund der Lebenserfahrung mit hoher Wahrscheinlichkeit gefolgert werden, dass bei der Aufgabe zur Post der Adressat den Steuerbescheid innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten hat.

Führt der Steuerpflichtige atypische Geschehensabläufe an bzw. sind diese offenkundig erkennbar (z.B. Anhäufung von Feiertagen, Poststreik, Hochwasser,…usw.), bestehen Zweifel am erwartungsgemäßen Zugang, so dass die Finanzbehörde eine volle Beweislast an der Bekanntgabe innerhalb des gesetzlich vermuteten Zugangs zukommt. Bei der Bekanntgabe mittels einfachen Briefs über die Post kann dieser Beweis in aller Regel nicht geführt werden, so dass z.B. bei der Einspruchsfristberechnung von der tatsächlichen Bekanntgabe, in Abweichung zur Zugangsfiktion, ausgegangen wird.

Bestreitet der Steuerpflichtige den Zugang dem Grunde nach, genügt die Behauptung, den Steuerpflichtigen hätte das Schriftstück nie erreicht, um der Finanzbehörde die Beweislast am tatsächlichen Zugang zukommen zu lassen. Da die Finanzbehörde bei der Aufgabe mittels einfachen Briefs zur Post in der Regel nur die Aufgabe nachweisen kann, nicht aber den Zugang selbst, lässt sich der Einwand des Steuerpflichtigen nicht entkräften. Somit ist der Verwaltungsakt mangels Bekanntgabe gem. § 124 Abs. 1 AO nicht wirksam. Die Bekanntgabe ist zu wiederholen, ggf. durch förmliche Zustellung mit Postzustellungsurkunde, um den Nachweis des tatsächlichen Zugangs führen zu können.

4.4.3. Zustellung eines Steuerbescheids mit unrichtiger Datumsbezeichnung

Wird ein Bescheid vor dem maschinell erstellten Bescheiddatum zugestellt, so hat dies auf seine Wirksamkeit und auf die Rechtsbehelfsfrist keinen Einfluss, kann aber bei Fristversäumung » Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen (BFH Urteil vom 20.11.2008, BFH/NV 2009, 245, LEXinform 0588774). Im Streitfall erfolgte die ordnungsgemäße Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids – ausweislich der Zustellungsurkunde – durch Einwurf in den zur Wohnung des Einspruchsführers gehörenden Briefkastens und gelangte damit in den Machtbereich des Steuerpflichtigen. Dem Wirksamwerden i.S.d. § 124 AO im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe (Tag des Einwurfs in den Hausbriefkasten) stand nicht entgegen, dass der Bescheid mit einem um eine Woche nach dem Bekanntgabezeitpunkt liegenden Datum versehen wurde. Dieser Vorgang wurde damit erklärt, dass der maschinell gefertigte Bescheid dem Finanzamt vom Rechenzentrum zur Prüfung übersandt und vordatiert wurde, um eine ausreichende Prüfung einzuräumen. Die einmonatige Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO wurde mit der Bekanntgabe, unbenommen der Datierung des Bescheides, in Lauf gesetzt. Dass der Steuerpflichtige außerhalb der Einspruchsfrist, aber innerhalb eines Monats ausgehend vom Bescheiddatum, den Einspruch beim Finanzamt einlegte, sieht der BFH als unverschuldet an. Dabei geht der BFH davon aus, dass zur Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes gem. Art. 19 Abs. 4 GG die Anforderungen an das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung von » Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht überspannt werden dürfen (BFH Urteil vom 29.11.2006, BFH/NV 2007, 861).

5. Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes

Ein Verwaltungsakt wird mit Bekanntgabe mit seinem Inhalt wirksam (§ 124 Abs. 1 AO). Er bleibt solange wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben (» Korrektur von Verwaltungsakten, » Änderung gem. § 175 AO) oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

Eine Steuererklärung ohne die gesetzlich vorgeschriebene Unterschrift ist zwar unwirksam. Dieser Mangel ist aber unbeachtlich, wenn auf eine solche Steuererklärung ein wirksamer Steuerbescheid ergeht.

Eine Zustimmung zu einer Steueranmeldung ist ein Verwaltungsakt, wenn sie dem Stpfl. durch eine Abrechnung bekannt gegeben wird (BFH Urteil vom 28.2.2002, V R 42/01, BStBl II 2002, 642).

6. Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes

Die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes regelt § 125 AO. Dies dürfte allerdings selten der Fall sein. Ein ESt-Bescheid ist wegen fehlerhafter hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein – wirksamer – ESt-Bescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne das Verhältnis zu diesem Bescheid klarzustellen (BFH Urteil vom 23.8.2000, X R 27/98, BStBl II 2001, 662).

7. Verbindliche Auskunft

7.1. Ablehnung des Antrags auf Erteilung

Wird der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft (» Verbindliche Auskunft) i.S.d. § 89 AO abgelehnt, weil die formellen Voraussetzungen nicht erfüllt sind oder weil die Auskunft aus anderen Gründen nicht erteilt werden kann (z.B. wegen einer zu erwartenden gesetzlichen Regelung, höchstrichterlichen Entscheidung oder Verwaltungsanweisung), so stellt diese Ablehnung einen Verwaltungsakt dar. Sie enthält die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtete Regelung, dass der Antragsteller keinen Anspruch auf verbindliche Auskunft hat. Gegen die Ablehnung ist der Einspruch (» Einspruchsverfahren) gegeben (§ 347 AO). Mit dem Rechtsbehelf kann der Antragsteller lediglich geltend machen, dass die Erteilung der Auskunft in ermessensfehlerhafter Weise abgelehnt worden sei.

7.2. Antragsgemäße Erteilung

Wird die verbindliche Auskunft demgegenüber antragsgemäß erteilt, so handelt es sich hierbei nicht um einen Verwaltungsakt.

7.3. Antragsabweichende Erteilung

Sind die für eine verbindliche Auskunft erforderlichen formellen Voraussetzungen zwar erfüllt, wird aber der Rechtsstandpunkt des Antragstellers nicht geteilt, so ist die Erteilung der Auskunft nicht abzulehnen. Die Auskunft ist mit dem vom FA als zutreffend erachteten Inhalt zu erteilen. Diese – für den Antragsteller negative – Auskunft ist ebenfalls kein Verwaltungsakt. Eine Rechtsbehelfsmöglichkeit ist damit nicht gegeben. Der Antragsteller muss deshalb auf das Festsetzungs- oder Feststellungsverfahren verwiesen werden, wenn er mit einer Auskunft nicht einverstanden ist und eine Klärung in einem Rechtsbehelfsverfahren anstrebt.

7.4. Gebührenfestsetzung

Die Gebühr für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist durch schriftlichen Verwaltungsakt gegenüber dem Antragsteller festzusetzen. Gegen die Gebührenfestsetzung ist der Einspruch gegeben.

8. Literaturhinweise

Heinke, Zur Bekanntgabe von Steuerbescheiden an zusammenveranlagte Ehegatten, DStZ 2000, 95; Bröder, Die Bekanntgabe von Verwaltungsakten nach § 122 AO, Steuer & Studium 2004, 251; Pfab, Der Verwaltungsakt in der Abgabenordnung, Steuer & Studium 2007, 12.