KONZ Steuerlexikon Wichtige Fachbegriffe der Steuerwelt einfach erklärt

1. Allgemeiner Überblick

Die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG sind als (») Sonderausgaben abzugsfähig. H 10.5 EStH enthält eine Aufzählung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen. Die Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in

• Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG und

• sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG.

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) – im Folgenden Bürgerentlastungsgesetz genannt – sind die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab 2010 zu unterteilen in

• Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG sowie

• weitere Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

2. Altersvorsorgeaufwendungen

2.1. Überblick

Altersvorsorge kann durch eine Grundvorsorge, durch eine Zusatzvorsorge sowie durch Kapitalanlagen geleistet werden. Die steuerliche Vergünstigung ist abhängig von der gewählten Anlageform. In vielen Fällen erfolgt eine nachgelagerte Versteuerung. Während der Erwerbsphase erfolgt eine steuerliche Freistellung; in der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 EStG; (») Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Zur steuerlichen Förderung der privaten und betrieblichen Altersversorgung siehe die ausführlichen Regelungen im BMF-Schreiben vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 273).

Die Altersvorsorge ruht auf drei Säulen:

Abb.: Die drei Säulen der Altersvorsorge

Die Besteuerung der Versorgungsleistungen ist abhängig von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56, 62 und 63 EStG. S. dazu (») Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Grundversorgung) sind folgende Aufwendungen:

1. Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG);

2. Beiträge des Stpfl. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (»Rürup-Rente«), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Stpfl. bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Nach § 41b Abs. 1 Nr. 11 EStG sind die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen getrennt nach ArbG- und ArbN-Anteil zu bescheinigen.

2.2. Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung

Anzusetzen sind die Beiträge, die an die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung einschließlich der Künstlersozialkasse entrichtet werden (Rz. 1 bis 4 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008 – koordinierter Ländererlass –, BStBl I 2008, 390). Der koordinierte Ländererlass vom 30.1.2008 aktualisiert das BMF-Schreiben vom 24.2.2005 (BStBl I 2005, 429).

Im Jahr der Zahlung (Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG) sind u.a. folgende Beiträge zu berücksichtigen:

• Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung;

• Pflichtbeiträge aufgrund einer selbstständigen Tätigkeit;

• freiwillige Beiträge;

• Nachzahlungen von freiwilligen Beiträgen;

• freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung;

• freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Minderung durch einen Versorgungsausgleich.

Bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG mit einzubeziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der sich insoweit aus dem ArbG- und ArbN-Anteil ergebende Betrag wird dann mit dem in der Übergangsphase jeweils geltenden Prozentsatz angesetzt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG – im Kj. 2005: 60 %, im Kj. 2008: 66 % –); anschließend wird der steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Abzug gebracht (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG).

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 221 1.1.1 – 6/4 St 32 / St 33, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten.

Bei diesem ArbG-Beitrag handelt es sich um eine Zahlung, zu der der ArbG aus Gründen der Gleichbehandlung verpflichtet ist. Der Pauschalbeitrag dient auch dazu, Wettbewerbsverzerrungen vorzubeugen, indem auch bei aufgrund ihres Alters versicherungsfreien Beschäftigten der ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben wird. Es soll vermieden werden, dass es für den ArbG – unter dem Gesichtspunkt der Zahlung von Rentenversicherungsbeiträgen – günstiger ist, einen Bezieher einer Altersrente zu beschäftigen. Der beschäftigte Rentner hat aus der Beitragszahlung des ArbG keine rentenrechtlichen Vorteile.

Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF-Schreiben vom 22.8.2008 Tz. 13a, BStBl I 2008, 872). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird ab 1.1.2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für geringfügig Beschäftigte ein Wahlrecht eingeführt (s. dazu das BFH-Urteil vom 8.11.2006, X R 9/06, BFH/NV 2007, 432; (») Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen). Werden im Zusammenhang mit einer geringfügigen Beschäftigung vom ArbG pauschale Beiträge zur Rentenversicherung erbracht, wirken sich diese bei der Ermittlung des späteren Rentenanspruchs in der Regel kaum aus. Vor diesem Hintergrund wird die Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Zusammenhang mit geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auf die Fälle beschränkt, in denen der Stpfl. dies beantragt. Von einem solchen Antrag profitiert der Stpfl., wenn er sich im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses für die Entrichtung der Regelbeiträge zur Sozialversicherung entschieden hat.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 7 EStG vermindern die Rentenversicherungsbeiträge eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses den abziehbaren Betrag nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG nur, wenn der Stpfl. die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG beantragt hat (Rz. 48 und 49 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Lösung 1:

Nach dem BFH-Urteil vom 8.11.2006 (X R 9/06, BFH/NV 2007, 432) kann der pauschalierte ArbG-Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung eine Leistung zur Zukunftssicherung geringfügig beschäftigter ArbN sein, die zur Kürzung des Vorwegabzugs (bis 2004) führt. Die Kürzung erfolgt nicht, wenn eine Ermittlung von Zuschlägen an Entgeltpunkten unterbleibt, weil der ArbN einer der in § 76b Abs. 4 SGB VI genannten versicherungsfreien Personengruppen (Bezieher einer Vollrente wegen Alters, Versorgungsbezieher, Beschäftigte ab Vollendung des 65. Lebensjahres, Fälle der Beitragserstattung) angehört. Die verhältnismäßig geringfügige Kürzung des Vorwegabzugs bei geringfügig beschäftigten ArbN verstößt nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dies gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus der geringfügigen Beschäftigung im Einzelfall von der für sie bestehenden Steuerbefreiung ausgenommen sind. Das Urteil hat auch Auswirkung auf die Höchstbetragsberechnung i.S.d. § 10 Abs. 3 EStG ab 2005.

Die Beiträge werden auf Antrag des Stpfl. hinzugerechnet:

Abwandlung:

Nach § 5 Abs. 2 Satz 2 SGB VI kann der geringfügig Beschäftigte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 und des § 8a SGB IV durch Erklärung gegenüber dem ArbG auf die Versicherungsfreiheit verzichten; der Verzicht kann nur mit Wirkung für die Zukunft erklärt werden und ist für die Dauer der Beschäftigung bindend (§ 163 Abs. 10 Satz 6 und § 168 Abs. 1 Nr. 1d SGB VI). Für dieses geringfügig versicherungspflichtige Arbeitsentgelt trägt der ArbG 15 % und der ArbN den Restprozentsatz von 4,9 % (ergibt insgesamt den Rentenversicherungsbeitragssatz von 19,9 %, § 168 Abs. 1 Nr. 1b SGB VI).

Der ArbG überweist im Jahr 2008 insgesamt 30 % von 4 800 € = 1 440 € an die Bundesknappschaft; auf die Rentenversicherung entfallen dabei 15 % = 720 €. Zusätzlich trägt der ArbN allein 4,9 % von 4 800 € = 236 €.

Abwandlung:

Berechnung für das Kj. 2013

Abwandlung:

Berechnung für das Kj. 2025

2.3. Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen

Beiträge zur Alterssicherung der Landwirte können vom Landwirt, seinem Ehegatten oder in bestimmten Fällen von mitarbeitenden Familienangehörigen geleistet werden. Sie werden an die landwirtschaftliche Alterskasse entrichtet. Werden dem Versicherungspflichtigen aufgrund des Gesetzes zur Alterssicherung der Landwirte Beitragszuschüsse gewährt, mindern diese die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anzusetzenden Beiträge (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

2.4. Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen

Berufsständische Versorgungseinrichtungen sind Sondersysteme, die die Pflichtversorgung der Angehörigen kammerfähiger freier Berufe für den Fall des Alters, der Invalidität und des Todes gewährleisten. Erfasst werden insbesondere Ärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Ingenieure und Steuerberater (Rz. 6 und 7 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Pflichtbeiträge von Angehörigen freier Berufe zu den Versorgungswerken ihrer jeweiligen Kammer sind nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben nur teilweise abziehbar. Auch der Betriebsausgabenabzug eines dem »ArbG-Anteil« (§ 3 Nr. 62 EStG) entsprechenden Teils der Vorsorgeaufwendungen eines Selbstständigen kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 17.3.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245). Zur Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen siehe das BMF-Schreiben vom 7.11.2007 (BStBl I 2007, 262). Das BMF-Schreiben enthält eine Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erbringen.

2.5. Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung

2.5.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden als Beiträge zugunsten einer Altersversorgung im Alter auch Aufwendungen anerkannt, die vom Stpfl. zugunsten eines privatrechtlich geregelten Rechtsverhältnisses geleistet werden (Rz. 8 bis 26 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390), wenn

• es sich um Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung handelt (»Rürup-Versicherung«).

• Der Vertrag muss ausschließlich die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen.

• Die Leibrentenzahlung darf nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Stpfl. beginnen. Durch das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.4.2007 (BGBl I 2007, 554) darf für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2011 die Zahlung der Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres erfolgen (§ 52 Abs. 24 Satz 1 EStG).

• Ergänzend kann auch der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder die Versorgung von Hinterbliebenen abgesichert werden (Rz. 14 bis 21 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Auf die ergänzende Absicherung dürfen maximal 50 % des zu zahlenden Versicherungsbeitrages entfallen. Die Leistungen müssen in Form einer monatlichen Rente gezahlt werden. Die Leistungen sind nur an folgende Hinterbliebene zulässig:

  • Ehegatte (nicht Lebenspartner),

  • Kinder, solange Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag besteht.

• Sämtliche Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht (Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390)

  • vererblich,

  • übertragbar,

  • beleihbar,

  • veräußerbar und

  • kapitalisierbar sein.

• Es darf kein Anspruch auf vorzeitige Auszahlung bestehen.

Die OFD Rheinland erläutert anhand von zwei Beispielsfällen die Prüfung, ob bei einer ergänzenden Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsversicherung zur Rürup-Versicherung (Rz. 14 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390) mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Stpfl. fallen (Vfg. OFD Rheinland vom 6.9.2007, o. Az., DB 2007, 2004).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 12.6.2009 (IV C 3 – S 2221/08/10048, LEXinform 5232074) an den Bundesverband der Verbraucherzentrale zum Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % Stellung.

Zunächst hebt das BMF hervor, dass bei einem Basis-/»Rürup«-Rentenvertrag, bei dem ergänzend auch andere Risiken, wie Berufsunfähigkeit, verminderte Erwerbsfähigkeit oder Todesfall, abgesichert werden, unter anderem als Fördervoraussetzung ein Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % vorliegen muss. Dabei dürfen Überschussanteile aus den entsprechenden Zusatzrisiken den darauf entfallenden Beitrag zur Beurteilung des Verhältnisses zum Gesamtbeitrag senken.

Sollte nun die Möglichkeit bestehen, dass durch Absinken der Überschussanteile diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, stellt der Versicherungsvertrag von Beginn an keinen förderfähigen Basis-/»Rürup«-Vertrag dar. Dies wäre bei den entsprechenden ESt-Veranlagungen zu berücksichtigen.

Dieser Fall muss durch die Vertragsbedingungen ausgeschlossen sein. Deshalb sollte in den Vertrag folgende Klausel aufgenommen werden: »Zwecks Erhalts der steuerlichen Förderungsfähigkeit muss der Beitrag zur Hauptversicherung (Altersvorsorgebeitrag) immer mehr als 50 % des für Haupt- und Zusatzversicherungen zu zahlenden Gesamtbeitrages ausmachen. Dieses Verhältnis werden wir über die gesamte Dauer des Vertrages stets sicherstellen.« Die Vertragsklausel stellt sicher, dass es nicht zu einem »förderschädlichen« Beitragsverhältnis durch das Absinken der Überschussbeteiligung kommen kann.

Das BMF weist darauf hin, dass ab dem 1.1.2010 nur noch Beiträge zugunsten zertifizierter Basisrenten nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG berücksichtigt werden und diese Regelung auch für bereits abgeschlossene Verträge Anwendung findet, so dass auch die Bedingungen bereits bestehender Verträge von der Zertifizierungsstelle geprüft werden.

2.5.2. Besonderheiten zur »Rürup-Versicherung«

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.1.2008 (S 2221 A – 106 – St 218, LEXinform 5231252) nimmt ausführlich zur Behandlung der Beiträge zur »Rürup-Versicherung« Stellung.

Wie bei den »Riester-Versicherungen« nach § 10a EStG (» Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge) werden diese Verträge bei Versicherungsunternehmen abgeschlossen. Im Unterschied zu den »Riester-Versicherungen« besteht allerdings bei den »Rürup-Versicherungen« bisher keine Zertifizierungsstelle, die die Einhaltung der steuerlichen Voraussetzungen prüft. Wenn Stpfl. daher den Sonderausgabenabzug für Beiträge zu »Rürup-Versicherungen« begehren, sind die Vertragsunterlagen anzufordern und ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Abzug erfüllt sind.

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (Alt-ZertG) die Zertifizierung der Rürup-Versicherungen eingeführt (s.u.).

Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Beiträgen können auch Beiträge gehören, die zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung gezahlt werden. Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren oder nach § 40b EStG (alte Fassung) pauschalversteuert wurden, können nicht im Rahmen des § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden; der Stpfl. muss die Anwartschaft mit eigenen Mitteln aufbauen (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 1.2.2008 (S 2221/124 – St 135, LEXinform 5231360) enthält eine Arbeitsanleitung zum Umgang mit der sog. Rürup-Rente (Basisversorgung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.1.2008 (S 2221 A – 106 - St 218, LEXinform 5231252) enthält folgende Checkliste für eine »Rürup-Versicherung«:

Abb.: Checkliste für eine »Rürup-Versicherung«

Zum Kapitaldeckungsverfahren der Rürup-Versicherung nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 10.7.2008 (S 2221 A – St 323, LEXinform 5231647) Stellung.

Der Sonderausgabenabzug für Beiträge zu einer sog. Rürup-Versicherung (Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) erfordert u.a., dass diese im Kapitaldeckungsverfahren betrieben wird. Hinsichtlich der Kapitaldeckung ist zwischen der Beitrags- und Auszahlungsphase zu unterscheiden.

In der Beitragsphase schreibt das EStG weder eine Mindestverzinsung noch einen Kapitalerhalt der Beitragszahlungen vor. Der Begriff »Kapitaldeckung« steht vielmehr für die Individualversicherung: Jeder Versicherte führt ein eigenes Konto, dessen Höhe ausschließlich durch die eigenen Beiträge bestimmt wird. Gerade für fondsgebundene Rentenversicherungen bedeutet dies, dass im Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase aufgrund des Kursrisikos auch eine Kapitalminderung bis hin zum Totalverlust denkbar ist. Die Rürup-Versicherung unterscheidet sich damit maßgeblich von der Riester-Versicherung (§ 10a EStG), bei der zumindest das eingezahlte Kapital für die Auszahlungsphase erhalten bleiben muss (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 AltZertG).

Für die Auszahlungsphase schreibt das Gesetz sodann die Zusage einer lebenslänglichen Rente vor. Eine solche Leibrente liegt vor, wenn der Vertrag eine monatliche, gleich bleibende oder steigende, auf das Leben des Stpfl. bezogene Rentenzahlung vorsieht, die sich mindestens aus der ab Rentenbeginn garantierten Leistung berechnet. D.h. spätestens im Zeitpunkt des Rentenbeginns muss sich der Versicherer auf die konkrete Höhe einer Garantierente festlegen. Hinzukommen dürfen zugesagte Rentenanteile aufgrund von Überschussbeteiligungen, die mangels Vorhersagbarkeit geringfügigen Schwankungen unterliegen und damit nicht garantiert werden können.

Damit die Finanzverwaltung prüfen kann, ob die genannten Voraussetzungen für das Vorliegen einer Rürup-Versicherung vorliegen, ist es mithin erforderlich, dass sich aus den vorhandenen Unterlagen deutlich ergibt, in welchem Umfang sich die Rente zumindest abstrakt aus dem zu Beginn der Auszahlungsphase vorhandenen Kapital ergibt und dass dieser Teil der Rentenzahlung während der gesamten Auszahlungsphase nicht sinkt. Bei fondsgebundenen Rentenversicherungen kommt z.B. die Angabe eines garantierten Verrentungsfaktors für das zu Beginn der Auszahlungsphase vorhandene individuelle Fondsguthaben in Betracht (z.B. 100 € monatlicher Rentenbetrag je 10 000 € Fondsguthaben). Nicht ausreichend ist es, wenn die Vertragsunterlagen zur Bestimmung der Rentenhöhe lediglich auf einen nicht näher bestimmten Rententarif verweisen.

Weitere Ausführungen zur Schädlichkeit eines Auszahlungsplans, eines planmäßigen Sinkens der Rentenhöhe oder der Auszahlung in Form der Gutschrift von Investmentanteilen ergeben sich aus den Rz. 9 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden in § 10 Abs. 2 EStG die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Beiträge für eine »Rürup-Versicherung« ergänzt. Im Unterschied zur steuerlich geförderten Altersvorsorge nach dem Abschnitt XI des EStG gab es bisher für Basisrentenverträge kein Zertifizierungsverfahren, in dem die entsprechenden Vertragsmuster von einer Zertifizierungsstelle auf das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geprüft wurden. Dies hatte zur Folge, dass der Stpfl. gegenüber dem FA das Vorliegen der an das Anlageprodukt zu stellenden Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Einzelfall nachweisen oder glaubhaft machen musste. Die entsprechenden Basisrentenverträge mussten daher in jedem Einzelfall anhand der vorgelegten Vertragsunterlagen vom FA geprüft werden.

Weil die Einzelfallprüfung sehr zeitaufwändig und fehleranfällig ist und zudem eine bundeseinheitliche Rechtsanwendung bei der Beurteilung derselben Basisrentenverträge nicht sichergestellt ist, werden Beiträge zugunsten von Basisrentenverträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zukünftig nur noch anerkannt, wenn das dem Vertrag zugrunde liegende Vertragsmuster nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (Alt-ZertG) zertifiziert wurde. Damit entfällt die aufwändige Einzelfallprüfung.

Die Durchführung einer einheitlichen Zertifizierung von Verträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entlastet neben den FÄ auch die Stpfl. und die Anbieter. Durch die Zertifizierung wird bindend festgestellt (Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO), dass die Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst b EStG vorliegen, so dass Rückfragen des FA beim Stpfl. und dadurch bedingte ergänzende Unterlagen der Anbieter bezogen auf den Einzelfall nicht mehr erforderlich sind.

Da die Basisrentenverträge zentral zertifiziert werden, besteht auch die Möglichkeit, den Stpfl. noch weiter zu entlasten. Daher ist geregelt, dass der Anbieter, sofern eine Einwilligung des Stpfl. vorliegt, die erforderlichen Daten der Finanzverwaltung per Datensatz zu senden hat.

Das ab dem VZ 2010 geltende Verfahren erspart dem Stpfl. bei seiner ESt-Veranlagung das Beifügen einer Papierbescheinigung über die Höhe der geleisteten Beiträge. Dies erleichtert die Abgabe einer elektronischen Steuererklärung.

Für die Anbieter entfällt mit der elektronischen Übersendung der Daten an die Finanzverwaltung die Notwendigkeit dem Anleger eine Bescheinigung über die Höhe der geleisteten Beiträge schriftlich zu übersenden. Für die Finanzverwaltung bietet das Verfahren den Vorteil, dass die für den Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG erforderlichen Daten bereits elektronisch vorliegen und entsprechend verarbeitet werden können.

2.6. Rentenversicherungsbeiträge als Werbungskosten

Mit Beschluss vom 1.2.2006 (X B 166/05, DStR 2006, 313) hat der BFH im Rahmen eines AdV-Verfahrens festgestellt, dass es nicht ernstlich zweifelhaft ist, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) als Sonderausgaben nach näherer Maßgabe der Überleitung in die sog. nachgelagerte Besteuerung (§ 10 Abs. 3 EStG) nur beschränkt abziehbar sind. Gegen diese gesetzliche Regelung bestehen bei summarischer Beurteilung keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (Fischer, Vorsorgeaufwendungen und Altersbezüge – eine erste Entscheidung des BFH zum Alterseinkünftegesetz, NWB Fach 3, 13895).

Mit Urteilen vom 8.11.2006 (X R 45/02, DStR 2007, 147 und X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) sind die geleisteten Rentenversicherungsbeiträge keine bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG abziehbaren vorab entstandenen Werbungskosten.

2.7. Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG ist, dass diese nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG; Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Abzugsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG weiter präzisiert. So wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend ergänzt, dass steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen) und nicht mit solchen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Weitere Erläuterungen dazu s.u.

Die Vorsorgeaufwendungen müssen weiterhin

• an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-EWR-Staat haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, und Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG),

• an berufsständische Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG),

• an einen Sozialversicherungsträger (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder

• an einen Anbieter i.S.d. § 80 EStG (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d EStG)

geleistet werden.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) werden mit Wirkung ab 1.1.2006 Anbieter i.S.d. § 80 EStG mit in den Kreis der Beitragsempfänger aufgenommen. § 80 EStG definiert den Anbieterbegriff unter Verweis auf § 82 Abs. 2 EStG (bestimmte betriebliche Versorgungseinrichtungen) und auf § 1 Abs. 2 AltZertG.

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Sätze 2 und 3 des § 10 Abs. 2 EStG neu gefasst. Danach werden Beiträge zu einer Rürup-Versicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) nur berücksichtigt, wenn

• die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach § 5a AltZertG zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO ist, und

• der Stpfl. gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2a EStG eingewilligt hat.

Die Einwilligung muss spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr (Kj., in dem die Beiträge geleistet worden sind) folgt, geleistet werden.

Die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG gilt auch für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen). Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden.

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln. Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.

3. Sonstige Vorsorgeaufwendungen

3.1. Grundsätzliches

Mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wurde u.a. ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt. Die Vorsorgeaufwendungen wurden dabei wie folgt aufgeteilt:

Abb.: Einteilung der Vorsorgeaufwendungen ab 2005 bis 2009

Der BFH hält mit Beschluss vom 14.12.2005 (X R 20/04, BFH/NV 2006, 431) den begrenzten Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen (insbesondere Krankenversicherungsbeiträge) für verfassungswidrig. Dementsprechend hat er das Verfahren ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (Az: 2 BvL 1/06).

Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere BFH Urteil vom 16.10.2002, XI R 41/99, BStBl II 2003, 179; BFH Urteil vom 11.12.2002, XI R 17/00, BStBl II 2003, 650; BFH Urteil vom 6.3.2003, XI R 47/01, BFH/NV 2003, 1160) hält der X. Senat des BFH im Vorlagebeschluss vom 14.12.2005 (BFH/NV 2006, 431) die in § 10 Abs. 3 EStG 1997 statuierte Höchstbetragsbeschränkung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen vornehmlich im Hinblick auf die Benachteiligung von nicht in einer gesetzlichen Kasse krankenversicherten Stpfl., zumal mit Kindern, für verfassungswidrig. Angesichts der seit vielen Jahren im Wesentlichen unveränderten Regelung des § 10 Abs. 3 EStG geht der Vorlagebeschluss in seiner Bedeutung weit über das dort zu beurteilende Streitjahr 1997 hinaus und betrifft ebenso die Vorjahre wie auch die Folgejahre bis einschließlich 2004.

Aber auch die aktuelle, seit 2005 geltende Rechtslage (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG i.d.F. des AltEinkG) entspricht den im BFH-Beschluss herausgearbeiteten verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht (Fischer, NWB Fach 3, 13853).

Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0174056) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind.

Ab dem VZ 2010 sind die Vorsorgeaufwendungen wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Einteilung der Vorsorgeaufwendungen ab 2010

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Siehe dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln.

Das BMF behandelt in einer Pressemitteilung vom 25.2.2009 (LEXinform 0432813) die zehn wichtigsten Fragen und Antworten zum Bürgerentlastungsgesetz im Überblick.

In einer Pressemitteilung vom 27.2.2009 erläutert das Bayerische Staatsministerium der Finanzen das Bürgerentlastungsgesetz mit zahlreichen Beispielrechnungen (LEXinform 0432825). S.a. den Beitrag von Gunter, DStR 2009, 565.

3.2. Die Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen bis einschließlich 2009

3.2.1. Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG

Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG begünstigten Versicherungsbeiträgen gehören (Rz. 50 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390):

• Beiträge zur Arbeitslosenversicherung;

• Beiträge zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, soweit sie nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen;

• Beiträge zur gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherung;

• Beiträge zu Unfallversicherungen;

• Beiträge zu Haftpflichtversicherungen;

• Beiträge zu Lebensversicherungen (» Lebensversicherung), die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen (Risikolebensversicherungen).

Damit die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ermittelt werden können, muss der ArbG nach § 41b Abs. 1 Nr. 13 EStG den ArbN-Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag ohne den ArbG-Anteil an den Rentenversicherungsbeiträgen bescheinigen.

Bei der Krankenhaustagegeldversicherung und der Krankentagegeldversicherung handelt es sich jeweils um eine zusätzliche Krankheitskostenversicherung (H 10.5 [Krankentagegeldversicherung] EStH; BFH Urteil vom 22.10.1971, VI R 242/69, BStBl II 1972, 177; s.a. H 33.1–33.4 [Krankenhaustagegeldversicherung] EStH; (») Versicherungsbeiträge).

3.2.2. Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG

3.2.2.1. Berücksichtigung von Lebensversicherungsbeiträgen

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG gehören folgende Lebensversicherungen (Rz. 51 bis 53 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390, (») Lebensversicherung):

• Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG alte Fassung);

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG alte Fassung);

• Kapitalversicherungen (» Ablaufleistung aus Versicherungen) gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Die Laufzeit dieser Versicherungen muss vor dem 1.1.2005 begonnen haben und es muss ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet worden sein. Die bisherigen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG sind weiter anzuwenden.

Ab 2004 sind Beiträge zu Lebensversicherungen i.S.d. Doppelbuchst. cc und dd des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur i.H.v. 88 % als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des HBeglG 2004).

Zur Neuregelung der Besteuerung der Erträge aus kapitalbildenden Lebens- und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht siehe das BMF-Schreiben vom 25.11.2004 (BStBl I 2004, 1096) und vom 22.12.2005 (BStBl I 2006, 92). Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF das ausführliche Schreiben vom 22.12.2005 herausgegeben (» Einkünfte aus Kapitalvermögen).

Die Berücksichtigung als sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG und die Versteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG verdeutlicht die folgende Übersicht:

Abb.: Lebensversicherungsbeiträge als Vorsorgeaufwendungen oder Versteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

Für Verträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom 22.8.2002 (BStBl I 2002, 827) mit der Maßgabe, dass vor dem 1.1.2005 die Versicherungslaufzeit begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde.

Die Regelung zur Rückdatierung (Tz. 9 des BMF vom 22.8.2002, BStBl I 2002, 827) sind für die Überprüfung der Anwendungsregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht anzuwenden (Tz. 1 des BMF vom 25.11.2004, BStBl I 2004, 1096).

Bei Versicherungsverträgen, die zwar noch im Jahr 2004 abgeschlossen werden, bei denen der vereinbarte Versicherungsbeginn aber erst nach dem 31.3.2005 liegt, kommt steuerlich der Vertragsabschluss zu dem Zeitpunkt zustande, zu dem die Versicherung beginnt.

3.2.2.2. Überprüfung der Beitragsanpassungen

Nach dem BMF-Schreiben vom 25.11.2004 (BStBl I 2004, 1096) sind die Altverträge dahin gehend zu untersuchen, ob die bei Vertragsabschluss vereinbarten Beitragsanpassungen als rechtsmissbräuchlich einzustufen sind.

Abb.: Überprüfung von Altlebensversicherungen bei Beitragsanpassungen

In diesen Fällen wären die erhöhten Beitragszahlungen nicht mehr als Sonderausgaben abzugsfähig und bei Fälligkeit müssten 50 % der auf die Beitragserhöhungen entfallenden Überschüsse versteuert werden. Bei einer Laufzeit von weniger als zwölf Jahren oder bei Fälligkeit vor dem 60. Lebensjahr wären sogar 100 % der anteiligen Überschüsse steuerpflichtig.

3.3. Die Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen ab 2010

3.3.1. Grundsätzliches

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind (s.o.).

Mit den Änderungen in § 10 EStG wird der bisherige Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen umgestaltet in einen Sonderausgabenabzug für Beiträge zugunsten einer Kranken- und Pflegeversicherung, die die Versicherten in die Lage versetzen, sich im Umfang des sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus gegen Krankheit und Pflegebedürftigkeit abzusichern (Basisversicherung). Die Beiträge werden i.H.d. der steuerpflichtigen Person tatsächlich erwachsenen Aufwendungen für sich, ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, ihren Lebenspartner i.S.d. § 1 Abs. 1 des Lebenspartnerschaftsgesetzes und ihre Kinder berücksichtigt. Bisher wurden die entsprechenden Beiträge zusammen mit anderen sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 4 EStG bis zur Höhe von max. 1 500 € (Ledige)/3 000 € (Verheiratete) bzw., wenn die steuerpflichtige Person die Krankenvorsorge alleine finanzieren musste, bis zu 2 400 € (Ledige)/4 800 € (Verheiratete) steuerlich berücksichtigt. Durch den verbesserten Abzug der entsprechenden Beiträge erhöht sich das der steuerpflichtigen Person zustehende Abzugsvolumen zum Teil erheblich. Damit werden die der steuerpflichtigen Person insoweit entstehenden Belastungen in tatsächlicher Höhe berücksichtigt. Außerdem ist eine so genannte Günstigerprüfung vorgesehen, mit der sichergestellt wird, dass es durch die Neuregelung nicht zu Schlechterstellungen gegenüber dem für den Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Recht kommen kann. Über die Basisvorsorge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG) hinaus können weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden.

Die Vorsorgeaufwendungen sind ab dem Kj. 2010 wie folgt einzuteilen:

Abb.: Einteilung der Vorsorgeaufwendungen ab dem Kj. 2010

3.3.2. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG

3.3.2.1. Eigene Beiträge des Steuerpflichtigen

Als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind die Beiträge der steuerpflichtigen Person

• für sich,

• ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten,

• ihren Lebenspartner i.S.d. § 1 Abs. 1 des Lebenspartnerschaftsgesetzes und

• ihre Kinder, für die sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat.

Die Beiträge müssen dazu dienen, nach Art, Umfang und Höhe eine Absicherung zu erhalten (Basisabsicherung), die sich an dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechend SGB XII orientiert.

Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung können daher ihre Beiträge mit Ausnahme der Beitragsanteile, die auf einen Krankengeldanspruch entfallen, in voller Höhe absetzen, da sie regelmäßig zur Erreichung des Versorgungsniveaus erforderlich sind, das auch im Rahmen der Sozialhilfe zur Verfügung gestellt wird. Dies gilt auch für Zusatzbeiträge nach § 242 SGB V (in der ab dem 1.1.2009 geltenden Fassung), da sie ebenfalls Krankenversicherungsbeiträge darstellen, die regelmäßig vom Sozialhilfeträger übernommen werden und damit in voller Höhe absetzbar sind. Nicht zum Leistungsumfang der Sozialhilfe zählen allerdings Prämien zu Wahltarifen, die Versicherte selbst zahlen müssen und die auch nicht vom Sozialhilfeträger übernommen werden; diese sind damit auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

Erwirbt die steuerpflichtige Person mit dem von ihr geleisteten Beitrag an die gesetzliche Krankenversicherung auch einen Krankengeldanspruch, dann ist der geleistete Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung pauschal um den für das Krankengeld aufgewendeten Beitragsanteil zu kürzen. Der pauschale Kürzungssatz von 4 % orientiert sich an den durchschnittlichen Ausgaben der gesetzlichen Krankenversicherung für das Krankengeld. Eine Kürzung um die der Finanzierung des Krankengeldes dienenden Beitragsanteile ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn der steuerpflichtigen Person dem Grunde nach ein Anspruch auf eine Krankengeldzahlung zusteht. Dies bedeutet, dass beispielsweise bei den in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Rentenbeziehern eine Kürzung nicht zu erfolgen hat. Bei Beiträgen an eine private Krankenversicherung ist der entsprechende Beitrag nicht zu berücksichtigen.

Die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge für eine existenznotwendige Krankenversorgung mindern die abziehbaren Beiträge, weil insoweit eine Belastung der steuerpflichtigen Person nicht gegeben ist.

Nicht anzusetzen sind auch Beiträge, die zur Finanzierung von Zusatzleistungen oder Komfortleistungen aufgewendet werden (z.B. Chefarztbehandlung, Ein-Bett-Zimmer im Krankenhaus).

Zu den begünstigten Beiträgen für eine existenznotwendige Krankenversorgung gehören auch die entsprechenden Beiträge an eine private Krankenversicherung. Was in diesen Fällen der existenznotwendigen Krankenversorgung zuzuordnen ist, bestimmt sich – mit Ausnahme der Krankengeldabsicherung – nach dem Leistungskatalog des sogenannten Basistarifs, der in § 12 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG 2009) geregelt ist.

Voraussetzung für die Anerkennung des Sonderausgabenabzugs der Basiskrankenversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG. Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden.

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln. Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Siehe dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln.

3.3.2.2. Eigene Beiträge eines Kindes

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wird es ermöglicht, dass der Stpfl. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wie eigene Beiträge berücksichtigen kann, die von seinem unterhaltsberechtigten Kind, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht, geleistet wurden, und die der Stpfl. im Rahmen seiner Unterhaltspflicht getragen hat. Zur Einkünfte- und Bezügeermittlung des Kindes s. (») Einkünfte und Bezüge von Kindern. Obwohl die eigenen Beiträge des Kindes dem Unterhaltsberechtigten wie eigene Beiträge zugerechnet werden, sind die Krankenversicherungsbeiträge des Kindes bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte und Bezüge zu berücksichtigen.

3.3.2.3. Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG im Rahmen des Realsplittings zugestimmt hat. Andernfalls liegen bei ihm steuerfreie Einnahmen vor und ein Abzug wäre nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht möglich.

Durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in seiner bisherigen Fassung werden bis zu einem Höchstbetrag von derzeit 13 805 € allgemein die Unterhaltsleistungen, die als Folgewirkung der Ehescheidung, der Nichtigkeit oder der Aufhebung einer Ehe bzw. aufgrund dauernden Getrenntlebens der Eheleute erbracht werden, unter bestimmten Voraussetzungen beim Unterhaltsverpflichteten steuerlich als Sonderausgabe berücksichtigt und hierzu korrespondierend beim Unterhaltsberechtigten nach § 22 Nr. 1a EStG als sonstige Einkünfte versteuert (» Begrenztes Realsplitting).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat im Rahmen des sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag nach Satz 1 hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch im Rahmen des Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 3 EStG zu.

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen ESt-Erklärung geltend machen kann, sofern die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stehen. Der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte muss daher der Versteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG zugestimmt haben.

3.3.2.4. Die Behandlung der Basisversicherungsbeiträge für Kinder und Geschiedene im Überblick

Wie bereits oben erläutert, sind unter bestimmten Voraussetzungen Basisversicherungsbeiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG dem Stpfl. und Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten dem geschiedenen Ehegatten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG zuzurechnen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Übernahme der Basisversicherungsbeiträge durch den Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten sich auch auf die Höhe des begrenzten Realsplittings i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie auch auf die Höhe der maximal nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Unterhaltsaufwendungen auswirken kann.

Die folgende Übersicht verdeutlicht anhand von vier Fällen die Problematik des Zusammenspiels zwischen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 sowie § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 33a Abs. 1 EStG. Damit wird auch deutlich, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt wird.

Fall 1:

Fall 2:

Fall 3:

Fall 4:

3.3.3. Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören:

• die nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile wie

  • Mehrleistungen,

  • Wahltarife,

  • Krankengeld,

  • Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen;

• Beiträge zur Arbeitslosenversicherung,

• Beiträge zur Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung,

• Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie

• zu Risikolebensversicherungen,

• Beiträge zu den Altlebensversicherungen (Versicherungsbeginn vor dem 1.1.2005).

4. Allgemeine Grundsätze zur Berücksichtigung von Versicherungsbeiträgen

Nach der Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Berücksichtigung von Versicherungsbeiträgen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs mindert die Erstattung von Abschluss- und Vertriebskosten an den Stpfl. die Summe der entrichteten Versicherungsbeiträge (BFH Urteil vom 2.3.2004, IX R 68/02, BStBl II 2004, 506). Diese Zahlungen an den Stpfl. sind wie eine Beitragserstattung zu behandeln. Die Provisionen stellen nach Auffassung des BFH keine sonstigen Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG dar, da es insoweit an einer Leistung fehle. Der Kunde nehme vielmehr nur die Erstattung an, ohne selber eine Leistung zu erbringen. Auch die Aufwendungen zugunsten eines Altersvorsorgevertrags können nach § 10a Abs. 1 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Insoweit gelten die vom BFH aufgestellten Grundsätze auch hier (s.a. (») Besteuerung von Versorgungsleistungen).

5. Höchstbetragsberechnung

5.1. Allgemeiner Überblick

Durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wird die bis zum 31.12.2004 geltende, einheitliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, bei der alle vom Stpfl. geleisteten Vorsorgeaufwendungen zusammengerechnet wurden und dann bis zu einer Obergrenze als Sonderausgaben abziehbar waren, aufgehoben. Ab dem VZ 2005 gibt es zwei Arten von Vorsorgeaufwendungen, die hinsichtlich ihres Abzugsumfangs und des maximalen Abzugsvolumens unterschiedlich behandelt werden. Dabei handelt es sich zum einen um die Aufwendungen für eine Altersvorsorge und zum anderen um die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Darüber hinaus gibt es aber weiterhin zusätzliche Abzugsmöglichkeiten für Beiträge zur »Riester-Rente« (§§ 10a und 79 ff. EStG) und zur betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63, § 40b EStG), deren Umfang durch eine Inanspruchnahme der Abzugsbeträge nach § 10 EStG nicht tangiert wird (Myßen, Das Alterseinkünftegesetz, NWB Fach 3, 13095).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nochmals unterteilt, und zwar in

• Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG sowie

• sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Diese Unterteilung ist auch für die Höchstbetragsberechnung von Bedeutung (s.u.).

5.2. Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen

5.2.1. Allgemeine Übersicht

Die Vorschrift des § 10 Abs. 3 EStG regelt den Umfang der abziehbaren Aufwendungen für Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsvolumen ist auf 20 000 € (Verdoppelung bei zusammenveranlagten Ehegatten auf 40 000 €) begrenzt. Damit wird allen Stpfl. ein einheitliches Vorsorgevolumen eingeräumt, welches den steuerunbelasteten Aufbau einer adäquaten Alterssicherung ermöglicht. Der Betrag liegt weit oberhalb des Höchstbeitrages zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (2009 [19,9 % von 64 800 € =] 12 895 €) und räumt daher auch Stpfl., die den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, ein zusätzliches Vorsorgevolumen ein.

5.2.2. Kürzung des Höchstbetrages um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag bis einschließlich 2007

5.2.2.1. Allgemeiner Überblick

Der jeweilige Höchstbetrag ist bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören oder Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG erzielen, um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (ArbG- und ArbN-Anteil) zu kürzen. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Stpfl., die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen (Rz. 28 bis 30 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Für die Berechnung des Kürzungsbetrages ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kj. geltenden Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

Bei Ehegatten ist für jeden Ehegatten gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag von 40 000 € zu kürzen ist (Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Nachgezahlter Arbeitslohn, der einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen ist, in dessen Rahmen der Stpfl. durch Zukunftssicherungsausgaben des ArbG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen begünstigt worden ist, führt auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs bzw. zur Kürzung der Basisversorgung, wenn er erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren VZ zur Auszahlung an den Stpfl. gelangt. Dies gilt auch für den Bezug einer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden Abfindung wegen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses (BFH Urteile vom 17.5.2006, X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und vom 26.9.2006, X R 7/05, BFH/NV 2007, 34).

5.2.2.2. Steuerpflichtige, die unter § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG fallen

Unter § 10c Abs. 3 Nr. 1 fallen:

• Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit;

• ArbN, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften);

• ArbN, die auf Antrag des ArbG von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden sind, z.B. Lehrkräfte an nicht öffentlichen Schulen, bei denen eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist (Rz. 31 bis 33 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ist damit um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die erzielten steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG begründen, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) abzustellen (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

5.2.2.3. Steuerpflichtige, die unter § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen

Unter § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen ArbN, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und die im Zusammenhang mit einer ausgeübten Berufstätigkeit aufgrund vertraglicher Vereinbarung Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben, sowie ab 1.1.2005 auch die ArbN, die steuerfreie Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 EStG erhalten. Dieser ArbN muss aber auch zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören (Rz. 29 des BMF vom 24.2.2005, BStBl I 2005, 429).

Zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften nimmt das BMF-Schreiben vom 22.5.2007 (LEXinform 5230813) Stellung. Die Regelungen in Rz. 28 und 58 des BMF-Schreibens vom 24.2.2005 (BStBl I 2005, 429) sind nicht mehr anzuwenden, soweit sie im Widerspruch zu dem BMF-Schreiben vom 22.5.2007 stehen.

Gehört der Stpfl. nur deshalb zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, weil er Anwartschaftsrechte durch Beiträge erworben hat, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren, ist der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG nicht zu kürzen (s.a. Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493; (») Vorsorgepauschale). Nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG kommt es nur dann zu einer Kürzung des Höchstbetrags, wenn neben der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG auch ein Anspruch auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben wird. Diese Voraussetzung liegt in Bezug auf die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gezahlten Beiträge an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder für eine Direktversicherung, unabhängig davon, ob es sich um arbeitgeberfinanzierte oder arbeitnehmerfinanzierte (Entgeltumwandlung) Beiträge handelt, nicht vor (Rz. 29 des BMF vom 24.2.2005, BStBl I 2005, 429). Nach § 41b Abs. 1 Nr. 8 EStG hat der ArbG den »Großbuchstaben V« auf der Lohnsteuerbescheinigung des ArbN zu bescheinigen, wenn für den ArbN steuerfreie Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 EStG geleistet werden. Der Großbuchstabe V führt aber nicht zur automatisch zur Kürzung des Höchstbetrages.

Zu den Personengruppen, bei denen eventuell ein fiktiver Gesamtrentenversicherungsbeitrag zu ermitteln ist, gehören u.a. (Rz. 27 bis 30 des BMF vom 24.2.2005, BStBl I 2005, 429)

• beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder

• Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften.

Wird einem (») Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH im Anstellungsvertrag ein Anspruch auf Ruhegehalt eingeräumt, dessen Art und Höhe erst später per Gesellschafterbeschluss bestimmt werden sollen, so ist der Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG altes Recht) nicht zu kürzen, wenn die GmbH keine Aufwendungen zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt (BFH Urteil vom 14.6.2000, XI R 57/99, BStBl II 2001, 28). Für die bis zu diesem Zeitpunkt bezogenen Einnahmen ist kein fiktiver Gesamtrentenversicherungsbeitrag zu berücksichtigen. Erst wenn der ArbG (= Gesellschaft) Aufwendungen zur Sicherstellung dieses Anspruchs auf eine künftige Altersversorgung trifft, ist der Vorwegabzug beim Geschäftsführer zu kürzen (H 10.11 [Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG] EStH).

Nach der BFH-Entscheidung vom 16.10.2002 (XI R 25/01, BStBl II 2004, 546) ist der Vorwegabzug bzw. Höchstbetrag ab 2005 für Vorsorgeaufwendungen des Alleingesellschafters und Geschäftsführers einer GmbH nicht zu kürzen, wenn die GmbH ihm eine Altersversorgung zugesagt hat. Beitragsleistungen i.S.d. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG sind nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Verzichtet der Stpfl. für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, steht ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu. Nach § 29 Abs. 1 GmbHG haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss. Sagt eine GmbH ihrem Alleingesellschafter eine Altersversorgung zu, so mindert die nach Handelsrecht gebotene Bildung der Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Der Gesellschafter erwirbt daher – zumindest wirtschaftlich betrachtet – seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche. Dies gilt auch im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung. Nach dem BMF-Schreiben vom 9.7.2004 (BStBl I 2004, 582) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 16.10.2002 auf alle gleich gelagerten Fälle (Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem diese eine Altersversorgung zugesagt hat) anzuwenden. Für den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ist ab dem Kj. 2005 in diesen Fällen kein fiktiver Gesamtrentenversicherungsbeitrag zu ermitteln und sind auch keine steuerfreien ArbG-Anteile i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG zu berücksichtigen (Rz. 28 des BMF vom 24.2.2005, BStBl I 2005, 429 sowie Rz. 8 und 9 des BMF-Schreibens vom 22.5.2007, LEXinform 5230813).

Sagt die GmbH ihren beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern die gleiche Altersversorgung zu, so steht jedem von ihnen der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu (BFH Urteil vom 23.2.2005, XI R 29/03, BStBl II 2005, 634). Ab 2005 ist für beide kein fiktiver Gesamtrentenversicherungsbeitrag zu ermitteln und es sind auch keine steuerfreien ArbG-Anteile i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG zu berücksichtigen. Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 24.2.2005 (BStBl I 2005, 429) ist überholt. Nach dem BFH-Urteil vom 23.2.2005 (XI R 29/03, BStBl II 2005, 634) erfolgt keine Kürzung des Vorwegabzugs bzw. wird kein fiktiver Gesamtrentenversicherungsbeitrag ermittelt, wenn der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 22.5.2007, LEXinform 5230813).

In einem weiteren Urteil vom 15.12.2004 (XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) hat der BFH zur Ermittlung eines Gesamtrentenversicherungsbeitrages bzw. zur Kürzung des Vorwegabzugs bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH wie folgt entschieden: Die Frage, ob bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der einzelne sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung i.S.d. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, d.h. auch zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter erwirbt, beantwortet sich danach, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht. Im Wege einer vorausschauenden Betrachtung ist zu ermitteln, ob danach jeder Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Versorgung wirtschaftlich betrachtet letztlich selbst aufkommen soll. Dabei ist zu berücksichtigen, dass selbst zu gleichen Teilen beteiligte fremde Gesellschafter typischerweise nicht bereit sind, zugunsten von Mitgesellschaftern auf ihre Gewinnansprüche zu verzichten; auch das Gesetz geht von der Gleichbehandlung der Gesellschafter aus.

Sagt die GmbH ihren zu je 50 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung in unterschiedlicher Höhe zu, ist typischerweise davon auszugehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem höheren Pensionsanspruch sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seines Mitgesellschafters erwirbt. Nach dem BFH-Urteil vom 8.11.2006 (X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) gilt dies auch dann, wenn ein anderer Gesellschafter-Geschäftsführer zum Ausgleich höhere Aktivbezüge erhält.

Mit Urteil vom 15.11.2006 (XI R 46/05, LEXinform 5903221) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung zur Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG bei Gesellschafter-Geschäftsführern. Hat eine GmbH ihren unterschiedlich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern gleich hohe Pensionszusagen erteilt, ist der Höchstbetrag nur bei demjenigen nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG zu kürzen, der sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. Der Höchstbetrag ist auch dann zu kürzen, wenn zusammenveranlagte Ehegatten die alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH sind (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 22.5.2007, LEXinform 5230813).

Mit Urteil vom 26.9.2006 (X R 3/05, BFH/NV 2007, 3239) hat der BFH Folgendes entschieden: Sagt die GmbH nur einem ihrer beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgung zu, so ist der diesem Gesellschafter-Geschäftsführer zustehende Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen auch dann um 16 % des Geschäftsführergehalts zu kürzen bzw. lediglich die gekürzte Basisversorgung nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG zu gewähren, wenn es sich bei dem anderen Gesellschafter-Geschäftsführer um den mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten handelt.

Wird dem Geschäftsführer im Anstellungsvertrag zugesagt, zu seinen Gunsten eine bestimmte Versicherung (z.B. eine Lebensversicherung bzw. eine Versicherung für den Invaliditätsfall) abzuschließen, so reicht auch diese Zusage alleine zur Bejahung einer Anwartschaft auf eine Altersversorgung nicht aus. Vielmehr entsteht die Anwartschaft erst dann, wenn die entsprechenden – bestimmten – Versicherungsverträge tatsächlich abgeschlossen werden. Wird der Abschluss der bestimmten Versicherungen nicht vorgenommen, ist für die Kürzung des Vorwegabzugs kein Raum.

Wird zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Direktversicherung abgeschlossen, so sind die Beiträge des ArbG für diese Direktversicherung steuerrechtlich so zu behandeln, als ob sie der Gesellschafter-Geschäftsführer geleistet und der ArbG einen entsprechend höheren Barlohn gezahlt habe. In diesen Fällen erbringt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Beiträge zu seiner Altersversorgung somit aus eigenen Mitteln, so dass hier der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist (s.a. Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 22.5.2007, LEXinform 5230813).

5.2.3. Kürzung des Höchstbetrages um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag ab 2008

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurden die Voraussetzungen für die Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG geändert. Ab dem VZ 2008 ist der Höchstbetrag bei Stpfl., die

1. zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, oder

2. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

Gerade bei Gesellschafter-Geschäftsführern wurde – in Anknüpfung an die Regelungen zur Gewährung der gekürzten und ungekürzten Vorsorgepauschale – im Hinblick auf die Kürzung des Abzugsvolumens bisher darauf abgestellt, ob die Altersversorgung ganz oder teilweise durch eigene Beiträge aufgebaut wurde. Auf diese Unterscheidung wird zukünftig verzichtet, da die den betreffenden Personen zustehende Altersversorgung grundsätzlich nicht durch Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgebaut wird.

Unter § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen ab 2008 ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarung Anwartschaften auf eine Altersversorgung erworben haben. Insbesondere bei Gesellschafter-Geschäftsführern wurde hinsichtlich der Gewährung der ungekürzten oder gekürzten Vorsorgepauschale bisher danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen bzw. durch Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren, aufgebaut wurde. Diese zusätzliche Differenzierung ist nicht mehr erforderlich. Da die entsprechenden ArbN bereits begrifflich – wegen der fehlenden Rentenversicherungspflicht – keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherungspflicht geleistet haben, ist der Ansatz der ungekürzten Vorsorgepauschale – die eine entsprechende Beitragsleistung unterstellt – nicht mehr geboten.

Sollten diese nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten ArbN private Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG geleistet haben, können sie diese – wie alle anderen rentenversicherungspflichtigen ArbN auch – im Rahmen der ESt-Veranlagung geltend machen (BT-Drs. 16/6290, 78). Zu beachten ist hierbei allerdings, dass der Höchstbetrag auf jeden Fall um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag gekürzt wird. In Zukunft erfolgt auch dann eine Kürzung, wenn die Altersversorgung voll aus eigenen Beiträgen erbracht wird (Rz. 34 bis 36 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird § 10c EStG hinsichtlich der Berechnung einer (») Vorsorgepauschale aufgehoben. Danach wird im Veranlagungsverfahren ab dem VZ 2010 keine Vorsorgepauschale mehr berechnet. Die Vorsorgepauschale wird nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG lediglich noch beim LSt-Abzug, hier aber in allen Steuerklassen – berücksichtigt.

Durch den Wegfall des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG wird der bisherige Wortlaut in § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG übernommen. Es handelt sich dabei lediglich um eine redaktionelle Anpassung; eine Änderung der Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen ist damit nicht verbunden.

Nach dem Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) ist eine Kürzung des Höchstbetrages vorzunehmen bei Stpfl., die ArbN sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kj.

1. in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des ArbG von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder

2. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben.

5.2.4. Die Höchstbetragsberechnung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen bis 2007.

Abb.: Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen bis 2007

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen ab 2008.

Abb.: Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen ab 2008

Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kj. gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Stpfl. aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) zur allgemeinen Rentenversicherung werden für die Ermittlung des fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrages nicht angesetzt. Als Altersvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen sind danach entweder die tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen oder der niedrigere gekürzte Höchstbetrag. Von diesem zu berücksichtigenden Betrag sind im Kj. 2005 60 % als Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen. Dieser Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Stpfl. jährlich um zwei Punkte (2006: 62 %; 2010: 70 %; 2024: 98 %) an. Auf Grund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Stpfl. für seine Altersversorgung erreicht. Von den anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung abzuziehen. Der danach verbleibende Betrag ist als Sonderausgabe abziehbar.

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 221 1.1.1 – 6/4 St 32 / St 33, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten.

Bei diesem ArbG-Beitrag handelt es sich um eine Zahlung, zu der der ArbG aus Gründen der Gleichbehandlung verpflichtet ist. Der Pauschalbeitrag dient auch dazu, Wettbewerbsverzerrungen vorzubeugen, indem auch bei aufgrund ihres Alters versicherungsfreien Beschäftigten der ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben wird. Es soll vermieden werden, dass es für den ArbG – unter dem Gesichtspunkt der Zahlung von Rentenversicherungsbeiträgen – günstiger ist, einen Bezieher einer Altersrente zu beschäftigen. Der beschäftigte Rentner hat aus der Beitragszahlung des ArbG keine rentenrechtlichen Vorteile.

Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF-Schreiben vom 22.8.2008, BStBl I 2008, 872, Tz. 13a). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.

Abb.: Sozialversicherungsbeiträge

Zur Thematik s. Schuchardt, Die Bemessungs- und Entgeltgrenzen der Sozialversicherung 2006, NWB Fach 27, 6125; Bemessungs- und Entgeltgrenzen 2007 in der Sozialversicherung, NWB Fach 27, 6365. Zur Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2008 siehe BGBl I 2007, 2611. Zu den Beitragsbemessungsgrenzen 2008 siehe Verordnung über maßgebende Rechengrößen der Sozialversicherung für 2008 – Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2008 – vom 5.12.2007 (BGBl I 2007, 2797); Eilts, NWB Fach 27, 6509. Zu den Beitragsbemessungsgrenzen 2009 siehe LEXinform 0174622 sowie die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2009 vom 2.12.2008 (BGBl I 2008, 2336).

Durch das Sechste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 22.12.2007 (BGBl I 2007, 3245) wird § 341 Abs. 2 SGB III geändert. Dabei wird der Beitragssatz zur Arbeitslosenversicherung von 4,2 % auf 3,3 % herabgesetzt. Durch das Gesetz zur Senkung des Beitragssatzes zur Arbeitsförderung wird der Beitragssatz ab 2009 auf 3 % gesenkt. Durch Rechtsverordnung i.S.d. § 352 SGB III wird der Beitragssatz vorübergehend auf 2,8 % festgesetzt. Ab 1.7.2010 soll der Beitrag zur Arbeitslosenversicherung aber wieder auf 3,0 % steigen (s.a. LEXinform 0174751).

Durch das Gesetz zur strukturellen Weiterentwicklung der Pflegeversicherung (Pflege-Weiterentwicklungsgesetz) vom 28.5.2008 (BGBl I 2008, 874) wird der Beitragssatz in § 55 Abs. 1 Satz 1 SGB XI ab 1.7.2008 auf 1,95 % der beitragspflichtigen Einnahmen festgesetzt (s.a. Beitrag von Richter u.a., DStR 2008, 1097).

Durch die GKV-Beitragssatzverordnung vom 29.10.2008 (BGBl I 2008, 2109, LEXinform 0174631) wird der Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung ab 2009 auf 14,6 % zzgl. 0,9 % für ArbN festgelegt. Der allgemeine Beitragssatz beträgt somit insgesamt 15,5 %. S.a. den Beitrag von Eilts, NWB Fach 27, 6691.

Der zum Jahreswechsel durch die Gesundheitsreform auf 15,5 % angehobene Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung wird durch Art. 14 des Gesetzes zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland (Konjunkturpaket II) vom 2.3.2009 (BGBl I 2009, 416) ab Juli 2009 um 0,6 Punkte auf 14,9 % gesenkt. Der von ArbG und ArbN paritätisch finanzierte Beitragssatz beträgt derzeit 14,6 %. Hinzu kommt der von den Arbeitnehmern allein zu tragende Satz von 0,9 %, was einen Beitragssatz von insgesamt 15,5 % bedeutet. Der paritätisch finanzierte Beitragssatz beträgt ab Juli 2009 14 %.

Lösung 4:

Die Beiträge des ArbN zu der gesetzlichen Rentenversicherung sind Aufwendungen für die Altersvorsorge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

Lösung 5:

Nach Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390) ist bei der Kürzung des Höchstbetrages aus Vereinfachungsgründen einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

Lösung 6:

Lösung 7:

Im Kj. 09 können Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 21 080 € als Sonderausgaben abgezogen werden:

6. Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen

6.1. Regelung bis einschließlich 2009

Die Vorschrift des § 10 Abs. 4 EStG regelt den Umfang der abziehbaren Aufwendungen für Vorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Der Höchstbetrag für die dort genannten Beiträge beträgt 2 400 €. Für Stpfl., die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben (Beamte) oder für deren Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG (Arbeiter und Angestellte) oder § 3 Nr. 14 EStG (Rentner) erbracht werden, beträgt der Höchstbetrag 1 500 €. Ohne Bedeutung für den gekürzten Höchstbetrag von 1 500 € ist es, ob aufgrund eines Anspruchs tatsächlich Leistungen erbracht werden, sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein eigener Anspruch besteht. Ein vom ArbG im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung erbrachter pauschaler Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung führt nicht zum Ansatz des verminderten Höchstbetrages.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den persönlichen Voraussetzungen zustehenden Höchstbeträge (Rz. 54 bis 57 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Der Höchstbetrag wird hierbei nicht gezwölftelt, d.h., der niedrigere Höchstbetrag kommt vollumfänglich zum Tragen, wenn die Voraussetzungen nur an einem Tag im Jahr vorlagen (z.B. Wechsel von einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis in die Selbstständigkeit). Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 28.3.2008 (S 2221 A – 78 – St 218, LEXinform 5231636) eine Übersicht mit häufig vorkommenden Fallvarianten und den den Ehegatten jeweils zustehenden Höchstbeträgen veröffentlicht.

Abb.: Höchstbeträge nach § 10 Abs. 4 EStG bei Zusammenveranlagung

Mit Urteil vom 3.10.2008 (4 K 996/08, LEXinform 5007338) hat das FG Baden-Württemberg zur Begrenzung des Sonderausgabenabzugs bei ArbG-Leistungen eines privat Versicherten ArbN (Überschreitung der Beitragsbemessungsgrenze) Folgendes entschieden: Werden einem privat krankenversicherten ArbN nach § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V steuerfreie ArbG-Leistungen für die Krankenversicherung der Familienangehörigen gewährt, ist der Sonderausgabenabzug für beide Ehegatten auf den kleinen Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann begrenzt, wenn nicht der ArbN selbst Anspruchsträger des Versicherungsvertrags ist, sondern der Ehegatte den Versicherungsvertrag geschlossen hat. Für Ehegatten eines ArbN ist der steuerfreie ArbG-Zuschuss auch dann eine Leistung für »deren« Krankenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG, wenn der Zuschuss nicht an sie selbst, sondern an den ArbN als Anspruchsberechtigten ausgezahlt wird. Für die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG ist es unerheblich, ob sich der ArbG-Zuschuss zugunsten des Ehegatten auswirkt.

6.2. Regelung ab 2010

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 4 EStG neu geregelt. Für die Basis- und sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b sowie Nr. 3a EStG wird ein gemeinsames Abzugsvolumen eingeführt. Die derzeitigen Abzugsvolumina werden jeweils um 400 € von 1 500 € auf 1 900 € bzw. von 2 400 € auf 2 800 € erhöht. Das Abzugsvolumen steht primär für Beiträge zugunsten einer Basiskranken- und Pflegeversicherung zur Verfügung. Die entsprechenden Beiträge sind – auch wenn die genannten Abzugsvolumina überschritten werden – in jedem Fall voll abziehbar.

Zur Steuerentlastung für Bürger bei der Kranken- und Pflegeversicherung ab 2010 nimmt die OFD Koblenz in einer Pressemitteilung vom 27.8.2009 (LEXinform 0434482) Stellung. Durch das Bürgerentlastungsgesetz können Steuerzahler ab dem Jahr 2010 einen größeren Teil ihrer Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung von der Steuer absetzen.

Galt bislang ein jährlicher Höchstbetrag von 1 500 € (ArbN und Beamte) bzw. 2 400 € (Selbstständige), so wird jetzt sichergestellt, dass Beiträge für eine Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung in tatsächlicher Höhe als Sonderausgabe von der Steuer abgezogen werden können. Dieser unbegrenzte Abzug gilt bei der Krankenversicherung nur für Beiträge, die zur Abdeckung einer Grundversorgung im Krankheitsfall dienen. Beitragsanteile, die einen Anspruch auf Krankengeld oder Ähnliches begründen, sind nicht abzugsfähig.

Ein in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversicherter ArbN kann aus diesen Gründen seine Beiträge grundsätzlich in voller Höhe geltend machen. Besteht allerdings Anspruch auf Krankengeld, so erfolgt eine pauschale Kürzung der Beiträge um 4 %.

Für private Krankenversicherungen gilt, dass nur Versicherungsleistungen, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen, abziehbar sind. Beitragsanteile die darüber hinaus gehen, beispielsweise Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer im Krankenhaus, dürfen nicht bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Die Versicherung teilt den gezahlten Beitrag nach einem Punktesystem in begünstigte und nicht begünstigte Versicherungsleistungen auf. Die Punktsumme für einen vertraglichen Anspruch auf ein Einbettzimmer im Krankenhaus beträgt beispielsweise 3,64 Punkte.

Maximal kann es zu Abschlägen von rund 20 % kommen. Als Faustformel kann davon ausgegangen werden, dass mindestens 80 % der tatsächlich gezahlten privaten Krankenversicherungsbeiträge begünstigt und somit als Sonderausgabe abzugsfähig sind.

Um bei Geringverdienern, deren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge die bisherigen Höchstgrenzen von 1 500 € bzw. 2 400 € nicht erreicht haben, eine Verschlechterung durch das neue Recht zu vermeiden, führt das FA eine sogenannte Günstigerprüfung durch. Danach gilt hier die Ausnahme, dass auch andere Versicherungsleistungen, beispielsweise die Haftpflicht, hinzugerechnet werden dürfen. Insgesamt wird in diesen Fällen eine Höchstsumme aller Versicherungsleistungen von maximal 1 900 € bzw. bei Selbständigen von 2 800 € als von der Steuer abziehbar anerkannt.

Lösung 8:

Siehe auch Beispiel 4.

2009:

Die Beiträge des ArbN zu der gesetzlichen Rentenversicherung sind Aufwendungen für die Altersvorsorge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Die Beiträge für die weiteren Versicherungen sind sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

2010:

Lösung 9:

2009:

Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

2010:

Lösung 10:

2009:

Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG:

2010:

Die abzugsfähigen Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG betragen

7. Günstigerprüfung

Die Vorschrift des § 10 Abs. 4a EStG führt eine Günstigerprüfung bis zum Jahr 2019 ein (Rz. 58 bis 61 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Es findet dabei eine Vergleichsrechnung zwischen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG neuer Fassung und der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung (bis 2004) statt. Die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung werden dabei bis zum Jahr 2019 abgeschmolzen. Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehört aber nicht der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnende Betrag (steuerfreier ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG).

Folgende Höchstbeträge (in €) sind bei der Günstigerrechnung zu berücksichtigen:

Abb.: Höchstbeträge bei der Günstigerprüfung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung bis einschließlich VZ 2004.

Abb.: Höchstbetragsberechnung bis zum VZ 2004

Mit Wirkung vom 1.1.2006 wird die Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 geändert. Die bisherige Günstigerrechnung führte bei bestimmten Personengruppen (z.B. bei ledigen Selbstständigen, die nicht in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung pflichtversichert sind) in besonders gelagerten Fällen dazu, dass eine zusätzliche Beitragszahlung zugunsten einer Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Basisrente) die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge nicht erhöht.

Ab dem VZ 2006 ist die Günstigerrechnung wie folgt durchzuführen (Rz. 60 und 61 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390):

Abb.: Die Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a EStG ab dem VZ 2006

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung und die Günstigerrechnung ab dem VZ 2006 bis zum VZ 2009 im Zusammenspiel.

Abb.: Günstigerprüfung bei der Höchstbetragsberechnung bis 2009

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung und die Günstigerrechnung ab dem VZ 2010 im Zusammenspiel.

Abb.: Günstigerprüfung bei der Höchstbetragsberechnung ab 2010

Die folgenden Übersichten zeigen die Besonderheiten bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern.

Abb.: Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern bis 2007

Abb.: Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern ab 2008

Sagt die GmbH ihren nicht gleich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern gleiche Altersversorgungen zu, so ist nur der Vorwegabzug desjenigen zu kürzen, der nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 23.2.2005 (XI R 29/03, BStBl II 2005, 634) sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. Die Kürzung des Vorwegabzugs ist in diesem Fall auch dann vorzunehmen, wenn die beiden einzigen Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH zusammenveranlagte Ehegatten sind (BFH Urteil vom 15.11.2006, XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678).

Wie bereits oben dargestellt, ist bei der Günstigerprüfung auch die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu beachten. Der Vorwegabzug von Vorsorgeaufwendungen ist nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 EStG 2004 zu kürzen, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung abführt, dieser hieraus aber keine Ansprüche erwirbt (BFH Urteil vom 14.12.2005, XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073).

Beispiel 11:

A (Gewerbetreibender) zahlt im Kj. 2009 und 2010 jeweils folgende Versicherungsbeiträge:

Lösung 11:

2009:

Die Lebensversicherung mit Versicherungsbeginn ab 2005 i.H.v. 2 400 € kann nicht berücksichtigt werden.

Abziehbar nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG:

Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG, ohne Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG):

2010:

Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG, ohne Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG):

Lösung 12:

2009:

S.a. Beispiel 10.

Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG) sind (zunächst bleiben die Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG unberücksichtigt):

2010:

Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG) sind (zunächst bleiben die Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG unberücksichtigt):

8. Literaturhinweise

Dommermuth, Versorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorwegabzug, FR 2004, 12; Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2004, 420; Weber-Grellet, Das Alterseinkünftegesetz, DStR 2004, 121; Myßen, Das Alterseinkünftegesetz – Die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 EStG –, NWB Fach 3, 13095; Gunsenheimer, Die steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach dem Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2006, 169; Myßen u.a., Private Altersvorsorge – Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2007 –, NWB Fach 3, 14293; Gunsenheimer, Schema für die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach dem JStG 2007, Steuer & Studium 2007, 218; Myßen u.a., Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern, NWB Fach 3, 14559; Siegle, Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, DStR 2007, 1662; Wesselbaum-Neugebauer, Steuerliche Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeiträgen, FR 2007, 911; Kußmaul u.a., Günstigerprüfung bei der »Rürup-Rente«, Günstigerprüfung bei der »Riester-Rente« und Günstigerprüfung beim Kindergeld im Zusammenspiel, Steuer & Studium 2008, 44; Kanzler, Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes, NWB 10/2009, 684; Dommermuth u.a., Die Basis- oder »Rürup«-Rente ohne Versicherungsvertrag – ist der rechtliche Rahmen belastbar?, DB 2009, 812.

Zum Bürgerentlastungsgesetz:

Myßen u.a., Neuordnung des Sonderausgabenabzugs für sonstige Vorsorgeaufwendungen, NWB 30/2009, 2313; Harder-Buschner u.a., Vorsorgeaufwendungen im Lohnsteuerabzugsverfahren ab 2010, NWB 34/2009, 2636; Grün, Die Absetzbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nach dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, DStR 2009, 1457; Pressemitteilung des BMF vom 4.6.2009 – Umfassende Steuerentlastung für alle Kranken- und Pflegeversicherten, Schaubild zu den Entlastungsmaßnahmen, LEXinform 0434171; Pressemitteilung der Bundesregierung vom 19.6.2009, LEXinform 0434193.

9. Verwandte Lexikonartikel

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» s.a. Sonderausgaben

» s.a. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge

» s.a. Versicherungsbeiträge

» s.a. Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall

» s.a. Vorsorgepauschale