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1. Allgemeiner Überblick

Die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG sind als » Sonderausgaben abzugsfähig. H 10.5 EStH enthält eine Aufzählung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen Die Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in

• Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG und

• sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b sowie Nr. 3a EStG.

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) – im Folgenden Bürgerentlastungsgesetz genannt – sind die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab 2010 zu unterteilen in

• Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG sowie

• weitere Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nimmt das BMF mit Schreiben vom 13.9.2010 (LEXinform 5232914) ausführlich Stellung. Dieses BMF-Schreiben ersetzt ab 1.1.2010 das bisherige BMF-Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390).

2. Altersvorsorgeaufwendungen

2.1. Überblick

Altersvorsorge kann durch eine Grundvorsorge, durch eine Zusatzvorsorge sowie durch Kapitalanlagen geleistet werden. Die steuerliche Vergünstigung ist abhängig von der gewählten Anlageform. In vielen Fällen erfolgt eine nachgelagerte Versteuerung. Während der Erwerbsphase erfolgt eine steuerliche Freistellung; in der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 EStG; » Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Zur steuerlichen Förderung der privaten und betrieblichen Altersversorgung siehe die ausführlichen Regelungen im BMF-Schreiben vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270).

Die Altersvorsorge ruht auf drei Säulen:

Die Besteuerung der Versorgungsleistungen ist abhängig von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56, 62 und 63 EStG. S. dazu » Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (Grundversorgung) sind folgende Aufwendungen:

• Beiträge an die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung einschließlich der Künstlersozialkasse (Rz. 1 bis 4 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914);

• Beiträge an die landwirtschaftlichen Alterskassen (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914) und

• Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen (Rz.6 und 7 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914);

• Beiträge des Stpfl. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (»Rürup-Rente«), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Stpfl. bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Zum Nachweis der Beitragsleistungen s. Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010 (LEXinform 5232914).

Nach § 41b Abs. 1 Nr. 11 EStG sind die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen getrennt nach ArbG- und ArbN-Anteil zu bescheinigen.

2.2. Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung

Als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind Beiträge an folgende Träger der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen:

• Deutsche Rentenversicherung Bund,

• Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,

• Deutsche Rentenversicherung Regionalträger.

Im Jahr der Zahlung (Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG) sind u.a. folgende Beiträge zu berücksichtigen:

• Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung;

• Pflichtbeiträge aufgrund einer selbstständigen Tätigkeit;

• freiwillige Beiträge;

• Nachzahlungen von freiwilligen Beiträgen;

• freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung;

• freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Minderung durch einen Versorgungsausgleich.

Bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG mit einzubeziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der sich insoweit aus dem ArbG- und ArbN-Anteil ergebende Betrag wird dann mit dem in der Übergangsphase jeweils geltenden Prozentsatz angesetzt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG – im Kj. 2005: 60 %, im Kj. 2010: 70 % –); anschließend wird der steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Abzug gebracht (§ 10 Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG).

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 221 1.1.1 – 6/4 St 32/St 33, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten.

Bei diesem ArbG-Beitrag handelt es sich um eine Zahlung, zu der der ArbG aus Gründen der Gleichbehandlung verpflichtet ist. Der Pauschalbeitrag dient auch dazu, Wettbewerbsverzerrungen vorzubeugen, indem auch bei aufgrund ihres Alters versicherungsfreien Beschäftigten der ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben wird. Es soll vermieden werden, dass es für den ArbG – unter dem Gesichtspunkt der Zahlung von Rentenversicherungsbeiträgen – günstiger ist, einen Bezieher einer Altersrente zu beschäftigen. Der beschäftigte Rentner hat aus der Beitragszahlung des ArbG keine rentenrechtlichen Vorteile.

Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF vom 22.8.2008 Tz. 13a, BStBl I 2008, 872). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird ab 1.1.2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für geringfügig Beschäftigte ein Wahlrecht eingeführt (s. dazu das BFH-Urteil vom 8.11.2006, X R 9/06, BFH/NV 2007, 432; » Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen). Werden im Zusammenhang mit einer geringfügigen Beschäftigung vom ArbG pauschale Beiträge zur Rentenversicherung erbracht, wirken sich diese bei der Ermittlung des späteren Rentenanspruchs in der Regel kaum aus. Vor diesem Hintergrund wird die Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Zusammenhang mit geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auf die Fälle beschränkt, in denen der Stpfl. dies beantragt. Von einem solchen Antrag profitiert der Stpfl., wenn er sich im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses für die Entrichtung der Regelbeiträge zur Sozialversicherung entschieden hat.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 7 EStG vermindern die Rentenversicherungsbeiträge eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses den abziehbaren Betrag nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG nur, wenn der Stpfl. die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG beantragt hat (Rz. 51 und 52 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

2.3. Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen

Beiträge zur Alterssicherung der Landwirte können vom Landwirt, seinem Ehegatten oder in bestimmten Fällen von mitarbeitenden Familienangehörigen geleistet werden. Sie werden an die landwirtschaftliche Alterskasse entrichtet. Werden dem Versicherungspflichtigen aufgrund des Gesetzes zur Alterssicherung der Landwirte Beitragszuschüsse gewährt, mindern diese die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden Beiträge (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

2.4. Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen

Berufsständische Versorgungseinrichtungen sind Sondersysteme, die die Pflichtversorgung der Angehörigen kammerfähiger freier Berufe für den Fall des Alters, der Invalidität und des Todes gewährleisten. Erfasst werden insbesondere Ärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Ingenieure und Steuerberater (Rz. 6 und 7 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Pflichtbeiträge von Angehörigen freier Berufe zu den Versorgungswerken ihrer jeweiligen Kammer sind nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben nur teilweise abziehbar. Auch der Betriebsausgabenabzug eines dem »ArbG-Anteil« (§ 3 Nr. 62 EStG) entsprechenden Teils der Vorsorgeaufwendungen eines Selbstständigen kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 17.3.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245). Zur Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen siehe das BMF-Schreiben vom 7.2.2007 (BStBl I 2007, 262). Das BMF-Schreiben enthält eine Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erbringen.

2.5. Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung

2.5.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden als Beiträge zugunsten einer Altersversorgung im Alter auch Aufwendungen anerkannt, die vom Stpfl. zugunsten eines privatrechtlich geregelten Rechtsverhältnisses geleistet werden (Rz. 8 bis 27 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914), wenn

• es sich um Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung handelt (»Rürup-Versicherung«).

• Der Vertrag muss ausschließlich die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen.

• Die Leibrentenzahlung darf nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Stpfl. beginnen. Durch das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.4.2007 (BGBl I 2007, 554) darf für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2011 die Zahlung der Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres erfolgen (§ 52 Abs. 24 Satz 1 EStG; Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

2.5.2. Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen

Ergänzend kann auch der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder die Versorgung von Hinterbliebenen abgesichert werden (Rz. 17 bis 24 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914). Auf die ergänzende Absicherung dürfen maximal 49,9 % des zu zahlenden Versicherungsbeitrages entfallen, oder anders ausgedrückt, die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und von Hinterbliebenen ist nur dann unschädlich, wenn mehr als 50 % der Beiträge auf eine eigene Altersversorgung des Stpfl. entfallen (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914). Die Leistungen müssen in Form einer monatlichen Rente gezahlt werden. Die Leistungen sind nur an folgende Hinterbliebene zulässig:

• Ehegatte (nicht Lebenspartner),

• Kinder, solange Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag besteht (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Sämtliche Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht (Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914)

• vererblich,

• übertragbar,

• beleihbar,

• veräußerbar und

• kapitalisierbar sein.

Es darf kein Anspruch auf vorzeitige Auszahlung bestehen.

Die Übertragung zur Regelung von Scheidungsfolgen nach dem VersAusglG, insbesondere im Rahmen einer internen (§ 10 VersAusglG) oder externen Teilung (§ 14 VersAusglG), ist unschädlich (» Scheidung).

Die OFD Rheinland erläutert anhand von zwei Beispielsfällen die Prüfung, ob bei einer ergänzenden Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsversicherung zur Rürup-Versicherung (Rz. 18 und 19 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914) mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Stpfl. fallen (Vfg. OFD Rheinland vom 6.9.2007, DB 2007, 2004).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 12.6.2009 (IV C 3 – S 2221/08/10048, LEXinform 5232074) an den Bundesverband der Verbraucherzentrale zum Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % Stellung.

Zunächst hebt das BMF hervor, dass bei einem Basis-/»Rürup«-Rentenvertrag, bei dem ergänzend auch andere Risiken, wie Berufsunfähigkeit, verminderte Erwerbsfähigkeit oder Todesfall, abgesichert werden, unter anderem als Fördervoraussetzung ein Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % vorliegen muss. Dabei dürfen Überschussanteile aus den entsprechenden Zusatzrisiken den darauf entfallenden Beitrag zur Beurteilung des Verhältnisses zum Gesamtbeitrag senken.

Sollte nun die Möglichkeit bestehen, dass durch Absinken der Überschussanteile diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, stellt der Versicherungsvertrag von Beginn an keinen förderfähigen Basis-/»Rürup«-Vertrag dar. Dies wäre bei den entsprechenden ESt-Veranlagungen zu berücksichtigen.

Dieser Fall muss durch die Vertragsbedingungen ausgeschlossen sein. Deshalb sollte in den Vertrag folgende Klausel aufgenommen werden: »Zwecks Erhalts der steuerlichen Förderungsfähigkeit muss der Beitrag zur Hauptversicherung (Altersvorsorgebeitrag) immer mehr als 50 % des für Haupt- und Zusatzversicherungen zu zahlenden Gesamtbeitrages ausmachen. Dieses Verhältnis werden wir über die gesamte Dauer des Vertrages stets sicherstellen.« Die Vertragsklausel stellt sicher, dass es nicht zu einem »förderschädlichen« Beitragsverhältnis durch das Absinken der Überschussbeteiligung kommen kann.

2.5.3. Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung

Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Beiträgen können auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen gehören, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, sofern es sich um Beiträge zu einem entsprechend zertifizierten Vertrag handelt. Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren oder nach § 40b EStG (alte Fassung) pauschalversteuert wurden, können nicht i.R.d. § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden; der Stpfl. muss die Anwartschaft mit eigenen Mitteln aufbauen (Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

2.5.4. Checkliste

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 1.2.2008 (S 2221/124 – St 135, LEXinform 5231360) enthält eine Arbeitsanleitung zum Umgang mit der sog. Rürup-Rente (Basisversorgung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.1.2008 (S 2221 A – 106 – St 218, LEXinform 5231252) enthält folgende Checkliste für eine »Rürup-Versicherung«:

2.5.5. Besonderheiten zum Kapitaldeckungsverfahren

Zum Kapitaldeckungsverfahren der Rürup-Versicherung nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 10.7.2008 (S 2221 A – St 323, LEXinform 5231647) Stellung.

Der Sonderausgabenabzug für Beiträge zu einer sog. Rürup-Versicherung (Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) erfordert u.a., dass diese im Kapitaldeckungsverfahren betrieben wird. Hinsichtlich der Kapitaldeckung ist zwischen der Beitrags- und Auszahlungsphase zu unterscheiden.

In der Beitragsphase schreibt das EStG weder eine Mindestverzinsung noch einen Kapitalerhalt der Beitragszahlungen vor. Der Begriff »Kapitaldeckung« steht vielmehr für die Individualversicherung: Jeder Versicherte führt ein eigenes Konto, dessen Höhe ausschließlich durch die eigenen Beiträge bestimmt wird. Gerade für fondsgebundene Rentenversicherungen bedeutet dies, dass im Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase aufgrund des Kursrisikos auch eine Kapitalminderung bis hin zum Totalverlust denkbar ist. Die Rürup-Versicherung unterscheidet sich damit maßgeblich von der Riester-Versicherung (§ 10a EStG), bei der zumindest das eingezahlte Kapital für die Auszahlungsphase erhalten bleiben muss (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 AltZertG).

Für die Auszahlungsphase schreibt das Gesetz sodann die Zusage einer lebenslänglichen Rente vor. Eine solche Leibrente liegt vor, wenn der Vertrag eine monatliche, gleich bleibende oder steigende, auf das Leben des Stpfl. bezogene Rentenzahlung vorsieht, die sich mindestens aus der ab Rentenbeginn garantierten Leistung berechnet. D.h. spätestens im Zeitpunkt des Rentenbeginns muss sich der Versicherer auf die konkrete Höhe einer Garantierente festlegen. Hinzukommen dürfen zugesagte Rentenanteile aufgrund von Überschussbeteiligungen, die mangels Vorhersagbarkeit geringfügigen Schwankungen unterliegen und damit nicht garantiert werden können.

Damit sichergestellt ist, dass die Voraussetzungen für eine Leibrente i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG vorliegen, insbesondere dass die Rente während ihrer Laufzeit nicht sinken kann, muss der Vertrag die Verpflichtung des Anbieters enthalten, vor Rentenbeginn die Leibrente auf Grundlage einer anerkannten Sterbetafel zu berechnen und dabei den während der Laufzeit der Rente geltenden Zinsfaktor festzulegen (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Weitere Ausführungen zur Schädlichkeit eines Auszahlungsplans, eines planmäßigen Sinkens der Rentenhöhe oder der Auszahlung in Form der Gutschrift von Investmentanteilen ergeben sich aus den Rz. 9 ff. des BMF-Schreibens vom 13.9.2010 (LEXinform 5232914).

2.5.6. Zertifizierungsverfahren

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden in § 10 Abs. 2 EStG die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Beiträge für eine »Rürup-Versicherung« ergänzt. Im Unterschied zur steuerlich geförderten Altersvorsorge nach dem Abschnitt XI des EStG gab es bisher für Basisrentenverträge kein Zertifizierungsverfahren, in dem die entsprechenden Vertragsmuster von einer Zertifizierungsstelle auf das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geprüft wurden. Dies hatte zur Folge, dass der Stpfl. gegenüber dem FA das Vorliegen der an das Anlageprodukt zu stellenden Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Einzelfall nachweisen oder glaubhaft machen musste. Die entsprechenden Basisrentenverträge mussten daher in jedem Einzelfall anhand der vorgelegten Vertragsunterlagen vom FA geprüft werden.

Weil die Einzelfallprüfung sehr zeitaufwändig und fehleranfällig ist und zudem eine bundeseinheitliche Rechtsanwendung bei der Beurteilung derselben Basisrentenverträge nicht sichergestellt ist, werden Beiträge zugunsten von Basisrentenverträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zukünftig nur noch anerkannt, wenn das dem Vertrag zugrunde liegende Vertragsmuster nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (Alt-ZertG) zertifiziert wurde. Damit entfällt die aufwändige Einzelfallprüfung.

Zum 1.7.2010 übernimmt das BZSt die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (vgl. § 3 Abs. 1 AltZertG). Diese Aufgabe wird bis zum 30.6.2010 von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) wahrgenommen (vgl. § 14 Abs. 5 AltZertG).

Die Zertifizierung eines Basisrentenvertrages ist die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des Basisrentenvertrages die Anforderungen des § 2 AltZertG erfüllen und der Anbieter den Anforderungen des § 2 Abs. 2 AltZertG entspricht (§ 2 Abs. 3 AltZertG). Auch dieser Vertrag ist damit im Rahmen des § 10 EStG steuerlich förderungsfähig (10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Nach § 3 Abs. 3 AltZertG prüft die Zertifizierungsstelle nicht, ob ein Altersvorsorge- oder ein Basisrentenvertrag wirtschaftlich tragfähig, die Zusage des Anbieters erfüllbar ist und ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind.

Die Zertifizierung der Vertragsmuster ist die Voraussetzung für die steuerliche Förderung von zu Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen gezahlten Beiträgen als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung. Wegen des steuerrechtlichen Schwerpunkts dieser staatlichen Sonderaufgabe hat der Gesetzgeber die Zertifizierungsaufgaben auf das BZSt verlagert.

Die vom ehemaligen BAV (Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen) – als Vorgängerbehörde der BaFin – und der BaFin als Zertifizierungsstellen bis zum 30.6.2010 erteilten Zertifikate bleiben auch nach dem Wechsel der Zuständigkeit zum BZSt wirksam (Pressemitteilung des BZSt vom 3.5.2010, LEXinform 0435204).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 ist für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG als Sonderausgaben Voraussetzung, dass die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG – zertifiziert ist (Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO), und der Stpfl. gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2a EStG eingewilligt hat. Die Einwilligung muss dem Anbieter spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, vorliegen. Die Einwilligung gilt auch für folgende Beitragsjahre, wenn der Stpfl. sie nicht gegenüber seinem Anbieter schriftlich widerruft.

Der Anbieter hat bei Vorliegen einer Einwilligung des Stpfl. die im jeweiligen Beitragsjahr zu berücksichtigenden Beiträge unter Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer (§ 139b AO) und der Vertragsdaten an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) zu übermitteln. Der Anbieter kann davon ausgehen, dass die zugunsten des Vertrages geleisteten Beiträge der Person zuzurechnen sind, die einen vertraglichen Anspruch auf die Altersleistung hat. Werden die erforderlichen Daten aus Gründen, die der Stpfl. nicht zu vertreten hat (z.B. technische Probleme), vom Anbieter nicht übermittelt, kann der Stpfl. den Nachweis über die Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG auch in anderer Weise erbringen. Sind die übermittelten Daten unzutreffend und werden sie daher nach Bekanntgabe des Steuerbescheids vom Anbieter aufgehoben und korrigiert, kann der Steuerbescheid insoweit geändert werden. Werden die Daten innerhalb der Frist des § 10 Abs. 2a Satz 4 und 6 EStG und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt, kann der Steuerbescheid ebenfalls insoweit geändert werden.

Es reicht für die Berücksichtigung sämtlicher im Veranlagungszeitraum 2010 geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG aus, wenn der Vertrag im Laufe des Kj. 2010 zertifiziert wurde (Rz. 15 und 16 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

2.6. Rentenversicherungsbeiträge als Werbungskosten

Mit Beschluss vom 1.2.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) hat der BFH im Rahmen eines AdV-Verfahrens festgestellt, dass es nicht ernstlich zweifelhaft ist, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) als Sonderausgaben nach näherer Maßgabe der Überleitung in die sog. nachgelagerte Besteuerung (§ 10 Abs. 3 EStG) nur beschränkt abziehbar sind. Gegen diese gesetzliche Regelung bestehen bei summarischer Beurteilung keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (Fischer, Vorsorgeaufwendungen und Altersbezüge – eine erste Entscheidung des BFH zum Alterseinkünftegesetz, NWB Fach 3, 13895).

Der BFH hat mit Urteil vom 8.11.2006 (X R 45/02, BStBl II 2007, 574) entschieden, dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG damaliger Fassung ergebenden Höchstbeträgen abziehbar sind (s.a. BFH Urteil vom 8.11.2006, X R 11/05, BFH/NV 2007, 673, LEXinform 5903204).

Im entschiedenen Fall hatte ein Stpfl. beantragt, vor dem Jahre 2005 geleistete Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mit ihrem vollen Betrag als vorweggenommene Werbungskosten bei den – späteren – Alterseinkünften (insbesondere der Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen) abzuziehen. Diese Einkünfte unterliegen nach der durch das Alterseinkünftegesetz ab 2005 geschaffenen Rechtslage der ESt mit einem Besteuerungsanteil, der – beginnend im Jahre 2005 mit 50 % – jährlich um 2 Prozentpunkte ansteigt. Korrespondierend hiermit sind die genannten Beiträge sowie bestimmte andere Vorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 mit einem Prozentsatz von 60 abziehbar; dieser Satz erhöht sich in den folgenden Kj. bis zum Kj. 2025 um je 2 Prozentpunkte. Es wurde geltend gemacht, dass infolge der Umstellung der bis zum Jahre 2004 (einschließlich) geltenden Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten auf die sog. nachgelagerte Besteuerung auch die vor 2005 geleisteten Beiträge ihre Rechtsnatur als Sonderausgaben geändert hätten und jetzt unbegrenzt als Werbungskosten abziehbar seien. Auf diesen Gesichtspunkt hatte auch der Kläger sein Begehren gestützt.

Dem ist der BFH entgegengetreten. An der Rechtsgeltung der genannten Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. habe sich durch das Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zum 1.1.2005 nichts geändert. Dies folge unabhängig von der Frage nach der Rechtsnatur der Vorsorgeaufwendungen aus der zeitlichen Geltungsanordnung der Gesetzesänderung. Nach den Überleitungsvorschriften des Alterseinkünftegesetzes und den allgemeinen Grundsätzen über den zeitlichen Geltungsbereich von Rechtsänderungen habe die Umstellung auf die sog. nachgelagerte Besteuerung ab 2005 das bis zu diesem Zeitpunkt geltende Recht des Sonderausgabenabzugs unberührt gelassen. Die Verfassungsbeschwerde gegen die BFH-Entscheidung vom 8.11.2006 (X R 45/02, BStBl II 2007, 574) wurde mit Beschluss vom 25.2.2008 (2 BvR 325/07, LEXinform 5003903) nicht zur Entscheidung angenommen.

In den Urteilen vom 18.11.2009 (X R 9/07, BFH/NV 2010, 412, LEXinform 0588063; X R 34/07, BStBl II 2010, 414 und X R 6/08, BStBl II 2010, 282) sowie vom 9.12.2009 (X R 28/07, BStBl II 2010, 348) hält der BFH an seiner bereits im Beschluss vom 1.2.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) vertretenen Auffassung fest, dass im Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 1.1.2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und andere Altersvorsorgeaufwendungen lediglich in beschränktem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Im AltEinkG beurteilt der Gesetzgeber auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhende Renteneinnahmen ab dem Jahr 2005 abweichend von der bis dahin geltenden Rechtslage als steuerbare Einnahmen. Die Altersvorsorgeaufwendungen sind nach Auffassung des BFH begrifflich daher im Wesentlichen Erwerbsaufwendungen; der Gesetzgeber habe diese Aufwendungen aber durch eine gesetzliche Sonderregelung dem Sonderausgabenabzug zugeordnet (»Doppelnatur« der Altersvorsorgeaufwendungen).

Der BFH hält dies für verfassungsgemäß. Ab dem Jahr 2025 seien solche Aufwendungen von Sonderfällen abgesehen in vollem Umfang als Sonderausgaben steuerwirksam zu berücksichtigen. Auch die bis dahin geltende Übergangsregelung sei nicht zu beanstanden. Nach dieser seien zwar im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen, wobei dieser Prozentsatz jährlich um 2 % bis auf 100 % ansteige. Diese gesetzliche Neuregelung sei hinnehmbar, weil in jedem Einzelfall gewährleistet werden müsse, dass Renteneinnahmen, die auf bereits versteuertem Einkommen beruhen, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege, werde aber erst in den Jahren geprüft, in denen die Renteneinnahmen zuflössen.

In dem Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08, BStBl II 2010, 282) hat der BFH auch über die Verfassungsmäßigkeit der Regelung über die Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen entschieden. Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der ab dem Jahr 2005 geltenden Fassung gehören Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen, zu bestimmten Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie bestimmte Risikolebensversicherungen und vor dem Jahr 2005 abgeschlossene private Renten- und Lebensversicherungen. Solche Beiträge können (vorbehaltlich der sogenannten Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a EStG) jährlich mit insgesamt höchstens 2 400 €, in bestimmten Fällen nur bis zu 1 500 € abgezogen werden (ab 2010 mit 2 800 € bzw. 1 900 €).

Nach Auffassung des BFH hat der Gesetzgeber in sachgerechter Weise danach differenziert, ob ein Stpfl. die Aufwendungen für seinen Krankenversicherungsschutz in vollem Umfang allein tragen muss oder ob sich dessen ArbG hieran durch Beitragszahlungen oder durch Beihilfen im Krankheitsfall beteiligt.

Eine weitergehende steuerliche Freistellung gebiete auch nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.11.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) sei die unzureichende steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen bis zum 31.12.2009 hinzunehmen. Die Aufwendungen für die übrigen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Versicherungsbeiträge berührten nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Dies gelte nach Auffassung des BFH auch für die zwangsweise zu leistenden Beiträge zur Arbeitslosenversicherung; sie dienten nicht der Existenzsicherung, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung.

In dem Urteil vom 18.11.2008 (X R 34/07, BStBl II 2010, 414) hatte der BFH zusätzlich über die Verfassungsmäßigkeit des im Jahr 2005 im Fall der Zusammenveranlagung zu berücksichtigenden Grundfreibetrags zu entscheiden. Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf das Existenzminimum nicht der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Dies wird durch den Grundfreibetrag berücksichtigt. Messgröße hierfür ist das staatlich garantierte Sozialhilfeniveau. Hierzu legt die Bundesregierung alle zwei Jahre einen Bericht über das Existenzminimum vor. Das sächliche Existenzminimum beträgt danach bei Ehegatten im Jahr 2005 12 240 €.

Nach Auffassung des BFH ist diese Berechnung nicht zu beanstanden. Dass der Grundfreibetrag für zusammen zu veranlagende Ehegatten im Jahr 2005 den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, ergebe sich auch daraus, dass der für Ehegatten im Jahr 2005 geltende Grundfreibetrag von 15 329 € erheblich höher sei als das von der Bundesregierung ermittelte sächliche Existenzminimum.

Gegen die BFH-Urteile vom 18.11.2009 (X R 9/07, BFH/NV 2010, 412, LEXinform 0588063; X R 34/07, BStBl II 2010, 414 und X R 6/08, BStBl II 2010, 282) sowie vom 9.12.2009 (X R 28/07, BStBl II 2010, 348) wurden Verfassungsbeschwerden eingelegt:

• Urteil vom 9.12.2009 (X R 28/07): BVerfG Az. 2 BvR 323/10, LEXinform 0927508;

• Urteil vom 18.11.2009 (X R 9/07): BVerfG Az. 2 BvR 290/10, LEXinform 0927575;

• Urteil vom 18.11.2009 (X R 34/07): BVerfG Az. 2 BvR 288/10, LEXinform 09827507;

• Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08), BVerfG Az. 2 BvR 289/10, LEXinform 0927574.

Mit Verweis auf die Verfassungsbeschwerden stellt die DATEV-Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung (LEXinform 0922109). Darin wird beantragt, die in der Einkommensteuererklärung geltend gemachten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in voller Höhe als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG zu berücksichtigen.

3. Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG ist, dass diese nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG; Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914). Beiträge – z.B. zur gesetzlichen Rentenversicherung – in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn (z.B. nach dem Auslandstätigkeitserlass, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1 800 € nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG) sind nicht als Sonderausgaben abziehbar. Die Hinzurechnung des nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils oder eines gleichgestellten steuerfreien Zuschusses des Arbeitgebers nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bleibt hiervon unberührt; dies gilt nicht, soweit der steuerfreie Arbeitgeberanteil auf steuerfreien Arbeitslohn entfällt.

Zur Behandlung von ArbG- und ArbN-Beiträgen zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn hat das FG Köln mit Urteil vom 26.5.2009 (1 K 3199/07, EFG 2010, 415, LEXinform 5009448, Revision eingelegt, Az. BFH: I R 73/09, LEXinform 0179981) entschieden, dass der vom Stpfl. gezahlte ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgrund unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen nicht als Sonderausgabe geltend gemacht werden kann. Der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs entspricht demjenigen des § 3c EStG.

Der ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung kann in diesem Fall auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts mindernd berücksichtigt werden, weil Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes seit der Änderung des § 32b Abs. 2 EStG durch das JStG 1996 unberücksichtigt bleiben. Diese gesetzliche Neuregelung begegnet keinen verfassungs- oder europarechtlichen Bedenken.

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Abzugsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG weiter präzisiert. So wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend ergänzt, dass steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen) und nicht mit solchen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Weitere Erläuterungen dazu s.u.

Die Vorsorgeaufwendungen müssen weiterhin

• an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-EWR-Staat haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, und Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG),

• an berufsständische Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG),

• an einen Sozialversicherungsträger (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder

• an einen Anbieter i.S.d. § 80 EStG (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d EStG)

geleistet werden.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) werden mit Wirkung ab 1.1.2006 Anbieter i.S.d. § 80 EStG mit in den Kreis der Beitragsempfänger aufgenommen. § 80 EStG definiert den Anbieterbegriff unter Verweis auf § 82 Abs. 2 EStG (bestimmte betriebliche Versorgungseinrichtungen) und auf § 1 Abs. 2 AltZertG.

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Sätze 2 und 3 des § 10 Abs. 2 EStG neu gefasst. Danach werden Beiträge zu einer Rürup-Versicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) nur berücksichtigt, wenn

• die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach § 5a AltZertG zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO ist, und

• der Stpfl. gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2a EStG eingewilligt hat.

Die Einwilligung muss spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr (Kj., in dem die Beiträge geleistet worden sind) folgt, geleistet werden.

Die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG gilt auch für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen). Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden.

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln. Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.

4. Sonstige Vorsorgeaufwendungen

4.1. Grundsätzliches

Mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wurde u.a. ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt. Die Vorsorgeaufwendungen wurden dabei wie folgt aufgeteilt:

Der BFH hält mit Beschluss vom 14.12.2005 (X R 20/04, BStBl II 2006, 312) den begrenzten Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen (insbesondere Krankenversicherungsbeiträge) für verfassungswidrig. Dementsprechend hat er das Verfahren ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (Az: 2 BvL 1/06).

Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere BFH Urteil vom 16.10.2002, XI R 41/99, BStBl II 2003, 179; BFH Urteil vom 11.12.2002, XI R 17/00, BStBl II 2003, 650; BFH Urteil vom 6.3.2003, XI R 47/01, BFH/NV 2003, 1160) hält der X. Senat des BFH im Vorlagebeschluss vom 14.12.2005 (X R 20/04, BStBl II 2006, 312) die in § 10 Abs. 3 EStG 1997 statuierte Höchstbetragsbeschränkung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen vornehmlich im Hinblick auf die Benachteiligung von nicht in einer gesetzlichen Kasse krankenversicherten Stpfl., zumal mit Kindern, für verfassungswidrig. Angesichts der seit vielen Jahren im Wesentlichen unveränderten Regelung des § 10 Abs. 3 EStG geht der Vorlagebeschluss in seiner Bedeutung weit über das dort zu beurteilende Streitjahr 1997 hinaus und betrifft ebenso die Vorjahre wie auch die Folgejahre bis einschließlich 2004.

Aber auch die aktuelle, seit 2005 geltende Rechtslage (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG i.d.F. des AltEinkG) entspricht den im BFH-Beschluss herausgearbeiteten verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht (Fischer, NWB Fach 3, 13853).

Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0174056) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind.

Ab dem VZ 2010 sind die Vorsorgeaufwendungen wie folgt aufzuteilen:

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Siehe dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln.

Das BMF behandelt in einer Pressemitteilung vom 25.2.2009 (LEXinform 0432813) die zehn wichtigsten Fragen und Antworten zum Bürgerentlastungsgesetz im Überblick.

In einer Pressemitteilung vom 27.2.2009 erläutert das Bayerische Staatsministerium der Finanzen das Bürgerentlastungsgesetz mit zahlreichen Beispielrechnungen (LEXinform 0432825). S.a. den Beitrag von Gunter, DStR 2009, 565.

4.2. Die Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen bis einschließlich 2009

4.2.1. Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG

Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG begünstigten Versicherungsbeiträgen gehören (Rz. 50 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390):

• Beiträge zur Arbeitslosenversicherung;

• Beiträge zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, soweit sie nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen;

• Beiträge zur gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherung;

• Beiträge zu Unfallversicherungen;

• Beiträge zu Haftpflichtversicherungen;

• Beiträge zu Lebensversicherungen (» Lebensversicherung), die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen (Risikolebensversicherungen).

Damit die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ermittelt werden können, muss der ArbG nach § 41b Abs. 1 Nr. 13 EStG den ArbN-Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag ohne den ArbG-Anteil an den Rentenversicherungsbeiträgen bescheinigen.

Bei der Krankenhaustagegeldversicherung und der Krankentagegeldversicherung handelt es sich jeweils um eine zusätzliche Krankheitskostenversicherung (H 10.5 [Krankentagegeldversicherung] EStH; BFH Urteil vom 22.10.1971, VI R 242/69, BStBl II 1972, 177; s.a. H 33.1–33.4 [Krankenhaustagegeldversicherung] EStH; » Versicherungsbeiträge).

4.2.2. Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG gehören folgende Lebensversicherungen (Rz. 78 bis 80 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914, » Lebensversicherung):

• Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG alte Fassung);

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG alte Fassung);

• Kapitalversicherungen (» Ablaufleistung aus Versicherungen) gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Die Laufzeit dieser Versicherungen muss vor dem 1.1.2005 begonnen haben und es muss ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet worden sein. Die bisherigen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG sind weiter anzuwenden.

Ab 2004 sind Beiträge zu Lebensversicherungen i.S.d. Doppelbuchst. cc und dd des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur i.H.v. 88 % als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des HBeglG 2004).

Für Verträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom 22.8.2002 (BStBl I 2002, 827) mit der Maßgabe, dass vor dem 1.1.2005 die Versicherungslaufzeit begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde.

Die Regelung zur Rückdatierung (Tz. 9 des BMF vom 22.8.2002, BStBl I 2002, 827) sind für die Überprüfung der Anwendungsregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht anzuwenden (Tz. 1 des BMF vom 25.11.2004, BStBl I 2004, 1096).

Bei Versicherungsverträgen, die zwar noch im Jahr 2004 abgeschlossen werden, bei denen der vereinbarte Versicherungsbeginn aber erst nach dem 31.3.2005 liegt, kommt steuerlich der Vertragsabschluss zu dem Zeitpunkt zustande, zu dem die Versicherung beginnt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 25.11.2004 (BStBl I 2004, 1096) sind die Altverträge dahin gehend zu untersuchen, ob die bei Vertragsabschluss vereinbarten Beitragsanpassungen als rechtsmissbräuchlich einzustufen sind.

4.3. Die Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen ab 2010

4.3.1. Grundsätzliches

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind (s.o.).

Mit den Änderungen in § 10 EStG wird der bisherige Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen umgestaltet in einen Sonderausgabenabzug für Beiträge zugunsten einer Kranken- und Pflegeversicherung, die die Versicherten in die Lage versetzen, sich im Umfang des sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus gegen Krankheit und Pflegebedürftigkeit abzusichern (Basisversicherung). Die Beiträge werden i.H.d. der steuerpflichtigen Person tatsächlich erwachsenen Aufwendungen für sich, ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, ihren Lebenspartner i.S.d. § 1 Abs. 1 des Lebenspartnerschaftsgesetzes und ihre Kinder berücksichtigt. Bisher wurden die entsprechenden Beiträge zusammen mit anderen sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 4 EStG bis zur Höhe von max. 1 500 € (Ledige)/3 000 € (Verheiratete) bzw., wenn die steuerpflichtige Person die Krankenvorsorge alleine finanzieren musste, bis zu 2 400 € (Ledige)/4 800 € (Verheiratete) steuerlich berücksichtigt. Durch den verbesserten Abzug der entsprechenden Beiträge erhöht sich das der steuerpflichtigen Person zustehende Abzugsvolumen zum Teil erheblich. Damit werden die der steuerpflichtigen Person insoweit entstehenden Belastungen in tatsächlicher Höhe berücksichtigt. Außerdem ist eine so genannte Günstigerprüfung vorgesehen, mit der sichergestellt wird, dass es durch die Neuregelung nicht zu Schlechterstellungen gegenüber dem für den Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Recht kommen kann. Über die Basisvorsorge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG) hinaus können weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden (Rz. 53 ff. des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Die Vorsorgeaufwendungen sind ab dem Kj. 2010 wie folgt einzuteilen:

4.3.2. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG

4.3.2.1. GKV-Versicherte

Als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind die Beiträge zur Basiskranken- und -pflegeversicherung der steuerpflichtigen Person

• für sich,

• ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten,

• ihren Lebenspartner i.S.d. § 1 Abs. 1 des Lebenspartnerschaftsgesetzes und

• ihre Kinder, für die sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat.

Die Beiträge müssen dazu dienen, nach Art, Umfang und Höhe eine Absicherung zu erhalten (Basisabsicherung), die sich an dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechend SGB XII orientiert.

Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung können daher ihre Beiträge mit Ausnahme der Beitragsanteile, die auf einen Krankengeldanspruch entfallen, in voller Höhe absetzen, da sie regelmäßig zur Erreichung des Versorgungsniveaus erforderlich sind, das auch im Rahmen der Sozialhilfe zur Verfügung gestellt wird. Dies gilt auch für kassenindividuelle Zusatzbeiträge nach § 242 SGB V (in der ab dem 1.1.2009 geltenden Fassung), da sie ebenfalls Krankenversicherungsbeiträge darstellen, die regelmäßig vom Sozialhilfeträger übernommen werden und damit in voller Höhe absetzbar sind (Rz. 58 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Nicht zum Leistungsumfang der Sozialhilfe zählen allerdings Prämien zu Wahltarifen, die Versicherte selbst zahlen müssen und die auch nicht vom Sozialhilfeträger übernommen werden; diese sind damit auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

Erwirbt die steuerpflichtige Person mit dem von ihr geleisteten Beitrag an die gesetzliche Krankenversicherung auch einen Krankengeldanspruch, dann ist der geleistete Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung pauschal um den für das Krankengeld aufgewendeten Beitragsanteil zu kürzen. Der pauschale Kürzungssatz von 4 % orientiert sich an den durchschnittlichen Ausgaben der gesetzlichen Krankenversicherung für das Krankengeld. Eine Kürzung um die der Finanzierung des Krankengeldes dienenden Beitragsanteile ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn der steuerpflichtigen Person dem Grunde nach ein Anspruch auf eine Krankengeldzahlung zusteht. Dies bedeutet, dass beispielsweise bei den in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Rentenbeziehern eine Kürzung nicht zu erfolgen hat (Rz. 66 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Der dem pflichtversicherten ArbN zuzurechnende GKV-Beitrag ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung um 4 % zu mindern. Ist der Finanzverwaltung bekannt, dass der ArbN im Einzelfall keinen Anspruch hat auf Krankengeld bzw. eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist bei Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs von der Finanzverwaltung keine Minderung i.H.v. 4 % vorzunehmen (Rz. 61 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Bei Beiträgen an eine private Krankenversicherung ist der entsprechende Beitrag nicht zu berücksichtigen (Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge für eine existenznotwendige Krankenversorgung mindern die abziehbaren Beiträge, weil insoweit eine Belastung der steuerpflichtigen Person nicht gegeben ist (Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Nicht anzusetzen sind auch Beiträge, die zur Finanzierung von Zusatzleistungen oder Komfortleistungen aufgewendet werden (z.B. Chefarztbehandlung, Ein-Bett-Zimmer im Krankenhaus; Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

4.3.2.2. PKV-Versicherte

Zu den begünstigten Beiträgen für eine existenznotwendige Krankenversorgung gehören auch die entsprechenden Beiträge an eine private Krankenversicherung. Was in diesen Fällen der existenznotwendigen Krankenversorgung zuzuordnen ist, bestimmt sich – mit Ausnahme der Krankengeldabsicherung – nach dem Leistungskatalog des sogenannten Basistarifs, der in § 12 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG 2009) geregelt ist (Rz. 68 ff. des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Voraussetzung für die Anerkennung des Sonderausgabenabzugs der Basiskrankenversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG. Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden.

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln. Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Siehe dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln (Rz. 69 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

4.3.2.3. Eigene Beiträge eines Kindes

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wird es ermöglicht, dass der Stpfl. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wie eigene Beiträge berücksichtigen kann, die von seinem unterhaltsberechtigten Kind, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht, geleistet wurden, und die der Stpfl. im Rahmen seiner Unterhaltspflicht getragen hat. Zur Einkünfte- und Bezügeermittlung des Kindes s. » Einkünfte und Bezüge von Kindern. Da die eigenen Beiträge des Kindes dem Unterhaltsberechtigten wie eigene Beiträge zugerechnet werden, sind die Krankenversicherungsbeiträge des Kindes bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte und Bezüge nicht zu berücksichtigen. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die der Mindestversorgung dienen, werden beim Sonderausgabenabzug des Unterhaltspflichtigen berücksichtigt und dürfen daher zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung nicht zusätzlich die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person mindern.

4.3.2.4. Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG im Rahmen des Realsplittings zugestimmt hat. Andernfalls liegen bei ihm steuerfreie Einnahmen vor und ein Abzug wäre nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht möglich.

Durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in seiner bisherigen Fassung werden bis zu einem Höchstbetrag von derzeit 13 805 € allgemein die Unterhaltsleistungen, die als Folgewirkung der Ehescheidung, der Nichtigkeit oder der Aufhebung einer Ehe bzw. aufgrund dauernden Getrenntlebens der Eheleute erbracht werden, unter bestimmten Voraussetzungen beim Unterhaltsverpflichteten steuerlich als Sonderausgabe berücksichtigt und hierzu korrespondierend beim Unterhaltsberechtigten nach § 22 Nr. 1a EStG als sonstige Einkünfte versteuert (» Begrenztes Realsplitting).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat im Rahmen des sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag nach Satz 1 hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch im Rahmen des Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 3 EStG zu.

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen ESt-Erklärung geltend machen kann, sofern die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stehen. Der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte muss daher der Versteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG zugestimmt haben.

4.3.2.5. Die Behandlung der Basisversicherungsbeiträge für Kinder und Geschiedene im Überblick

Wie bereits oben erläutert, sind unter bestimmten Voraussetzungen Basisversicherungsbeiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG dem Stpfl. und Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten dem geschiedenen Ehegatten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG zuzurechnen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Übernahme der Basisversicherungsbeiträge durch den Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten sich auch auf die Höhe des begrenzten Realsplittings i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie auch auf die Höhe der maximal nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Unterhaltsaufwendungen auswirken kann.

Die folgende Übersicht verdeutlicht anhand von vier Fällen die Problematik des Zusammenspiels zwischen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 sowie § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 33a Abs. 1 EStG. Damit wird auch deutlich, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt wird.

4.3.3. Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören (Rz. 77 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914):

• die nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile wie

  • Mehrleistungen,

  • Wahltarife,

  • Krankengeld,

  • Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen;

• Beiträge zur Arbeitslosenversicherung,

• Beiträge zur Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung, die nicht Bestandteil einer Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,

• Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie

• zu Risikolebensversicherungen,

• Beiträge zu den Altlebensversicherungen (Versicherungsbeginn vor dem 1.1.2005).

5. Allgemeine Grundsätze zur Berücksichtigung von Versicherungsbeiträgen

Nach der Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Berücksichtigung von Versicherungsbeiträgen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs mindert die Erstattung von Abschluss- und Vertriebskosten an den Stpfl. die Summe der entrichteten Versicherungsbeiträge (BFH Urteil vom 2.3.2004, IX R 68/02, BStBl II 2004, 506). Diese Zahlungen an den Stpfl. sind wie eine Beitragserstattung zu behandeln. Die Provisionen stellen nach Auffassung des BFH keine sonstigen Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG dar, da es insoweit an einer Leistung fehle. Der Kunde nehme vielmehr nur die Erstattung an, ohne selber eine Leistung zu erbringen. Auch die Aufwendungen zugunsten eines Altersvorsorgevertrags können nach § 10a Abs. 1 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Insoweit gelten die vom BFH aufgestellten Grundsätze auch hier (s.a. » Besteuerung von Versorgungsleistungen).

6. Höchstbetragsberechnungen

6.1. Allgemeiner Überblick

Durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wird die bis zum 31.12.2004 geltende, einheitliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, bei der alle vom Stpfl. geleisteten Vorsorgeaufwendungen zusammengerechnet wurden und dann bis zu einer Obergrenze als Sonderausgaben abziehbar waren, aufgehoben. Ab dem VZ 2005 gibt es zwei Arten von Vorsorgeaufwendungen, die hinsichtlich ihres Abzugsumfangs und des maximalen Abzugsvolumens unterschiedlich behandelt werden. Dabei handelt es sich zum einen um die Aufwendungen für eine Altersvorsorge und zum anderen um die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Darüber hinaus gibt es aber weiterhin zusätzliche Abzugsmöglichkeiten für Beiträge zur »Riester-Rente« (§§ 10a und 79 ff. EStG) und zur betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63, § 40b EStG), deren Umfang durch eine Inanspruchnahme der Abzugsbeträge nach § 10 EStG nicht tangiert wird (Myßen, Das Alterseinkünftegesetz, NWB Fach 3, 13095).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nachmals unterteilt, und zwar in

• Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG sowie

• sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Diese Unterteilung ist auch für die Höchstbetragsberechnung von Bedeutung (s.u.).

6.2. Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen

6.2.1. Allgemeine Übersicht

Die Vorschrift des § 10 Abs. 3 EStG regelt den Umfang der abziehbaren Aufwendungen für Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsvolumen ist auf 20 000 € (Verdoppelung bei zusammenveranlagten Ehegatten auf 40 000 €) begrenzt. Die Verdoppelung bei Ehegatten ist unabhängig davon, wer von den Ehegatten die begünstigten Beiträge entrichtet hat (Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914). Damit wird allen Stpfl. ein einheitliches Vorsorgevolumen eingeräumt, welches den steuerunbelasteten Aufbau einer adäquaten Alterssicherung ermöglicht. Der Betrag liegt weit oberhalb des Höchstbeitrages zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (2010 [19,9 % von 66 000 € =] 13 134 €) und räumt daher auch Stpfl., die den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, ein zusätzliches Vorsorgevolumen ein.

6.2.2. Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG

6.2.2.1. Allgemeiner Überblick

Der jeweilige Höchstbetrag ist bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (ArbG- und ArbN-Anteil) zu kürzen. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Stpfl., die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen (Rz. 31 ff. des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914). Der Gesamtbeitrag ist dabei anhand der Einnahmen aus der Tätigkeit zu ermitteln, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen. Für die Berechnung des Kürzungsbetrages ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kj. geltenden Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

Bei Ehegatten ist für jeden Ehegatten gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag von 40 000 € zu kürzen ist (Rz. 44 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Nachgezahlter Arbeitslohn, der einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen ist, in dessen Rahmen der Stpfl. durch Zukunftssicherungsausgaben des ArbG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen begünstigt worden ist, führt auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs bzw. zur Kürzung der Basisversorgung, wenn er erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren VZ zur Auszahlung an den Stpfl. gelangt. Dies gilt auch für den Bezug einer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden Abfindung wegen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses (BFH Urteile vom 17.5.2006, X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und vom 26.9.2006, X R 7/05, BFH/NV 2007, 34).

6.2.2.2. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG

Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914):

• Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit;

• ArbN, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften);

• ArbN, die auf Antrag des ArbG von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden sind, z.B. Lehrkräfte an nicht öffentlichen Schulen, bei denen eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.

Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ist damit um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die erzielten steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG begründen, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Es ist unerheblich, ob die Zahlungen insgesamt beitragspflichtig gewesen wären, wenn Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung bestanden hätte. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) abzustellen (Rz. 34 und 35 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

6.2.2.3. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG

Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG fallen ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden Veranlagungszeitraum bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gehören. Für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu diesem Personenkreis sind alle Formen der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung sind dabei die Art der Finanzierung, die Höhe der Versorgungszusage und die Art des Durchführungswegs. Ebenso ist unerheblich, ob im betreffenden Veranlagungszeitraum Beiträge erbracht wurden oder die Versorgungsanwartschaft angewachsen ist (Rz. 36 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Für die Beurteilung, ob eine Kürzung vorzunehmen ist, ist auf das konkrete Dienstverhältnis in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen. Nicht einzubeziehen sind Anwartschaftsrechte aus einer im gesamten Veranlagungszeitraum privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der ArbN selbst Versicherungsnehmer ist.

Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der » Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493).

6.2.2.4. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG

Zu den Steuerpflichtigen, die Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG beziehen, gehören insbesondere

• Bundestagsabgeordnete,

• Landtagsabgeordnete,

• Abgeordnete des Europaparlaments.

Nicht zu diesem Personenkreis gehören z.B.

• ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen,

• kommunale Wahlbeamte wie Landräte und Bürgermeister.

Eine Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG ist jedoch nur vorzunehmen, wenn der Stpfl. zum genannten Personenkreis gehört und ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung nach dem Abgeordnetengesetz, dem Europaabgeordnetengesetz oder entsprechenden Gesetzen der Länder erwirbt.

Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG, soweit sie die Zugehörigkeit zum maßgebenden Personenkreis begründen, höchstens der Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen (Rz. 40 bis 43 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

6.2.3. Die Höchstbetragsberechnung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen.

Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kj. gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Stpfl. aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) zur allgemeinen Rentenversicherung werden für die Ermittlung des fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrages nicht angesetzt. Als Altersvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen sind danach entweder die tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen oder der niedrigere gekürzte Höchstbetrag. Von diesem zu berücksichtigenden Betrag sind im Kj. 2005 60 % als Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen. Dieser Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Stpfl. jährlich um zwei Punkte (2006: 62 %; 2010: 70 %; 2024: 98 %) an. Auf Grund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Stpfl. für seine Altersversorgung erreicht. Von den anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung abzuziehen. Der danach verbleibende Betrag ist als Sonderausgabe abziehbar (Rz. 45 und 46 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 221 1.1.1 – 6/4 St 32 / St 33, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten.

Bei diesem ArbG-Beitrag handelt es sich um eine Zahlung, zu der der ArbG aus Gründen der Gleichbehandlung verpflichtet ist. Der Pauschalbeitrag dient auch dazu, Wettbewerbsverzerrungen vorzubeugen, indem auch bei aufgrund ihres Alters versicherungsfreien Beschäftigten der ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben wird. Es soll vermieden werden, dass es für den ArbG – unter dem Gesichtspunkt der Zahlung von Rentenversicherungsbeiträgen – günstiger ist, einen Bezieher einer Altersrente zu beschäftigen. Der beschäftigte Rentner hat aus der Beitragszahlung des ArbG keine rentenrechtlichen Vorteile.

Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF-Schreiben vom 22.8.2008, BStBl I 2008, 872, Tz. 13a). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.

7. Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen

7.1. Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 4 EStG neu geregelt. Für die Basis- und sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b sowie Nr. 3a EStG wird ein gemeinsames Abzugsvolumen eingeführt. Die derzeitigen Abzugsvolumina werden jeweils um 400 € von 1 500 € auf 1 900 € bzw. von 2 400 € auf 2 800 € erhöht. Das Abzugsvolumen steht primär für Beiträge zugunsten einer Basiskranken- und Pflegeversicherung zur Verfügung. Die entsprechenden Beiträge sind – auch wenn die genannten Abzugsvolumina überschritten werden – in jedem Fall voll abziehbar (Rz. 81 und 82 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Zur Steuerentlastung für Bürger bei der Kranken- und Pflegeversicherung ab 2010 nimmt die OFD Koblenz in einer Pressemitteilung vom 27.8.2009 (LEXinform 0434482) Stellung. Durch das Bürgerentlastungsgesetz können Steuerzahler ab dem Jahr 2010 einen größeren Teil ihrer Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung von der Steuer absetzen.

Galt bislang ein jährlicher Höchstbetrag von 1 500 € (ArbN und Beamte) bzw. 2 400 € (Selbstständige), so wird jetzt sichergestellt, dass Beiträge für eine Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung in tatsächlicher Höhe als Sonderausgabe von der Steuer abgezogen werden können. Dieser unbegrenzte Abzug gilt bei der Krankenversicherung nur für Beiträge, die zur Abdeckung einer Grundversorgung im Krankheitsfall dienen. Beitragsanteile, die einen Anspruch auf Krankengeld oder Ähnliches begründen, sind nicht abzugsfähig (Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Ein in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversicherter ArbN kann aus diesen Gründen seine Beiträge grundsätzlich in voller Höhe geltend machen. Besteht allerdings Anspruch auf Krankengeld, so erfolgt eine pauschale Kürzung der Beiträge um 4 %.

Für private Krankenversicherungen gilt, dass nur Versicherungsleistungen, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen, abziehbar sind. Beitragsanteile die darüber hinaus gehen, beispielsweise Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer im Krankenhaus, dürfen nicht bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Die Versicherung teilt den gezahlten Beitrag nach einem Punktesystem in begünstigte und nicht begünstigte Versicherungsleistungen auf. Die Punktsumme für einen vertraglichen Anspruch auf ein Einbettzimmer im Krankenhaus beträgt beispielsweise 3,64 Punkte.

Maximal kann es zu Abschlägen von rund 20 % kommen. Als Faustformel kann davon ausgegangen werden, dass mindestens 80 % der tatsächlich gezahlten privaten Krankenversicherungsbeiträge begünstigt und somit als Sonderausgabe abzugsfähig sind.

Um bei Geringverdienern, deren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge die bisherigen Höchstgrenzen von 1 500 € bzw. 2 400 € nicht erreicht haben, eine Verschlechterung durch das neue Recht zu vermeiden, führt das FA eine sogenannte Günstigerprüfung durch. Danach gilt hier die Ausnahme, dass auch andere Versicherungsleistungen, beispielsweise die Haftpflicht, hinzugerechnet werden dürfen. Insgesamt wird in diesen Fällen eine Höchstsumme aller Versicherungsleistungen von maximal 1 900 € bzw. bei Selbständigen von 2 800 € als von der Steuer abziehbar anerkannt.

Der Höchstbetrag i.H.v. 1 900 € gilt z.B. für (Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914)

• Rentner, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen erhalten,

• Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge an die GKV zahlt,

• sozialversicherungspflichtige ArbN, für die der ArbG nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Beiträge zur Krankenversicherung leistet; das gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit aufgrund eines DBA steuerfrei gestellt wird,

• Besoldungsempfänger oder gleichgestellte Personen, die von ihrem ArbG nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfen zu Krankheitskosten erhalten,

• Beamte, die in der GKV freiwillig versichert sind und deshalb keine Beihilfe zu ihren Krankheitskosten – trotz eines grundsätzlichen Anspruchs – erhalten,

• Versorgungsempfänger im öffentlichen Dienst mit Beihilfeanspruch oder gleichgestellte Personen,

• in der GKV ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige,

• Personen, für die steuerfreie Leistungen der Künstlersozialkasse nach § 3 Nr. 57 EStG erbracht werden.

Der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist bei der Ermittlung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.

7.2. Abzugsbetrag bei Zusammenveranlagung nach § 26b EStG

Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist zunächst für jeden Ehegatten nach dessen persönlichen Verhältnissen der ihm zustehende Höchstbetrag zu bestimmen. Die Summe der beiden Höchstbeträge ist der gemeinsame Höchstbetrag (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Übersteigen die von den Ehegatten geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung (Basiskrankenversicherung und gesetzliche Pflegeversicherung) in der Summe den gemeinsamen Höchstbetrag, sind diese Beiträge für die Basisabsicherung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Eine betragsmäßige Deckelung auf den gemeinsamen Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicher Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist daneben nicht möglich (Rz. 86 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 28.3.2008 (S 2221 A – 78 – St 218, LEXinform 5231636) eine Übersicht mit häufig vorkommenden Fallvarianten und den Ehegatten jeweils zustehenden Höchstbeträgen veröffentlicht.

Mit Urteil vom 3.10.2008 (4 K 996/08, LEXinform 5007338) hat das FG Baden-Württemberg zur Begrenzung des Sonderausgabenabzugs bei ArbG-Leistungen eines privat Versicherten ArbN (Überschreitung der Beitragsbemessungsgrenze) Folgendes entschieden: Werden einem privat krankenversicherten ArbN nach § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V steuerfreie ArbG-Leistungen für die Krankenversicherung der Familienangehörigen gewährt, ist der Sonderausgabenabzug für beide Ehegatten auf den kleinen Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann begrenzt, wenn nicht der ArbN selbst Anspruchsträger des Versicherungsvertrags ist, sondern der Ehegatte den Versicherungsvertrag geschlossen hat. Für Ehegatten eines ArbN ist der steuerfreie ArbG-Zuschuss auch dann eine Leistung für »deren« Krankenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG, wenn der Zuschuss nicht an sie selbst, sondern an den ArbN als Anspruchsberechtigten ausgezahlt wird. Für die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG ist es unerheblich, ob sich der ArbG-Zuschuss zugunsten des Ehegatten auswirkt. In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 27.8.2009 (14 K 61/08 E, LEXinform 5009231, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 43/09) entschieden.

7.3. Abzugsbetrag bei getrennter Veranlagung nach § 26a EStG

Wird von den Ehegatten die getrennte Veranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen. Ist ein Kind Versicherungsnehmer, werden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG jedoch von den Ehegatten getragen, können die Ehegatten die Zuordnung der geleisteten Beiträge einvernehmlich bestimmen; im Übrigen erfolgt die Zuordnung entsprechend der Zuordnung der Kinderfreibeträge (Rz. 87 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914).

7.4. Verfahren

Zum Verfahren hinsichtlich der Berücksichtigung der Basiskranken- und -pflegeversicherungsbeiträge siehe die Rz. 88 ff. des BMF-Schreibens vom 13.9.2010 (LEXinform 5232914). Das Verfahren richtet sich nach den jeweils geltenden folgenden Versicherungsverhältnissen:

• pflichtversicherte Arbeitnehmer,

• freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer,

• freiwillig gesetzlich versicherte Selbstständige,

• pflichtversicherte selbstständige Künstler und Publizisten,

• freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten,

• pflichtversicherte Rentner,

• pflichtversicherte Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung,

• freiwillig gesetzlich versicherte Rentner,

• privat versicherte Arbeitnehmer,

• privat versicherte Künstler und Publizisten,

• privat versicherte Rentner.

Zukünftig werden grundsätzlich nur noch solche Beiträge steuerlich berücksichtigt, die dem FA elektronisch übermittelt werden (§ 10 Abs. 2 Satz 3 EStG). Diese werden von dem Trägern der Krankenversicherung, den Krankenversicherungsunternehmen und der Künstlersozialkasse an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Deutschen Rentenversicherung Bund gemeldet, die diese in die sog. ELSTAM-Datenbank der Finanzverwaltung einpflegt. Durch dieses Verfahren wird vermieden, dass jährlich Beitragsbescheinigungen per Papier an die Beitragszahler versendet werden müssen, damit diese der Steuererklärung beigefügt werden können. In die Datenübermittlung hat der Stpfl. grundsätzlich schriftlich einzuwilligen.

Bei Stpfl., deren Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge bereits mit der elektronischen LSt-Bescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung übermittelt werden, gilt die Einwilligung als erteilt. Die Übermittlung erfolgt dann mit der LSt-Bescheinigung bzw. mit der Rentenbezugsmitteilung.

Bestand das Versicherungsverhältnis für die Kranken- und Pflegepflichtversicherungen bereits vor dem 1.1.2010, dann gilt im Rahmen einer Übergangsregelung die erforderliche Einwilligung auch in anderen Fällen grundsätzlich als erteilt (§ 52 Abs. 24 EStG). Voraussetzung hierfür ist jedoch

1. eine schriftliche Information insbesondere der privaten Krankenversicherungsunternehmen an den Stpfl., dass von einer Einwilligung zur Datenübermittlung ausgegangen wird, und

2. dass hierfür die Identifikationsnummer verwendet wird und die Daten an die zentrale Stelle (ZfA, § 81 EStG) übermittelt werden.

Die Identifikationsnummer erfahren die Versicherungsunternehmen grundsätzlich vom Stpfl. selbst. Dies gilt zumindest, wenn das Versicherungsverhältnis für eine Kranken- oder Pflegepflichtversicherung nach dem 31.12.2009 begründet wird. Für den Verfahrensstart ist zur Vereinfachung der Abläufe geregelt, dass die Versicherungsunternehmen die für die Datenübermittlung erforderlichen Identifikationsnummern ihrer Versicherten direkt beim BZSt erfragen können, wenn das Versicherungsverhältnis für eine Kranken- oder Pflegepflichtversicherung bereits vor dem 1.1.2010 bestanden hat (§ 52 Abs. 24 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Der Stpfl. kann dem beabsichtigten Verfahren innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Informationsschreibens schriftlich widersprechen.

Wird ein Versicherungsverhältnis für eine Kranken- oder Pflegepflichtversicherung nach dem 31.12.2009 begründet, ist eine schriftliche Einwilligung des Stpfl. in die Datenübermittlung erforderlich. Diese kann der Stpfl. allerdings bereits bei Abschluss eines entsprechenden Versicherungsvertrags abgeben (Vfg. OFD Hannover vom 20.11.2009, S 2221–384–StO 235, LEXinform 5232527).

8. Günstigerprüfung

Die Vorschrift des § 10 Abs. 4a EStG führt eine Günstigerprüfung bis zum Jahr 2019 ein (Rz. 108 bis 111 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, LEXinform 5232914). Es findet dabei eine Vergleichsrechnung zwischen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG neuer Fassung und der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung (bis 2004) statt. Die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung werden dabei bis zum Jahr 2019 abgeschmolzen; Einzelheiten ergeben sich aus der Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG. Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehört aber nicht der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnende Betrag (steuerfreier ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG).

Folgende Höchstbeträge (in €) sind bei der Günstigerrechnung zu berücksichtigen:

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung bis einschließlich VZ 2004.

Ab dem Jahr 2006 werden in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG zunächst nur die Vorsorgeaufwendungen ohne die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG einbezogen. Die Beiträge zu einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG werden gesondert, und zwar stets mit dem sich aus § 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG ergebenden Prozentsatz berücksichtigt. Hierfür erhöhen sich die nach der Günstigerprüfung als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge um einen Erhöhungsbetrag (§ 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG) für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. Es ist jedoch im Rahmen der Günstigerprüfung mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG einbezogen werden, allerdings ohne Hinzurechnung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG. Der jeweils höhere Betrag (Vorsorgeaufwendungen nach dem ab 2010 geltenden Recht, Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht zzgl. Erhöhungsbetrag oder Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht einschließlich Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) wird dann als Sonderausgaben berücksichtigt.

Ab dem VZ 2006 ist die Günstigerrechnung wie folgt durchzuführen:

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung und die Günstigerrechnung ab dem VZ 2006 bis zum VZ 2009 im Zusammenspiel.

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung und die Günstigerrechnung ab dem VZ 2010 im Zusammenspiel.

Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der » Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493). Die folgenden Übersichten zeigen die Besonderheiten bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern.

Sagt die GmbH ihren nicht gleich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern gleiche Altersversorgungen zu, so ist nur der Vorwegabzug desjenigen zu kürzen, der nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 23.2.2005 (XI R 29/03, BStBl II 2005, 634) sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. Die Kürzung des Vorwegabzugs ist in diesem Fall auch dann vorzunehmen, wenn die beiden einzigen Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH zusammenveranlagte Ehegatten sind (BFH Urteil vom 15.11.2006, XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678).

Wie bereits oben dargestellt, ist bei der Günstigerprüfung auch die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu beachten. Der Vorwegabzug von Vorsorgeaufwendungen ist nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 EStG 2004 zu kürzen, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung abführt, dieser hieraus aber keine Ansprüche erwirbt (BFH Urteil vom 14.12.2005, XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073).

9. Literaturhinweise

Gunsenheimer, Die steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach dem Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2006, 169; Myßen u.a., Private Altersvorsorge – Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2007 –, NWB Fach 3, 14293; Gunsenheimer, Schema für die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach dem JStG 2007, Steuer & Studium 2007, 218; Myßen u.a., Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern, NWB Fach 3, 14559; Siegle, Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, DStR 2007, 1662; Wesselbaum-Neugebauer, Steuerliche Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeiträgen, FR 2007, 911; Kußmaul u.a., Günstigerprüfung bei der »Rürup-Rente«, Günstigerprüfung bei der »Riester-Rente« und Günstigerprüfung beim Kindergeld im Zusammenspiel, Steuer & Studium 2008, 44; Dommermuth u.a., Die Basis- oder »Rürup«-Rente ohne Versicherungsvertrag – ist der rechtliche Rahmen belastbar?, DB 2009, 812; Manz, Vorsorgeaufwendungen auf dem Prüfstand des BFH, NWB 7/2010, 492; Ehlers u.a., Die Altersversorgung angestellter Rechtsanwälte und Steuerberater, NWB 10/2010, 765.

Zum Bürgerentlastungsgesetz:

Myßen u.a., Neuordnung des Sonderausgabenabzugs für sonstige Vorsorgeaufwendungen, NWB 30/2009, 2313; Harder-Buschner u.a., Vorsorgeaufwendungen im Lohnsteuerabzugsverfahren ab 2010, NWB 34/2009, 2636; Grün, Die Absetzbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nach dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, DStR 2009, 1457; Risthaus, Neuregelung zum Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge, DStZ 2009, 669; Pressemitteilung des BMF vom 4.6.2009 – Umfassende Steuerentlastung für alle Kranken- und Pflegeversicherten, Schaubild zu den Entlastungsmaßnahmen, LEXinform 0434171; Pressemitteilung der Bundesregierung vom 19.6.2009, LEXinform 0434193.

10. Verwandte Lexikonartikel

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