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1. Gesetzeslage und Verwaltungsregelungen

1.1. Regelung bis 31.12.2007

Maßgeblich ist das BMF-Schreiben vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464) zur ertragsteuerlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen.

1.2. Regelung ab 1.1.2008

Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich zurückgeführt.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind nur noch Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

• eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 EStG ausübt,

• eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

• eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt,

als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig. Mit Vfg. vom 14.8.2008 (S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231738 – Rz. 4.5 der Vfg.) nimmt die OFD Koblenz u.a. zu der Behandlung der Versorgungsleistungen ab 2008 ausführlich Stellung.

Der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen durch den Verpflichteten auf Grund der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG führt weiterhin zur Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gem. § 22 EStG nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips. Aus Gründen der Klarstellung wird dies in § 22 Nr. 1b EStG nunmehr ausdrücklich geregelt. Aus Vereinfachungsgründen wird überdies auf die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten verzichtet, so dass künftig die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können und vom Empfänger der Leistung nach § 22 Nr. 1b EStG zu versteuern sind. Dadurch kann auf die bei Leibrenten bislang erforderliche Ermittlung des Ertragsanteils verzichtet werden.

Nach § 52 Abs. 23e EStG gilt die Altregelung auf die volle Laufzeit der vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen weiter, es sei denn, das übertragene Vermögen bringt nur deshalb einen ausreichenden Ertrag, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden (§ 52 Abs. 23e Satz 2 EStG). Bei der bisherigen Ermittlung der Erträge wurden die Einkünfte nicht um einen Unternehmerlohn gekürzt (Rz. 24 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Ersparte Aufwendungen wurden somit bisher zu den Erträgen des Vermögens gerechnet. Bei Altverträgen sind ab 1.1.2008 die Erträge um diese ersparten Aufwendungen zu kürzen. Können danach die Versorgungsleistungen nicht mehr aus dem dann verbleibenden Ertrag geleistet werden, ist der Sonderausgabenabzug auch für Altverträge ausgeschlossen (s.a. BT-Drs. 16/7036, 25). Nach dem Beispiel in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) gehörten nach der Verwaltungsmeinung aber schon bisher ersparte Zinsaufwendungen nicht zu den Erträgen (gegen BFH-Beschluss vom 12.5.2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95). S.a. » Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Sofern begünstigtes Vermögen (dazu gehört auch der Wohnteil des aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) und nicht begünstigtes (dazu gehört z.B. Privatvermögen und auch der Wohnteil des verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) gleichzeitig übertragen werden, sind die hierfür einheitlich vereinbarten Versorgungsleistungen entsprechend dem Verkehrswert des übertragenen Vermögens grundsätzlich nur anteilig berücksichtigungsfähig (s. Rz. 4.5.5.4 Vfg. OFD Koblenz vom 14.8.2008, LEXinform 5231738).

Die bisherigen Voraussetzungen für die begünstigte Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in Form einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gelten weiterhin ebenso uneingeschränkt (s. BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 19 ff.) wie die insoweit maßgebende und nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutungsregelung dafür, dass bei Übertragung von aktiven Betrieben eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit vorliegt (Beweiserleichterung – Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Insbesondere folgende (bisher begünstigte) – ab 1.1.2008 durchgeführte – Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen sind nicht mehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt:

• die Übertragung von privatem Immobilien- und Kapitalvermögen, das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen führt;

• die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutztem Grundbesitz;

• der Verzicht auf ein Nutzungsrecht;

• die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften;

• die Übertragung von Aktien unabhängig vom Beteiligungsumfang und von GmbH-Anteilen bis zu einer Beteiligungshöhe von 49,9 %.

Wird nicht begünstigtes Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich grundsätzlich um eine (teil-)entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen i.S. von Teil C (Rz. 50 ff.) des BMF-Schreibens vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 622), d.h. Anschaffungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübernehmers und Veräußerungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübergebers, ggf. mit Gewinnbesteuerung nach § 17 oder § 23 EStG bei der Übertragung von Privatvermögen oder nach § 14, § 16 oder § 18 EStG bei der Übertragung von Betriebsvermögen.

Ist der Barwert der Versorgungsleistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt – entsprechend der bisherigen Auffassung – insgesamt eine Unterhaltsleistung vor (Rz. 50 des BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Zur Behandlung dieser Versorgungsleistungen gelten die Ausführungen im vorgenannten BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922, Rz. 50 ff.) weiterhin uneingeschränkt. Zu beachten ist, dass bei der Übertragung von Privatvermögen die Trennungstheorie und von (nicht begünstigtem) Betriebsvermögen die Einheitstheorie maßgebend ist. Sofern das übertragene Vermögen beim Erwerber der Einkünfteerzielung dient, ist der in den einzelnen Versorgungsleistungen enthaltene Zinsanteil als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig.

2. Definition der vorweggenommenen Erbfolge

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464; » Vermögensübergabe).

3. Unterscheidung in unentgeltliche, teilentgeltliche und entgeltliche Vermögensübertragungen

Folgende Vermögensübertragungen sind möglich:

4. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den Unterhaltsleistungen

4.1. Allgemeines

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören, als sonstige Einkünfte steuerbar. Werden die Bezüge jedoch freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt, sind diese – außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung – beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar und beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar (s.a. BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395).

4.2. Unterhaltsleistungen

Versorgungsleistungen, die im Rahmen von vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbart werden, sind von den nicht abzugsfähigen Unterhaltszahlungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG abzugrenzen.

Unterhaltsleistungen liegen demzufolge vor, wenn der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie das übertragene Vermögen. Bei der Überprüfung dieser Grenze ist zu beachten, dass dem Wert der wiederkehrenden Zahlungen nur der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens gegenübergestellt wird. Dies ist z.B. bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen und Schuldübernahme bedeutsam.

4.3. Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen sind der Inbegriff von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen zur Versorgung einer Person (umfasst Zuwendungen zur Existenzsicherung, also zur Abdeckung der Grundbedürfnisse, wie Wohnen, Ernährung und sonstiger Lebensbedarf, Rz. 42 ff. des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Versorgungsleistungen unterscheiden sich von Unterhaltsleistungen durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG (BFH Urteil vom 11.10.2007, X R 14/06, BStBl II 2008, 123).

Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist (Korrespondenzprinzip, Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). I.H.d. Versorgungsleistungen liegen keine Anschaffungskosten vor. Es handelt sich insoweit um einen unentgeltlichen Erwerb.

Handelt es sich um eine des Vertragstypus »Versorgungsvertrag« vergleichbare Vermögensübergabe, sind wiederkehrende Leistungen grundsätzlich als dauernde Last abziehbar,

• wenn Vermögen übertragen wird, das ausreichende Erträge abwirft, die die vom Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abdecken,

• wenn die Leistungen ihren Rechtsgrund in einer vorweggenommenen Erbfolge oder in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben (BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BStBl II 2006, 797),

• wenn der Empfänger der Versorgungsleistungen zum Generationennachfolge-Verbund gehört,

• wenn die Versorgungsleistungen abänderbar sind.

Abb.: Das Korrespondenzprinzip bezüglich Versorgungsleistungen

5. Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung

5.1. Überblick

Für die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge kommen folgende Leistungen in Betracht:

5.2. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

Versorgungsleistungen sind regelmäßig nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (BFH Urteil vom 21.10.1999, X R 75/97, BStBl II 2002, 650; Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit, auf eine Mindest- oder Höchstzeit sind dagegen nur ausnahmsweise Versorgungsleistungen. Liegt keine Versorgungsleistung in diesem Sinne vor, so sind die wiederkehrenden Leistungen nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Abb.: Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

6. Einzelheiten zum Versorgungsvertrag

6.1. Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

Abb.: Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

6.2. Nicht zum Empfang von begünstigten Versorgungsleistungen berechtigte Personen

Nicht zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbundes hat die Rechtsprechung gerechnet

• die langjährige Haushälterin des Erblassers (BFH Urteil vom 14.12.1994, X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680);

• den bzw. die Lebensgefährte bzw. -gefährtin des Erblassers (BFH Urteil vom 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083); siehe aber auch » Lebenspartnerschaft;

• die Stiefkinder des Erblassers (BFH Urteil vom 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242);

• die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers (FG Hamburg vom 7.8.1995, VII 131/92, EFG 1996, 94);

• Personen, die zu einem früheren Zeitpunkt auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet haben (BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BStBl II 2006, 797).

Der Vermögensübergeber kann sich im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören. Dazu zählen grundsätzlich nur solche Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (Vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden.

Gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge des Übergebers können allerdings nur dann begünstigte Empfänger der Versorgungsleistungen sein, wenn tatsächlich das Versorgungsbedürfnis im Vordergrund steht. Werden Geschwister des Vermögensübernehmers mit wiederkehrenden Leistungen bedacht, so ist zu prüfen, ob die Geschwister gleichgestellt werden sollten. Wird in erster Linie der Erb- oder Pflichtteilsverzicht verrentet und steht nicht die Versorgung der Geschwister im Vordergrund, so sind die Zahlungen als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen. Diese Abgrenzung hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, wobei nach der BFH-Rechtsprechung die allgemeine Vermutung gilt, dass Geschwister nicht in erster Linie versorgt werden sollen (BFH Urteile vom 20.10.1999, X R 86/96, BStBl II 2000, 602 und vom 11.10.2007, X R 14/06, BStBl II 2008, 123).

Sind bei einem Schenkungsversprechen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) wiederkehrende Bezüge an einen vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu leisten, sind diese Bezüge nicht nur zivilrechtlich, sondern auch hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung erbrechtlichen Ansprüchen gleichzustellen. Denn ein erst mit dem Tod des Übergebers zu erfüllendes Schenkungsversprechen kommt einer letztwilligen Verfügung gleich. Mithin führt auch eine solche Verpflichtung zur Leistung von wiederkehrenden Bezügen und deren Erfüllung nicht zu steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungskosten (vgl. BFH Urteil vom 13.9.1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384, zur Befriedigung der Vermächtnisnehmer mit ihrer durch den Tod des Übergebers entstandenen Vermächtnisforderung). Bei der Erfüllung erbrechtlicher Ansprüche, z.B. von Vermächtnissen, handelt es sich um eine private Vermögensumschichtung. Auf dieser Grundlage zu leistende wiederkehrende Bezüge sind deshalb – sofern der Begünstigte nicht zum Generationennachfolgeverbund gehört – nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar (BFH Urteil vom 20.6.2007, X R 2/06, BStBl II 2008, 99).

6.3. Abgrenzung der Rente zur dauernden Last

Wesentliches Abgrenzungsmerkmal zwischen Leibrente und dauernder Last ist bei Geldzahlungen die Gleichmäßigkeit. Nur gleichmäßige Zahlungen können als Leibrente qualifiziert werden. Leistungen, die von Natur aus ungleichmäßig sind (z.B. bei schwankender Bemessungsgrundlage, wie Umsatz und Gewinn), sind stets als dauernde Lasten zu berücksichtigen. Bei Vereinbarung einer regelmäßigen Geldleistung ist darauf abzustellen, ob die Zahlungen bei veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten anzupassen sind (vgl. § 323 ZPO). Handelt es sich um einen typischen Versorgungsvertrag, so ergibt sich die Abänderbarkeit aus der Rechtsnatur dieses Vertragstypus; es handelt sich also bei den Geldleistungen um dauernde Lasten, es sei denn, die Gleichmäßigkeit der Zahlungen (Rente) ist ausdrücklich und unmissverständlich vereinbart (Wertsicherungsklauseln allein reichen hierfür nicht aus, da sie lediglich der Absicherung des Inflationsrisikos dienen; Rz. 48 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 11/03, BFH/NV 2004 1389). Versorgungsleistungen sind daher im Regelfall abänderbar und als dauernde Last in vollem Umfang beim Geber abziehbar bzw. beim Empfänger steuerbar, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleich bleibende Leistungen vereinbart haben (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 3/01, BFH/NV 2004, 1386).

»Geborene« dauernde Lasten sind Verpflichtungen zur Beköstigung des Übergebers, zur Übernahme typischer Kosten der Lebensführung (z.B. Strom, Gas, Wasser, Heizung). Auch Pflegeverpflichtungen sind dauernde Lasten, soweit Aufwendungen hierdurch entstehen (nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung; BFH Urteil vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552). Beerdigungskosten und Grabpflegekosten sind Versorgungsleistungen (BFH Urteil vom 15.2.2006, X R 5/04, BStBl II 2007, 160).

Bei der Überlassung von Wohnräumen oder einer ganzen Wohnung sind nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen als dauernde Last anzusetzen (Rz. 45 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten, zu denen der Übernehmer sich verpflichtet hat. Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen (BFH Urteil vom 25.8.1999, X R 38/95, BStBl II 2000, 21).

Schuldzinsen, die gezahlt werden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung einer als Sonderausgabe abziehbaren privaten Versorgungsrente, sind nicht ihrerseits als dauernde Last abziehbar (BFH Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413).

6.4. Die existenzsichernde Wirtschaftseinheit

Die Rechtsfolge, dass im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeregelungen vereinbarte Versorgungsleistungen keine Anschaffungskosten im Hinblick auf das übernommene Vermögen, sondern als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG beim Geber abzugsfähig und vom Empfänger nach § 22 Nr. 1 EStG steuerpflichtig sind, basiert im Wesentlichen auf folgender Begründung (vgl. BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847 und BFH Beschluss vom 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78):

Die alte Generation überträgt bereits zu Lebzeiten unter Vorwegnahme des Erbfalls das Vermögen auf die nachfolgende Generation, dessen Erträge bislang ihre Existenz zumindest wesentlich gesichert haben. Bedingung ist, dass die nachfolgende Generation die Versorgung der alten Generation übernimmt. Hierfür hat die nachfolgende Generation das erhaltene Vermögen zu bewirtschaften und die Erträge in vereinbarter Höhe an die alte Generation weiterzuleiten. Die Versorgungsleistungen haben also den Charakter von »vorbehaltenen Vermögenserträgen«, die bisher von der alten Generation und nunmehr von der jungen Generation zu erwirtschaften sind. Die nachfolgende Generation soll nur die Erträge versteuern, die ihr letztlich verbleiben. Diese Korrektur erfolgt durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die alte Generation versteuert die tatsächlich erhaltenen »vorbehaltenen Vermögenserträge« stets nach § 22 Nr. 1 EStG.

Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922) ist dagegen Vermögen, das dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird. Hierzu gehören

• ertragloses Vermögen wie z.B. Bargeld, Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen und unbebaute Grundstücke (Brachland), Grundstücke mit aufstehendem Rohbau und

• Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält (sog. Totalnießbrauch; » Nießbrauch).

Die Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG setzt demnach voraus, dass eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit zum weiteren »Bewirtschaften« durch den Übernehmer überlassen wird (BFH Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413).

6.5. Vermögensumschichtungen

Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 12.5.2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95) kann das ertraglose Vermögen auch gegen ertragfähiges Vermögen ersetzt werden. Der Übergeber kann ertraglose Objekte veräußern und mit dem Erlös ertragbringendes Vermögen erwerben, das er dann dem Übernehmer unter Vorbehalt der Erträge überlässt. Der Übergeber muss das ertraglose Wirtschaftsgut nicht notwendigerweise in eigener Person durch ein ertragfähiges ersetzen. Daher kann eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer sich im Übergabevertrag verpflichtet, das übertragene ertraglose Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft (s. dazu auch das Beispiel in Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann Versorgungsleistungen sein, wenn nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung des ertraglosen oder nicht ausreichend ertragbringenden Vermögens zur Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts verwendet wird. Maßgebend ist, dass die wiederkehrenden Leistungen durch die Erträge aus dem Reinvestitionsgut abgedeckt werden.

Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann Versorgungsleistungen sein, wenn der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts aufwendet. Maßgebend ist, dass der auf das reinvestierte Vermögen entfallende Anteil an den Erträgen des Reinvestitionsguts ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.

Erfolgt die Umschichtung in ein begünstigtes Reinvestitionsgut nicht innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags, gelten ab dem Jahr der Vermögensübertragung die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung.

Ist ertragloses oder nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen laut Übergabevertrag in eine begünstigte Wirtschaftseinheit umzuwandeln, sind die Veranlagungen insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Wiederkehrende Leistungen, die vor der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wirtschaftseinheit geleistet werden, sind als Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu behandeln.

Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Bargeld sind regelmäßig Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG, es sei denn, der Übernehmer verpflichtet sich im Übergabevertrag zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten ausreichend ertragbringenden Vermögensanlage und die Umschichtung erfolgt innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 22/99, BStBl II 2004, 1053).

Abb.: Vermögensumschichtung

Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet grundsätzlich, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist. Die wiederkehrenden Leistungen sind ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG und dürfen beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 66/98, BStBl II 2004, 830; Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Überträgt der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit oder stellt eine solche her, sind die nach der Übertragung an den Übernehmer entrichteten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen (Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922 sowie BFH Beschluss vom 15.12.2005, IX B 176/05, BFH/NV 2006, 943).

6.6. Ertragbringende Wirtschaftseinheit

6.6.1. Allgemeiner Überblick

Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit des Privat- und/oder Betriebsvermögens übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Reichen die Erträge nicht aus, gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung.

Abb.: Unterscheidung in ertragbringende bzw. nicht ertragbringende Wirtschaftseinheit

6.6.2. Ermittlung der maßgeblichen Erträge

Die Erträge sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte zu ermitteln. Die Erträge müssen somit den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen.

Zu den Erträgen des übergebenden Vermögens gehört auch der Nutzungsvorteil (ersparte Nettomiete), den der Übernehmer bei der Nutzung eines Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken erlangt. Die ersparte Nettomiete darf also nicht geringer sein als die zugesagten wiederkehrenden Leistungen. Als Nettomiete gilt die ortsübliche mittlere Kaltmiete für Grundstücke vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung.

Wird ein Unternehmen gegen wiederkehrende Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, gilt als Beweiserleichterung eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Unternehmer tatsächlich fortgeführt wird.

Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenden Betriebs erbracht werden können, sind – entgegen des BFH-Beschlusses vom 12.5.2003 (GrS 2/00, BStBl II 2004 100) – auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebende Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Die Erträge des übergebenen Vermögens sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte wie folgt zu ermitteln:

Der erzielbare Nettoertrag ist mit den steuerlichen Einkünften nicht identisch. Bei Gewinneinkünften ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Der durchschnittliche jährliche Ertrag ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe zu ermitteln (s.a. BFH Urteil vom 13.12.2005, X R 61/01, DStR 2006, 693). Für die Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags sind aus Vereinfachungsgründen die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre heranzuziehen. Dem Vermögensübernehmer wird jedoch die Nachweispflicht zugebilligt, dass das übergebene Vermögen unter seiner Regie höhere – ausreichende – Erträge erwarten lässt. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährliche Versorgungsleistung zu erbringen, wird eine begünstigte Vermögensübertragung akzeptiert, wenn der Übernehmer nachweist, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig nach § 165 AO vorzunehmen.

Abb.: Behandlung einer nicht ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit

Das BMF gibt mit Schreiben vom 17.3.2009 (BStBl I 2009, 47) in einer Anlage gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die ab 1.1.2007 bis zum 31.12.2007 und ab dem 1.1.2008 bis zum 31.1.2008 anzuwenden sind.

Das BMF gibt mit Schreiben vom 20.1.2009 (LEXinform 5231885) in einer Anlage gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die nach der am 22.8.2008 veröffentlichten Sterbetafel 2005/2007 des Statistischen Bundesamtes ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 anzuwenden sind.

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb ist zu prüfen, ob die Erträge, die auf den unentgeltlichen Teil entfallen, zur Erbringung der wiederkehrenden Leistungen ausreichen. Bei der Ermittlung der Erträge bleiben im Fall der Übertragung von Privatvermögen sowie einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch Schuldzinsen außer Betracht, soweit sie zur Finanzierung von Anschaffungskosten dienen. Schuldzinsen für übernommene betriebliche Verbindlichkeiten sind dagegen zu berücksichtigen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird.

6.6.3. Ersparte Zinsaufwendungen

Der Große Senat hat mit Beschluss vom 12.5.2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95) u.a. entschieden, dass ersparte Aufwendungen und damit vom Grundsatz begünstigte Erträge auch vorliegen, wenn der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen. Die Finanzverwaltung wendet diesen Grundsatz allerdings nicht an (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Siehe auch Schwenke, Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Wandel Tz. 5.5, DStR 2004, 1679.

Der BFH hat mit Urteil vom 1.3.2005 (X R 45/03, BStBl II 2007, 103) erneut entschieden, dass die Übergabe von Geld mit der Auflage einer Tilgung langfristiger Schulden zu einer dauernden Last führen kann. Allerdings setzt die Übergabe von Vermögenswerten gegen Schuldentilgung voraus, dass ein WG, das wie z.B. ein Einfamilienhaus der Erzielung von Erträgen – hier in Gestalt eines Nutzungsvorteils – dient, von langfristigen Schuldverpflichtungen entlastet wird. Nach dem BMF-Schreiben vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 188) ist das BFH-Urteil vom 1.3.2005 (X R 45/03, BStBl II 2007, 103) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Das BMF führt u.a. folgende Gründe an:

1. Merkmal einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist die Übertragung einer existenzsichernden und ertragbringenden Wirtschaftseinheit. Die Übergabe von Geldvermögen erfüllt diese Voraussetzungen nicht.

2. Die Begründung einer dauernden Last durch Übergabe von Geldvermögen zum Zwecke der Schuldentilgung widerspricht dem Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Das ertraglose Geldvermögen wird in diesem Fall nicht in eine Ertrag bringende Wirtschaftseinheit überführt, weil das eingesetzte Vermögen nach erfolgter Schuldentilgung aufgezehrt ist und dem Übernehmer keine Erträge erbringen kann.

6.6.4. Erträge aus einem GmbH-Anteil

Der Anteil an einer Kapitalgesellschaft stellt eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit dar (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Wird eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (GmbH) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, ist für die Ermittlung des erzielbaren Nettoertrages auf die mögliche Gewinnausschüttung, also auf das Jahresergebnis der Gesellschaft abzustellen, das auf die übertragenen Anteile entfällt. Nicht maßgeblich sind somit die tatsächlich ausgeschütteten Gewinne (BFH Urteil vom 21.7.2004, X R 44/01, BStBl II 2005, 133; Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

6.7. Zusammenfassung

Abb.: Leibrenten, abgekürzte bzw. verlängerte Leibrenten

6.8. Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit

Versorgungsleistungen sind regelmäßig nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). In Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit sind regelmäßig nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (Rz. 58 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Abb.: Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit

7. Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages

Damit (als Sonderausgaben abzugsfähige) Versorgungsleistungen vorliegen können, sind noch weitere Voraussetzungen zu prüfen (Rz. 37 ff. des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922):

• Erfüllt der Vertrag die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen (» Verträge zwischen Angehörigen)?

• Sind die Leistungen lebenslänglich und ohne Mindestlaufzeit zu erbringen?

• Ist Gegenstand der Übertragung existenzsicherndes und ausreichend ertragbringendes Vermögen?

• Gehören der Vermögensübernehmer und der Empfänger der Leistungen zum versorgungsbedürftigen Generationenverbund?

Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, so treten die Rechtsfolgen von § 12 Nr. 2 EStG ein, d.h. die Zahlungen sind nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzugsfähig und beim Berechtigten sind die Bezüge nicht steuerbar (§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Der BFH hat mit Urteil vom 19.1.2005 (X R 23/04, BStBl II 2005, 434) diese Auffassung bestätigt. Der für die steuerliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche Rechtsbindungswille muss sich auf sämtliche für den Versorgungsvertrag typusprägende Leistungen – Sach- und Barleistungen – beziehen. Insoweit sind Abweichungen des tatsächlich Durchgeführten vom Vereinbarten steuerschädlich.

Wiederkehrende Leistungen im Zuge einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsrente sind nach einer Entscheidung des FG Münster vom 26.3.2009 (2 K 2204/05 E) beim Zahlungsverpflichteten jedenfalls dann (wieder) als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die Leistungen – nach zwischenzeitlicher Herabsetzung – vereinbarungsgemäß wieder in vollem Umfang erbracht werden. Im Streitfall verpflichtete sich die Klägerin ihren Eltern gegenüber u.a. zu monatlichen Versorgungsleistungen von ca. 500 €. Gut ein Jahr nach Hofübergabe reduzierte die Klägerin die Zahlungen auf die Hälfte. Ab Herbst 2000 erbrachte sie wieder die vollen – vertraglich vereinbarten – Versorgungsleistungen.

Die steuerliche Anerkennung der Versorgungsleistungen setzt eine vereinbarungsgemäße Durchführung des Versorgungsvertrags voraus. Höhe und Zeitpunkt der Zahlungen stehen nicht im Belieben der Beteiligten. Lediglich bei einer grundlegend veränderten Situation – z.B. einer Erhöhung des Versorgungsbedarfs – können Anpassungen erfolgen, ohne die steuerliche Anerkennung zu gefährden. Anders als es die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (Rz. 39, BStBl I 2004, 922) vertritt, hat das FG Münster nunmehr entschieden, dass eine »Rückkehr« des Zahlungsverpflichteten zu einem vertragsgerechten und -üblichen Verhalten jedenfalls für die Zukunft zu einer steuerlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen führe. Eine endgültige steuerliche Versagung des Sonderausgabenabzugs erscheine nur dann gerechtfertigt, wenn die vereinbarungsgemäße Erfüllung der Verpflichtungen beliebig, insbesondere nur kurzfristig erfolge. Die vom FG zugelassene Revision ist beim BFH unter dem Az.: X R 31/09 anhängig (Preessemitteilung vom 15.7.2009, LEXinform 0434284).

Abb.: Prüfungsschema zur steuerlichen Behandlung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe

8. Vertragliche Umwandlung einer Leibrente in eine dauernde Last

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können – nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG – nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

Der steuerrechtliche Begriff der dauernden Last setzt abänderbare Leistungen/Bezüge voraus (BFH Beschluss vom 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Eine solche Vereinbarung kann ausdrücklich geschlossen werden; die Abänderbarkeit kann sich aber auch aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages ergeben.

Die seit jeher von der Rechtsprechung zugelassene Möglichkeit, durch den Ausschluss der Rechte aus § 323 ZPO eine beim Verpflichteten nur mit dem Ertragsanteil abziehbare und beim Berechtigten mit dieser Bemessungsgrundlage steuerbare Leibrente zu vereinbaren, hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 15.7.1991 nicht aus rechtssystematischer Notwendigkeit, sondern aus Gründen gebotener Rechtskontinuität fortgelten lassen. Die zivilrechtliche Rechtsnatur als Altenteilsleistung wird durch eine solche Vereinbarung nicht berührt.

Die Vereinbarung einer Leibrente in einem Übergabevertrag ist insbesondere dann zweckmäßig, wenn und so lange die Beteiligten keine Veranlassung haben, das für den Versorgungsvertrag typische Progressionsgefälle auszunutzen, und wenn der Versorgungsempfänger eine Versteuerung nur mit dem Ertragsanteil wünscht. Ändert sich die Interessenlage der Vertragschließenden, gibt es keinen rechtlich zwingenden Grund, sie auch für die Zukunft an der Vereinbarung einer Leibrente festzuhalten (BFH Urteil vom 3.3.2004, X R 135/98, BStBl II 2004, 824).

Es liegt in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren. Eine Änderung des Vertrages ist anzuerkennen, wenn sie durch nachweisbare Umstände veranlasst ist, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind und wenn diese Umstände eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/ oder eine andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigen (BFH Urteil vom 15.7.1992, X R 165/90, BStBl II 1992, 1020). Wird eine Leibrente – bei unveränderter Fortgeltung der Zahlungsverpflichtung – in eine dauernde Last »umgewandelt«, ist für den Regelfall davon auszugehen, dass die Vertragspartner auf veränderte steuerliche Rahmenbedingungen reagieren. Rechtlich zulässig ist, dass die Vertragsparteien im Rahmen des Abänderungsvertrages die veränderten Entlastungs- bzw. Belastungswirkungen der nunmehr mit ihrem vollen Nennbetrag abziehbaren/steuerbaren Versorgungsleistungen berücksichtigen.

Das vom BFH befürwortete Auslegungsergebnis entspricht der Tendenz der bisherigen BFH-Rechtsprechung insofern, als er das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente) zu einem flexiblen Instrument der Vermögensnachfolge fortentwickelt hat. Insbesondere hat er die »gleitende Vermögensübergabe« in der Weise ermöglicht, dass ein zeitlich befristetes Nutzungsrecht an dem übertragenen Vermögen im ursprünglichen Übergabevertrag oder mittels Vereinbarung der Ablösung gegen wiederkehrende Leistungen zu einem späteren Zeitpunkt in eine private Versorgungsrente übergeleitet wird (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 50/01, BStBl II 2005, 130).

9. Private Veräußerungsgeschäfte

9.1. Beteiligungsveräußerung nach § 17 EStG

Bei der Übertragung von Privatvermögen sind die §§ 17 und 23 EStG zu beachten. Nach § 17 Abs. 1 EStG ist eine Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer (Schenker) an der Gesellschaft mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs wird die Zeit, bis zu der der Rechtsvorgänger beteiligt war, mitgerechnet (beachte Rz. 55 ff. des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist als unentgeltliche Vermögensübertragung keine Veräußerung i.S. von § 17 EStG. Eine Anteilsveräußerung liegt auch dann nicht vor, wenn das Nießbrauchsrecht später abgelöst wird und der Nießbraucher für seinen Verzicht eine Abstandszahlung erhält, sofern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht (Ablehnung des sog. Surrogationsprinzips; BFH Urteil vom 14.6.2005, VIII R 14/04, BStBl II 2006, 15).

9.2. Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG

Bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG beträgt die Spekulationsfrist für Grundstücke zehn Jahre. Bei unentgeltlichen Erwerbern ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Wird ein Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen künftigen Erben übertragen, hat dies keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Folgen. Es treten jedoch für die Zukunft insbesondere Rechtsfolgen ein, als der unentgeltliche Erwerber innerhalb von zehn Jahren unter Einschluss der Besitzzeit des Rechtsvorgängers nicht ertragsteuerfrei veräußern kann.

9.3. Konsequenzen aus der Veräußerung

9.3.1. Wiederkehrende Leistungen als Unterhaltsleistungen

Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten Leistungen zwischen dem Übergeber und Übernehmer dürfen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. Ab dem Zeitpunkt der steuerrechtlichen Zurechnung des Vermögens bei Dritten sind die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen als Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu betrachten.

9.3.2. Wiederkehrende Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen durch den Erwerb eines Ersatzwirtschaftsgutes

Überträgt der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit oder stellt eine solche her, sind die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen (Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

10. Unternehmensübertragungen

Im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird.

Gleiches gilt für die Übertragung von Unternehmen, mit denen Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielt werden, sowie für die Übertragung landwirtschaftlicher Betriebe. Bei Letzteren ist es unerheblich, ob der Gewinn nach § 13a EStG oder nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt wird. Auch bei der Übertragung von GmbH-Anteilen kann in gleicher Weise verfahren werden, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren bzw. sind (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben sowie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Wird im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben einem Unternehmen weiteres begünstigtes Vermögen übertragen, greift die Beweiserleichterung nicht.

Nach Auffassung des Großen Senats (BFH Beschluss vom 12.5.2003, GrS 2/00, BFH/NV 2003, 1484) sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. Dieses Ergebnis folgt daraus, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein »Vermögen« darstellt, das an die nachfolgende Generation übertragen werden könnte.

Entgegen des BFH-Beschlusses vom 12.5.2003 sind Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenen Betriebs erbracht werden können, auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebene Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Mit Urteil vom 20.6.2007 (X R 2/06, BStBl II 2008, 99) nimmt der BFH Stellung zur Betriebsübertragung an fremde Dritte gegen Rentenzahlung an fremde Dritte.

Die Unterscheidung zwischen Veräußerungs- bzw. Erwerbsrente und privater Versorgungsrente wird nach folgenden Grundsätzen getroffen: Übertragen Eltern den Kindern ertragbringendes Vermögen (z.B. Betrieb, Mitunternehmeranteil oder einzelne WG), so ist im Regelfall anzunehmen, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden. Vielmehr wird widerlegbar vermutet, dass die Rente unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insoweit familiären – außerbetrieblichen – Charakter hat.

Unter Fremden besteht hingegen eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Ein Anhaltspunkt für ein entgeltliches Geschäft kann sich auch daraus ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die erzielbaren Erträge übersteigen. Die für die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung kann hingegen z.B. widerlegt sein, wenn der Übernehmer auf Grund besonderer persönlicher (insbesondere familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat (BFH Urteil vom 16.12.1997, IX R 11/94, BStBl II 1998, 718).

Eine unentgeltliche Vermögensübertragung unter Fremden kann aber auch dann gegeben sein, wenn es zwar an einer persönlichen Beziehung zwischen den Vertragsparteien fehlt, aber aus anderen Beweisanzeichen eindeutig zu entnehmen ist, dass die Vertragsbedingungen nicht in Abwägung von Leistung und Gegenleistung vereinbart worden sind. Insoweit kann sich ein Anhaltspunkt auch aus einem Vergleich des Werts des übergebenen Vermögens mit dem Barwert der zugesagten wiederkehrenden Leistungen ergeben (vgl. zu objektiv gleichwertigen Leistungen BFH Urteil vom 27.8.1997, X R 54/94, BStBl II 1997, 813, unter II.5.a; zu lediglich subjektiv als gleichwertig angesehenen Leistungen BFH Urteil vom 16.12.1993, X R 67/92, BStBl II 1996, 669). Die unter Fremden geltende Vermutung für einen entgeltlichen Leistungsaustausch ist umso leichter zu widerlegen, je weiter der Wert des übertragenen Grundstücks und der Barwert der wiederkehrenden Leistungen voneinander abweichen.

11. Vorweggenommene Erbfolge gegen einmalige Entgeltzahlungen

11.1. Übertragung von Privatvermögen

Siehe dazu die Ausführungen in den Rz. 3 bis 23 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464).

Abb.: Übertragung von Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Mit Urteil vom 27.7.2004 (IX R 54/02, BStBl II 2006, 9) hat der BFH entschieden, dass die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auch in den Fällen der gemischten Schenkung der Besteuerung zu Grunde zu legen ist.

Nach dem BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 269) wird aufgrund der BFH-Rechtsprechung vom 27.7.2004 (IX R 54/02, a.a.O.) an der in den Rz. 14 und 47 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464) vertretenen Verwaltungsmeinung nicht mehr festgehalten. Die Rz. 14 und 47 werden durch das BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (a.a.O.) neu gefasst und durch zwei Beispiele erläutert.

Abb.: Übertragung von mehreren WG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

11.2. Übertragung von Betriebsvermögen

11.2.1. Allgemeines

Siehe dazu die Ausführungen in den Rz. 24 bis 41 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464).

Die Übertragung von Betriebsvermögen erfolgt entweder

• als voll entgeltliche Vermögensübertragung oder

• im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

  • durch die Übertragung einzelner WG (Rz. 33 und 34 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464) oder

  • durch die Übertragung eines ganzen Betriebs (Rz. 35 bis 41 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464).

11.2.2. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Die Übertragung einzelner WG erfolgt entweder

• unentgeltlich

  • ohne Gegenleistung bzw.

  • gegen Versorgungsleistungen im Rahmen der Vermögensübergabe (Rz. 25 und 33 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464) oder

• entgeltlich/teilentgeltlich gegen (Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464)

  • Übernahme von Verbindlichkeiten,

  • Abstandszahlungen an den Übergeber,

  • Gleichstellungsgelder an potentielle Miterben.

Abb.: Übertragung einzelner WG des Betriebsvermögens

11.2.3. Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

Während bei der Übertragung von Privatvermögen und einzelnen WG des Betriebsvermögens die Trennungstheorie anzuwenden ist – d.h. die WG sind z.T. entgeltlich und z.T. unentgeltlich erworben – gilt bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die sog. Einheitstheorie.

Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufgespalten werden; die Übertragung ist vielmehr einheitlich zu beurteilen (BFH Beschluss vom 27.9.2006, X B 71/06, BFH/NV 2007, 37).

Siehe auch » Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern sowie das Beispiel in Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464).

Zur Berücksichtigung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG siehe das BMF-Schreiben vom 20.12.2005 (BStBl I 2006, 7 – Abweichung von Rz. 36 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464).

11.3. Mischfälle

Besteht das übertragene Vermögen sowohl aus Privatvermögen als auch aus Betriebsvermögen, sind der steuerlichen Beurteilung die für die jeweiligen Vermögensarten geltenden Grundsätze zu Grunde zu legen. Werden zusammen mit dem Betrieb auch WG des Privatvermögens übertragen, sind vertraglich vereinbarte Einzelpreise für das gesamte Betriebsvermögen einerseits und für das jeweilige WG des Privatvermögens andererseits bis zur Höhe der jeweiligen Verkehrswerte nicht zu beanstanden. Ansonsten ist das Entgelt vorweg nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Betriebsvermögens und der privaten WG aufzuteilen (Neufassung der Rz. 47 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464 durch das BMF-Schreiben vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 269).

12. Beispiele

13. Literaturhinweise

Hinweise und Empfehlungen zu den Beschlüssen des Großen Senats vom 12.5.2003, INF 2003, 825; Kempermann, Versorgungsleistungen bei Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge – Sonderausgaben nur bei voraussichtlich ausreichenden Nettoerträgen, DStR 2003, 1736; Risthaus, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, DB 2003, 2190; Schwind u.a., Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen im Lichte der neuen Rechtsprechung des Großen Senats – Konsequenzen für die Gestaltungspraxis, BB 2004, 74; Spiegelberger, Die Renaissance der vorweggenommenen Erbfolge, DStR 2004, 1105; Schwenke, Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Wandel – Der III. Rentenerlass des BMF vom 16.9.2004 –, DStR 2004, 1679; Schoor, Handlungsbedarf und Gestaltungen bei Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen nach dem neuen Rentenerlass, INF 2004, 828; Geck, Probleme des Rentenerlasses III aus Sicht der Beraterpraxis, DStR 2005, 85; Busch u.a., Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen – Das Stuttgarter Modell für Übertragungen selbstgenutzter Immobilien, FR 2005, 633; Schmidt u.a., Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, NWB Fach 3, 14887; Neufang, Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen, Die steuerliche Betriebsprüfung 2008, 70; Röder, Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, DB 2008, 146; Wälzholz, Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, DStR 2008, 273; Hiller, Die zurückgeführten wiederkehrenden Leistungen, BB 2008, 2097.

14. Verwandte Lexikonartikel

» Besteuerung von Versorgungsleistungen

» Betriebsveräußerung

» Erbengemeinschaft

» Gesamtrechtsnachfolge

» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

» Nießbrauch

» Nutzungsüberlassung einer Wohnung

» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

» Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

» Unentgeltlicher Erwerb

» Vermögensübergabe

» Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen