Werbungskosten

1. Werbungskostenbegriff

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG werden die Einkünfte bei den Überschusseinkunftsarten durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die berufliche Veranlassung von Werbungskosten ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles festzustellen (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 52/03, BStBl II 2007, 317). Nach dem Urteil des BFH vom 18.10.2007 (VI R 62/04, BFH/NV 2008, 358) können Aufwendungen einer Grundschullehrerin für einen Tanzleiterkurs Internationale Folklore als Werbungskosten gem. § 9 EStG abzugsfähig sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für » Fortbildungskosten auseinander. S.a. » Sprachkurse und » Lebensführungskosten.

Aufwendungen für den Besuch allgemein bildender Schulen sind regelmäßig keine Werbungskosten (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/04, BStBl II 2006, 717). Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst die Verschaffung von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben. Es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit. Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist.

Besteht bei Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG (» Lebensführungskosten) ein Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Stpfl. (gemischte Aufwendungen), sind sie insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden. Lässt sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei durchführen oder ist nur schwer erkennbar, ob sie mehr dem Beruf oder mehr der privaten Lebensführung gedient haben, gehört der gesamte Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben (R 12.1. EStR).

Aufwendungen eines Steuerberaters für den Bezug der Frankfurter Allgemeinen Zeitung sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen (s.a. H 12.1 [Tageszeitung] EStH sowie Urteil des Hessischen FG vom 8.5.2008, 13 K 3379/07, LEXinform 5006964).

2. Vorab entstandene Werbungskosten

Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie können schon anfallen, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Großer Senat des BFH Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; BFH Urteil vom 29.7.1986, IX R 206/84, BStBl II 1986, 747). Solch ein Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Stpfl. den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat (BFH Urteile vom 4.6.1991, IX R 30/89, BStBl II 1991, 761; vom 9.2.1993, IX R 42/90, BStBl II 1993, 658; vom 14.2.1995, IX R 95/93, BStBl II 1995, 462).

Wie das FG Köln in seinem Urteil vom 31.3.2008 (14 K 2865/07, EFG 2008, 1192, LEXinform 5007087, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 20/08) feststellt, unterliegen vorweggenommene Werbungskosten denselben Abzugsbeschränkungen wie »laufende« Werbungskosten. Näheres s. » Entfernungspauschale.

Tragen Eltern die Ausbildungskosten für ihr Kind, ist dieser Aufwand steuerrechtlich dem Kind zuzurechnen und im Jahr des Abflusses als (vorweggenommene) Werbungskosten beim Kind zu berücksichtigen (Niedersächsisches FG Urteil vom 24.8.2005, 3 K 220/05, DStRE 2006, 1373).

Aufwendungen eines Zeitsoldaten für den Erwerb eines Verkehrsflugzeugführerscheins im Rahmen einer Fachausbildung sind vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies gilt auch dann, wenn die Schulung die Ausbildung für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins einschließt (BFH Urteil vom 30.9.2008, VI R 4/07, BStBl II 2009, 111).

3. Werbungskosten nach Aufgabe der Vermietungsabsicht

Mit Beschluss vom 25.9.2002 (IX B 4/02, BFH/NV 2003, 160) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nach Aufgabe der Vermietungsabsicht Stellung. Hat ein Stpfl. nicht nur seine Vermietungsabsicht, sondern auch die Vermietungstätigkeit aufgegeben, können nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit Werbungskosten aus der Vermietung und Verpachtung nicht mehr berücksichtigt werden.

Ist ein noch zu errichtendes Gebäude, das ursprünglich der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen sollte, im Zeitpunkt der Fertigstellung und Übergabe an den Stpfl. nicht mehr zum Vermieten bestimmt, können AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht abgezogen werden.

4. Werbungskostenabzug bei einer leer stehenden Wohnung

4.1. Allgemeine Grundsätze

Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung bzw. ein noch nicht vermietetes Objekt können nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Entschluss zur Einkunftserzielung endgültig gefasst und später nicht wieder weggefallen ist. Es muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Ausgaben (Werbungskosten) und den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bestehen. Die Feststellungslast für das Vorliegen dieser Voraussetzungen trägt der Stpfl. Ist die Absicht zur Fremdvermietung nicht anhand objektiver Umstände feststellbar oder besteht diesbezüglich Ungewissheit, entfällt der Werbungskostenabzug.

4.2. Werbungskostenabzug nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit

Der BFH nimmt mit Beschluss vom 25.9.2002 (IX B 4/02, BFH/NV 2003, 160) zur Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 EStG) nach Aufgabe der Vermietungsabsicht Stellung. Hat ein Stpfl. nicht nur seine Vermietungsabsicht, sondern auch die Vermietungstätigkeit aufgegeben, können nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit Werbungskosten aus der Vermietung und Verpachtung nicht mehr berücksichtigt werden.

4.3. Werbungskostenabzug bei Bemühungen um Vermietung

Der Beschluss des BFH vom 25.9.2002 (a.a.O.) wird ergänzt durch die BFH-Urteile vom 9.7.2003 (IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170 und IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382). Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann – selbst wenn er diese zugleich zum Verkauf anbietet – regelmäßig nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. die Wohnung zu einem späteren Zeitpunkt zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BFH Urteil vom 6.5.2003, IX R 89/00, BFH/NV 2004, 1381). Der Stpfl. trägt für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen die Feststellungslast (s.a. BFH Urteil vom 9.7.2003, IX R 102/00, BStBl II 2003, 940). Siehe auch Rz. 24 bis 27 des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933; » Liebhaberei und BFH Urteil vom 14.10.2003, IX R 11/03, BFH/NV 2004, 1384).

Zur Einkünfteerzielungsabsicht bei jahrelangem Leerstand eines Gebäudes hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R 54/08, BStBl II 2010, 124) wie folgt entschieden: Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Stpfl. – will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen – zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder – sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben – für deren Aufgabe. Der BFH musste nicht entscheiden, ob – und ggf. wie lange – die Vermietungsabsicht auch dann fortbestehen kann, wenn das zu vermietende Objekt aufgrund eines strukturellen Überangebots von Immobilienobjekten wegen ungünstiger örtlicher Entwicklungen nicht (mehr) vermietbar ist.

Mit Urteil vom 14.10.2009 (1 K 845/09, EFG 2010, 325, LEXinform 5009341, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 51/09, LEXinform 0927478) hat das FG München zum Nachweis der Vermietungsabsicht bei Leerstand entschieden, dass im Fall eines langjährigen Wohnungsleerstands (10 Jahre) die bloße langjährige erfolglose stereotype Wiederholung von Vermietungsanzeigen beim Beharren des Stpfl. auf die Anforderungen hinsichtlich der Miethöhe wie der Person des Mieters keine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühung darstellt. Ein Werbungskostenabzug scheidet aus.

4.4. Werbungskostenabzug bei einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung

Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leer stehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen. Die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen dienen als Belege (Beweisanzeichen) für die Einkünfteerzielungsabsicht (BFH Urteil vom 28.10.2008, IX R 1/07, BFH/NV 2009, 68, LEXinform 0587902).

5. Fahrtkosten bei Vermietungseinkünften

Die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 3 EStG). Dies ist dann der Fall, wenn der Stpfl. seinen umfangreichen Grundbesitz von einem Büro aus verwaltet.

Allerdings sind Aufwendungen für gelegentliche Fahrten zu dem vermieteten Grundstück als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen (R 21.2 Abs. 4 Satz 4 EStR). Die Fahrtaufwendungen sind entsprechend einer vorübergehenden » Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen. Entsprechend der Regelung des R 9.5 Abs. 1 LStR sind die Fahrtkosten mit den tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Bei der Pkw-Nutzung können die pauschalen Kilometersätze des H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH berücksichtigt werden. Danach sind 0,30 € pro gefahrenem Kilometer als Werbungskosten anzusetzen.

Errichtet der Stpfl. ein Gebäude teilweise in Eigenleistung, sind die ihm hierbei entstehenden Kosten für Fahrten zur Baustelle nicht mit den Pauschbeträgen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern in tatsächlicher Höhe den Herstellungskosten zuzurechnen (BFH Urteil vom 10.5.1995, IX R 73/91, BStBl II 1995, 713).

6. Aufwendungen zur Beendigung einer gescheiterten Investition

Auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Stpfl. sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende Veranlassung überlagert wird (BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 3/04, BStBl II 2006, 258). In Fortsetzung des BFH Urteils vom 15.11.2005 hat der BFH mit Urteil vom 7.6.2006 (IX R 45/05, BStBl II 2006, 803) wie folgt entschieden: Leistet der Käufer eines Mietobjekts an den Verkäufer infolge einer Vertragsaufhebung Schadensersatz, um sich von seiner gescheiterten Investition zu lösen, so kann er seine Aufwendungen als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten absetzen (s.a. Literaturhinweise).

7. Zinsen zur Finanzierung von Lebensversicherungsbeiträgen

Schuldzinsen, die durch die Einkünfteerzielung – in der Regel aus Vermietung und Verpachtung – veranlasst sind, sind als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Dient eine Kapitallebensversicherung der Rückzahlung von Darlehen, die zum Erwerb von Mietgrundstücken aufgenommen worden sind, so sind die Zinsen für ein zur Finanzierung der Versicherungsbeiträge aufgenommenes Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH Urteil vom 25.2.2009, IX R 62/07, BStBl II 2009, 459).

Schließt der Erwerber eines Grundstücks zur Sicherung des Kaufpreises eine Risikolebensversicherung ab, so führen zwar die Prämien selbst nach ständiger Rechtsprechung nicht zu Werbungskosten (BFH Urteil vom 7.8.1990, IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94); anders verhält es sich aber mit den Schuldzinsen, die der Erwerber aufwenden muss, weil er die Prämienzahlungen durch Darlehen finanziert hat. Während mit den Versicherungsbeiträgen die Anschaffungsdarlehen getilgt werden und sie deshalb zum privaten Vermögensbereich des Darlehensnehmers zählen, dienen die genannten Schuldzinsen der Finanzierung der Tilgung der Anschaffungskosten und sind deshalb in gleicher Weise zu beurteilen wie Schuldzinsen für ein Anschaffungsdarlehen. Entscheidet sich der Steuerpflichtige – anstelle einer Langfristfinanzierung allein durch Darlehen – für eine kürzere Laufzeit der Finanzierung unter Einsatz von Kapitallebensversicherungen, so würde seine Finanzierungsfreiheit in unverhältnismäßiger Weise eingeschränkt, wenn der wegen der kürzeren Finanzierungszeit höhere Finanzierungsaufwand nicht realitätsgerecht berücksichtigt würde (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 36/2009 vom 29.4.2009, LEXinform 0434016).

8. Beratungskosten für die Anschaffung einer Vermögensanlage

Beratungskosten für die Anschaffung einer Vermögensanlage (Kapitalgesellschaft) gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Als Nebenkosten des Erwerbs stellen diese Aufwendungen Anschaffungskosten der Beteiligung dar (BFH Urteil vom 20.4.2004, VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597).

9. Beratungskosten für die Beendigung einer Vermögensanlage

Hat der Erbbaurechtsverpflichtete bei Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses Gutachterkosten für die Ermittlung der Entschädigung nach § 27 Abs. 1 ErbbauV zu tragen, so kann er diese nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen (BFH Urteil vom 28.3.2007, IX R 46/05, BFH/NV 2007, 1490). Die Sachverständigenkosten stellen keine nachträglichen Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) im Zusammenhang mit ihrer Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) dar. Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegen vor, wenn die jeweiligen Aufwendungen objektiv in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit stehen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung ausgeführt wurden. Lediglich bei noch auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist dabei typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 10.10.2000 IX R 15/96, BStBl II 2001, 787). Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, d.h. in der Regel bis zum Ende des Mietverhältnisses, dauert seine Vermietungstätigkeit an. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind mithin nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst. Nicht um Werbungskosten handelt es sich bei Aufwendungen, die der Vermieter nach Beendigung des Mietverhältnisses auf das Mietobjekt oder sein sonstiges Privatvermögen tätigt.

10. Werbungskosten bei Bezug von Sozialversicherungsrenten

10.1. Verwaltungsregelung

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.9.2002 (S 2212 A – 2 – St II 27; DB 2002, 2409) regelt ausführlich den Werbungskostenabzug (§ 9 Abs. 1 EStG) bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten.

10.2. Abzugsfähige Aufwendungen

10.2.1. Rechtsberatungs- und Prozesskosten

Rechtsberatungs- und » Prozesskosten, die im Zusammenhang mit Ansprüchen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen entstehen, sind als Werbungskosten zu berücksichtigen. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Kosten während des Bezugs von Rentenleistungen, im Zusammenhang mit der Beantragung oder schon vor der Beantragung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung aufgewendet werden. Entscheidend ist, dass die Aufwendungen durch die (künftige) Erzielung von Einkünften veranlasst sind.

10.2.2. Schuldzinsen

Schuldzinsen für einen Kredit, der zur Nachentrichtung freiwilliger Beiträge zur Angestelltenversicherung aufgenommen worden ist (BFH Urteil vom 21.7.1981, VIII R 32/80, BStBl II 1982, 41), sind als Werbungskosten zu berücksichtigen. Während die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Nachzahlungsbetrag selbst lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG innerhalb der dort genannten Grenzen als » Sonderausgaben abzugsfähig sind, können die Schuldzinsen in voller Höhe abgezogen werden.

10.2.3. Gewerkschaftsbeiträge

Gewerkschaftsbeiträge dienen auch bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Rentenbezüge, da die von den Gewerkschaften geleistete Tarifarbeit wegen der Orientierung der jährlichen Rentenanpassung an der durchschnittlichen Zuwachsrate bei Löhnen und Gehältern mittelbar auch den Rentenbeziehern zugute kommt und das Betreuungsangebot der Gewerkschaften (sachkundige Beratung in arbeits- und sozialrechtlichen Fragen, Rechtsschutz) auch für die nicht mehr berufsaktiven Mitglieder gilt. Das darüber hinausgehende Angebot der Gewerkschaften (z.B. Urlaubs- und Freizeitgestaltung, Gewährung von Versicherungsschutz, Gewerkschaftszeitung), das gegen die Abzugsfähigkeit der Beiträge sprechen könnte, ist von untergeordneter Bedeutung und kann deshalb bei der steuerlichen Würdigung vernachlässigt werden. Bei Bediensteten, die zuerst in einem Angestelltenverhältnis standen und später in ein Beamtenverhältnis übernommen wurden und daher neben der Sozialversicherungsrente auch eine Beamtenpension beziehen, sind die Gewerkschaftsbeiträge entsprechend den Bruttoeinnahmen aus der Beamtenpension und der Sozialversicherungsrente aufzuteilen und bei den jeweiligen Einkunftsarten als Werbungskosten abzugsfähig.

10.2.4. Abzugshöhe

Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die vorbezeichneten Aufwendungen – sofern ihre Abzugsfähigkeit dem Grunde nach feststeht – in voller Höhe und nicht nur in der Höhe des bei den Einnahmen anzusetzenden Ertragsanteils (BFH Urteil vom 23.1.1991, X R 37/86, BStBl II 1991, 398; BFH Urteil vom 5.5.1993, X R 128/90, BStBl II 1993, 867) abgezogen werden können.

11. Vertragsstrafen

Die Zahlung einer in einem Ausbildungsverhältnis begründeten Vertragsstrafe kann zu Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten oder Betriebsausgaben) führen (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/05, BStBl II 2007, 4).

12. Bewährungsauflagen zur Schadenswiedergutmachung

Bewährungsauflagen zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens können als Werbungskosten abgezogen werden. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG greift nicht, wenn das Strafgericht dem Stpfl. zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens eine Geldauflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB erteilt. § 12 Nr. 4 EStG begründet nur für Auflagen und Weisungen ein Abzugsverbot, die als strafähnliche Sanktionen die Aufgabe haben, Genugtuung für das begangene Unrecht zu schaffen. Ausgleichszahlungen an das geschädigte Tatopfer fallen dagegen nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG. Solche Zahlungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Der Anwendungsbereich des § 12 Nr. 4 EStG wird nicht dadurch eröffnet, dass die Auflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, den durch die Tat verursachten Schaden wiedergutzumachen, zugleich der Genugtuung für das begangene Unrecht dient (BFH Urteil vom 15.1.2009, VI R 37/06, BFH/NV 2009, 822, LEXinform 0587465; Pressemitteilung des BFH Nr. 34/09 vom 8.4.2009, LEXinform 0432978).

13. Geldbuße bzw. strafrechtliche Geldauflage

Mit Urteil vom 22.6.2008 (VI R 47/06, BStBl II 2009, 151) hat der BFH Folgendes entschieden: Eine GmbH hatte die Zahlung eines Bußgelds und einer Geldauflage übernommen, die gegen ihren Geschäftsführer verhängt worden waren. Dem Geschäftsführer war vorgeworfen worden, gegen Vorschriften des Lebensmittelrechts durch Umetikettieren von Waren verstoßen zu haben. Ihm war deshalb ein Bußgeld von insgesamt ca. 8 500 € auferlegt worden. Außerdem war ein Strafverfahren gegen ihn gegen Auflage einer Zahlung von 31 000 € eingestellt worden. Der Geschäftsführer muss die von der GmbH übernommenen Beträge danach als Arbeitslohn versteuern.

Er kann auch nicht zugleich einen Abzug der Buße als Werbungskosten erreichen. Der BFH hat darauf hingewiesen, dass der ArbN Bußgeld oder Geldauflage nicht als Werbungskosten abziehen kann, selbst wenn die Zahlungsverpflichtung Folge schuldhafter Handlungen ist, die im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung des ArbN liegen. Denn nach ausdrücklicher Regelung im EStG sind die von einer Behörde der Bundesrepublik Deutschland festgesetzten Geldbußen nicht als Werbungskosten abziehbar. Auch ein Werbungskostenabzug von Geldauflagen i.S.d. § 153a der Strafprozessordnung scheidet aus, soweit diese Auflagen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen (Pressemitteilung des BFH Nr. 108/08 vom 19.11.2008, LEXinform 0174749).

14. Bewirtungsaufwendungen von Arbeitnehmern

Bewirtungsaufwendungen, die einem Offizier für einen Empfang aus Anlass der Übergabe der Dienstgeschäfte (Kommandoübergabe) und der Verabschiedung in den Ruhestand entstehen, können als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 52/03, BStBl II 2007, 317). Der persönliche Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG ist bei einem ArbN nur eröffnet, wenn dieser selbst als bewirtende Person auftritt (BFH Urteil vom 19.6.2008, VI R 48/07, BStBl II 2008, 870). Im Urteilsfall trat der ArbG des Stpfl. als Gastgeber auf. Die vom Stpfl. getragenen Aufwendungen waren deshalb in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Bewirtungsaufwendungen eines angestellten Geschäftsführers mit variablen Bezügen anlässlich einer ausschließlich für Betriebsangehörige im eigenen Garten veranstalteten Feier zum 25-jährigen Dienstjubiläum können Werbungskosten sein (BFH Urteil vom 1.2.2007, VI R 25/03, BStBl II 2007, 459). In weiteren Urteilen bestätigt der BFH seine Rechtsprechung, nach der Bewirtungsaufwendungen eines ArbN Werbungskosten sein können (BFH Urteil vom 12.4.2007, VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643 und vom 19.6.2008, VI R 33/07, BStBl II 2009, 11). Der berufliche Anlass der Bewirtung gilt nicht schon dann als nachgewiesen, wenn die in § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG geforderten Angaben über die näheren Umstände der Bewirtung durch den Stpfl. gemacht worden sind. Insoweit sind die zu treffenden Angaben eine notwendige, aber noch keine hinreichende Bedingung für den Werbungskostenabzug.

Bei der Würdigung, ob Aufwendungen eines ArbN für Bewirtung und Werbegeschenke beruflich veranlasst sind, kann eine variable, vom Erfolg seiner Arbeit abhängige Entlohnung ein gewichtiges Indiz darstellen. Liegt indessen eine derartige Entlohnung nicht vor, so verlieren Aufwendungen nicht ohne weiteres ihren beruflichen Charakter; der Erwerbsbezug kann sich auch aus anderen Umständen ergeben (BFH Urteil vom 24.5.2007, VI R 78/04, BStBl II 2007, 721). Dem beruflichen Veranlassungszusammenhang der Bewirtungsaufwendungen steht nicht entgegen, dass der ArbN keine erfolgsabhängigen Einnahmen erzielt (BFH Urteil vom 6.3.2008, BFH/NV 2008, 1316, LEXinform 0588003).

Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.2.2009 (5 K 1666/08, LEXinform 5007995) sind unter bestimmten Voraussetzungen Bewirtungskosten eines Bereichsleiters für die Jahresabschlussfeier seiner Abteilung steuerlich absetzbar. Die von einem Abteilungs- bzw. Bereichsleiter getragenen Bewirtungskosten für die Jahresabschlussfeier seiner Abteilung können beruflich veranlasst und daher in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig sein, da die Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht greift, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt. In diesem Sinne hatte bereits der BFH mit Urteil vom 10.7.2008 (VI R 26/07, BFH/NV 2008, 1831, LEXinform 0588402) entschieden. Der Anlass einer Feier ist nicht das allein entscheidende Kriterium für die Beurteilung der beruflichen oder privaten Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen. Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses kann sich aus den übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben, dass die Aufwendungen für die Feier beruflich veranlasst sind. Die Kosten eines Empfangs im Anschluss an eine Antrittsvorlesung können ebenso beruflich veranlasst sein wie die Aufwendungen für ein Betriebsfest. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG greift nicht, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt (s.a. R 4.10 Abs. 7 EStR). Nach dem BFH-Urteil vom 19.6.2008 (VI R 48/07, BStBl II 2008, 870) ist der persönliche Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG bei einem ArbN nur eröffnet, wenn dieser selbst als bewirtende Person auftritt. Mit Urteil vom 19.6.2008 (VI R 33/07, BStBl II 2009, 11) stellt der BFH klar, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auch nicht greift, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt. Dies gilt insbesondere für solche Mitarbeiter, die ihm unterstellt sind und die durch ihre Zu- und Mitarbeit Einfluss auf die Höhe der variablen Bezüge des Bewirtenden nehmen. Derartige Umstände führen nach Auffassung des BFH nicht dazu, dass bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG die Bewirtung aus der Sicht des (leitenden) ArbN »geschäftlich veranlasst« ist. Denn ein solcher ArbN verhält sich insoweit wie ein bewirtender ArbG. Ein ArbG will seine ArbN, die durch ihre Arbeitsleistung zum wirtschaftlichen Erfolg des Betriebs beitragen, durch eine Bewirtung zu nachhaltiger und engagierter Mitarbeit motivieren. Nicht anders verhält sich ein ArbN, der insbesondere ihm untergeordnete, beim gleichen ArbG beschäftigte ArbN bewirtet, um den wirtschaftlichen Erfolg der von ihm geleiteten Abteilung zu sichern und damit jedenfalls mittelbar seine variablen Bezüge zu erhalten oder zu steigern. Deshalb ist auch bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auf Werbungskosten die Abzugsbeschränkung auf die Bewirtung von Personen bezogen, die nicht ArbN des gleichen ArbG sind.

Mit Vfg. vom 1.9.2009 (S 2350 – 32 – StO 217, LEXinform 5232320) nimmt die OFD Hannover zum Abzug von Bewirtungskosten als Werbungskosten auf Grund der neuesten BFH-Rechtsprechung ausführlich Stellung.

15. Dienstkleidung

Aufwendungen für die Anschaffung, Instandsetzung und Reinigung von Bekleidung sind grundsätzlich nicht den Werbungskosten, sondern den gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht berücksichtigungsfähigen Kosten für die allgemeine Lebensführung zuzurechnen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Bekleidung nahezu ausschließlich während der Berufsausübung getragen wird (BFH Urteil vom 20.11.1979, VI R 143/77, BStBl II 1980, 73 zum Trachtenanzug eines Restaurant-Geschäftsführers), als auch dann, wenn die bürgerliche Kleidung durch die berufliche Tätigkeit verschmutzt worden seien sollte, es sei denn, diese Verschmutzung wäre ausnahmsweise von einer gewöhnlichen Verschmutzung nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzbar (BFH Urteil vom 24.7.1981, VI R 171/78, BStBl II 1981, 781).

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG nur dann, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt. In diesem Fall sind nicht nur die Anschaffungskosten, sondern auch sonstige Aufwendungen zur Instandhaltung oder zur Reinigung als Werbungskosten zu qualifizieren (Akzessorietät der Folgekosten BFH Urteile vom 9.3.1979, VI R 171/77, BStBl II 1979, 519 und vom 23.2.1990, VI R 149/87, BFH/NV 1990, 765).

Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 19.1.1996, VI R 73/94, BStBl II 1996, 202 und BFH Beschluss vom 6.6.2005, VI B 80/04, BFH/NV 2005, 1792) gehören solche Kleidungsstücke zur typischen Berufskleidung, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und geeignet und wegen der Eigenart des Berufs nötig sind (wie etwa bei Amtstrachten, Uniformen, Kittel und Schutzkleidung). Die Qualifizierung eines Kleidungsstückes als typische Berufskleidung scheidet dann aus, wenn seine Benutzung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen liegt. Die der Lebensführung zuzuordnende Funktion der Kleidung ergibt sich nicht allein aus ihrer Verwendung außerhalb des Dienstes, sondern sie folgt daraus, dass Kleidung unabhängig von privaten oder beruflichen Anlässen zunächst einmal der Bedeckung menschlicher Blöße dient, sodass es bei der Qualifizierung nicht entscheidend darauf ankommt, ob die jeweiligen Kleidungsstücke im konkreten Fall auch außerhalb genutzt worden sind.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 28.4.2009 (12 K 839/08, LEXinform 5008924) entschieden, dass Reinigungs- und Bügelkosten für Dienstkleidung eines Straßenbahnwagenfahrers keine Werbungskosten sind. Unterscheidet sich eine Dienstkleidung von bürgerlicher Kleidung überwiegend nur durch ein unauffälliges, 1,5 cm × 4 cm großes Firmenemblem auf der Brust, so handelt es sich noch nicht um »typische Berufskleidung«, sondern um Privatkleidung. Der Abzug von Reinigungskosten als Werbungskosten scheidet aus.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 19.2.2002 (1 K 6432/00 E, EFG 2002, 670) sind die Kosten für die Reinigung von Dienstbekleidung mit 0,74 € je Waschgang und mit 102,26 € jährlich zu schätzen.

16. Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug bei Überschuss- und Gewinneinkünften eines Steuerpflichtigen

Erzielt ein Stpfl. – ein als angestellter Assessor und als selbstständiger Rechtsanwalt tätiger Jurist – sowohl Einnahmen aus selbstständiger als auch aus nichtselbstständiger Arbeit, so sind die durch diese Tätigkeiten veranlassten Aufwendungen den jeweiligen Einkunftsarten, gegebenenfalls nach einer im Schätzungswege vorzunehmenden Aufteilung der Aufwendungen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen. Sind die Werbungskosten niedriger als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, so ist dieser in voller Höhe anzusetzen. Der Stpfl. kann keine beliebige Bestimmung treffen und auf diese Weise neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag sämtliche nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen (BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 76/05, BStBl II 2008, 937).

17. Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe der steuerfreien Abgeordnetenpauschale

Zur Begünstigung der Abgeordneten des Deutschen Bundestages bzw. der Landtage durch eine steuerfreie Kostenpauschale hat der BFH mit Urteilen vom 11.9.2008 (VI R 13/06, BFH/NV 2008, 1933, LEXinform 0587358, – Deutscher Bundestag –, Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. BVerfG: 2 BvR 2228/08 – LEXinform 0179414; VI R 63/04, BFH/NV 2008, 2018, LEXinform 0585990, – Landtage –) entschieden. Nähere Ausführungen s. » Abgeordnetenbezüge.

Ein Mustereinspruch gegen die Ablehnung der pauschalen Anerkennung beruflich veranlasster Aufwendungen i.H.d. nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 AbgG steht unter LEXinform 0922177 zur Verfügung.

18. Werbungskosten bei Kapitalerträgen

Die Werbungskosten werden mit dem Sparer-Pauschbetrag von 801 € pro Jahr und Person (1 602 € bei zusammenveranlagten Ehepaaren) abgegolten (§ 20 Abs. 9 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt selbst dann, wenn tatsächlich mehr als 801 € an Werbungskosten angefallen sind. Damit können Konto- und Depotgebühren, Verwaltungsgebühren, aber auch Schuldzinsen nicht mehr abgezogen werden. Besonders betroffen von der Streichung des tatsächlichen Werbungskostenabzugs sind Steuerzahler, die zur Finanzierung ihrer Kapitalanlage einen Kredit aufgenommen haben. Diese Zinsen für die Finanzierung können seit dem Jahr 2009 nicht mehr steuermindernd berücksichtigt werden. Damit werden Werbungskosten, die im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage und Werbungskosten, welche im Zusammenhang mit einer anderen Einnahmeart entstehen, unterschiedlich behandelt. Ob diese Ungleichbehandlung gegen den Gleichheitssatz und das Gebot der Folgerichtigkeit verstößt, soll nun in einem Musterverfahren des BdSt (Bund der Steuerzahler) überprüft werden. Dazu wurde eine Sprungklage beim FG Münster erhoben (Az. 6 K 1847/10 E; Pressemitteilung des BdSt vom 28.5.2010, LEXinform 0435303).

19. Literaturhinweise

Hagen u.a., Kosten einer Vertragsaufhebung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 7.6.2006 –, DStR 2006, 1973; Stein, Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für leer stehende Immobilien und unbebaute Grundstücke bei Vermietungsabsicht, INF 2006, 349; Hamdan u.a., Die Verfassungswidrigkeit des begrenzten Werbungskostenabzugs im Halbeinkünfteverfahren? – Zugleich eine Besprechung des BFH-Urteils vom 19.6.2007, VIII R 69/05 –, DStZ 2007, 730.