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1. Allgemeiner Überblick

Die §§ 233 ff. AO regeln die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Steuerliche Nebenleistungen werden nicht verzinst. In folgenden Fällen können Zinsen erhoben werden:

• Zinsen von Steuernachforderungen und Steuererstattungen gem. § 233a AO (Vollverzinsung);

• Stundungszinsen gem. § 234 AO;

• Zinsen von hinterzogenen Steuern gem. § 235 AO (» Steuerhinterziehung, » Selbstanzeige);

• Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge gem. § 236 AO;

• Zinsen bei » Aussetzung der Vollziehung.

Alle Zinsen betragen für jeden vollen Monat des jeweiligen Zinslaufs 1,5 %. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag gerundet (§ 238 Abs. 2 AO).

Zinsen werden durch schriftlichen Bescheid festgesetzt. Die Festsetzung erfolgt aber nur dann, wenn die Zinsen mindestens 10 € betragen (§ 239 Abs. 2 AO). Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Stpfl. abgerundet festzusetzen.

Nach Ablauf der Festsetzungsfrist von einem Jahr können Zinsen nicht mehr festgesetzt werden. Der Anspruch auf festgesetzte Zinsen erlischt durch Zahlungsverjährung, ggf. aber schon früher mit dem Erlöschen des Hauptanspruchs (§ 232 AO).

2. Die Vollverzinsung gem. § 233a AO

2.1. Zinsberechnung

Die Vollverzinsung soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern trotz gleichen gesetzlichen Entstehungszeitpunkts zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und erhoben werden. Die Zinsfestsetzung wird regelmäßig mit dem Steuerbescheid verbunden. Die Verzinsung ist beschränkt auf die ESt, KSt, USt und GewSt. Von der Verzinsung ausgenommen sind Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO). § 233a AO beschränkt sich auf die Verzinsung der Ansprüche der in Abs. 1 aufgeführten Steuern. Der Regelungsbereich des § 233a AO bezieht sich nicht auf Steuervergütungen (BFH Urteil vom 23.2.2006, III R 66/03, BStBl II 2006, 741). So ist der Anspruch auf Investitionszulage nicht zu verzinsen.

Der Zinslauf beginnt im Regelfall 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Grundsätzlich werden Steuerfestsetzungen am Tag der Bekanntgabe des Steuerbescheids wirksam (§ 122 Abs. 1 i.V.m. § 124 AO). Der Lauf der Zinsen gem. § 233a AO endet mit Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe des Steuerbescheids zur Post (Bekanntgabe des Verwaltungsaktes i.S.d. § 122 Abs. 2 AO), auch wenn der Steuerbescheid tatsächlich früher zugeht (BFH Urteil vom 13.12.2000, X R 96/98, BStBl II 2001, 274). Bei USt-Erklärungen mit einem Unterschiedsbetrag zuungunsten des Stpfl. endet der Zinslauf grundsätzlich am Tag des Eingangs der » Steueranmeldung (§ 168 Satz 1 AO).

Soweit die Steuerfestsetzung auf der erstmaligen Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder eines Verlustrücktrages (» Verlustabzug) beruht, beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

Bemessungsgrundlage für die Zinsberechnung ist der Unterschied zwischen der festgesetzten Steuer abzüglich anzurechnender Steuerabzugsbeträge und dem Vorauszahlungssoll. Maßgebend sind die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 AO).

2.2. Zu Unrecht nicht ausgezahltes Steuerguthaben

Ein zu Unrecht nicht ausgezahltes Steuerguthaben kann nach dem BFH (Urteil vom 16.12.2009, I R 48/09) weder nach § 233a AO noch nach einer anderen Vorschrift verzinst werden. Der Abgabenordnung lässt sich kein allgemeiner Grundsatz des Inhalts entnehmen, dass Ansprüche des Steuerpflichtigen aus dem Steuerschuldverhältnis stets zu verzinsen sind. § 233 Satz 1 AO bestimmt im Gegenteil, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst werden, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Für die Zinsberechnung nach § 233a AO spielt es keine Rolle, ob und inwieweit Steuerbeträge gestundet sind.

2.3. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Erstattungszinsen

Gesetzliche Zinsen, die das Finanzamt aufgrund von Einkommensteuererstattungen an den Steuerpflichtigen zahlt (sog. Erstattungszinsen) sollen nach dem BFH-Urteil vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917), womit die Rechtsprechung teilweise geändert wurde, nicht der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie auf Steuern entfallen, die gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind.

Bis 1999 konnten Nachzahlungszinsen, die der Steuerpflichtige an das Finanzamt zu zahlen hatte, als Sonderausgaben abgezogen werden. Nachdem diese Regelung ersatzlos entfallen war, mussten die Erstattungszinsen nach wie vor versteuert werden, während die Nachzahlungszinsen nicht mehr abgezogen werden durften. Das war bei vielen Steuerpflichtigen auf Unverständnis gestoßen. Nach der Änderung der Rechtsprechung sind nun gesetzliche Zinsen, die im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und FA für Einkommensteuernachzahlungen oder -erstattungen entstehen, insgesamt steuerrechtlich unbeachtlich.

Im Streitfall machte ein Steuerpflichtiger, der aufgrund desselben Einkommensteuerbescheids nicht abziehbare Nachzahlungszinsen an das FA zu leisten und zugleich vom FA bezogene Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern hatte, in erster Linie geltend, das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig.

Der BFH hat dieses gesetzliche Abzugsverbot als verfassungsgemäß bestätigt, aber die Beurteilung von Erstattungszinsen teilweise geändert. Erstattungszinsen wurden bisher in jedem Fall als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen angesehen. Der Steuerpflichtige überlasse dem Finanzamt mit der letztlich nicht geschuldeten (und deshalb später zu erstattenden) Steuerzahlung Kapital zur Nutzung und erhalte dafür als Gegenleistung vom Finanzamt die Erstattungszinsen. An dieser Rechtsprechung hält der BFH im Grundsatz zwar fest. Das gilt jedoch nicht, wenn die Steuer wie hier die Einkommensteuer und darauf entfallende Nachzahlungszinsen gemäß § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen und damit dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind mit der Folge, dass die Steuererstattung beim Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen führt. Diese gesetzliche Wertung strahlt auf die damit zusammenhängenden Zinsen in der Weise aus, dass Erstattungszinsen ebenfalls nicht steuerbar sind.

Der Gesetzgeber hat auf diese Entscheidung im Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) insoweit reagiert, als § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG um folgenden Satz 3 ergänzt wurde: »Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO sind Erträge im Sinne des Satzes 1«. Damit werden die Finanzämter die Zinsen nach wie vor der Besteuerung unterwerfen.

3. Stundungszinsen

Nach § 234 Abs. 1 AO werden Stundungszinsen für die Dauer der gewährten Stundung erhoben. Ihre Höhe ändert sich nicht, wenn der Stpfl. vor oder nach dem Zahlungstermin zahlt, der in der Stundungsverfügung festgelegt ist (Sollverzinsung). Die Stundungszinsen sind grundsätzlich zusammen mit der letzten Rate zu erheben. Der Zinslauf beginnt an dem ersten Tag, für den die Stundung wirksam wird und endet mit Ablauf des letzten Tages, für den die Stundung ausgesprochen worden ist.

Der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart ist auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abzurunden.

Auf die Erhebung von Stundungszinsen kann gem. § 234 Abs. 2 AO im Einzelfall aus Billigkeitsgründen verzichtet werden. Ein solcher Verzicht kann z.B. in Betracht kommen:

• bei Katastrophenfällen,

• bei längerer dauernder Arbeitslosigkeit des Steuerschuldners,

• bei Stundung für einen Stpfl., der bisher seinen steuerlichen Pflichten, insbesondere seinen Zahlungspflichten, pünktlich nachgekommen ist und der in der Vergangenheit nicht wiederholt Stundungen in Anspruch genommen hat. In diesen Fällen kommt ein Verzicht auf Stundungszinsen in der Regel nur in Betracht, wenn für einen Zeitraum von nicht mehr als drei Monaten gestundet wird und der insgesamt zu stundende Betrag 5 000 € nicht übersteigt.

4. Verzinsung von hinterzogenen Steuern

Nach § 235 AO sind hinterzogene Steuern (» Steuerhinterziehung) zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt mit dem Eintritt der Verkürzung (bei Vollendung der Tat) und endet mit der Zahlung der hinterzogenen Steuern (Hinterziehungszinsen). Für Zeiträume, in denen Säumniszuschläge entstehen, Stundung oder Aussetzung gewährt werden, werden keine Hinterziehungszinsen berechnet.

5. Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge

Voraussetzung für die Zahlung von Erstattungszinsen an den Stpfl. ist nach § 236 AO, dass eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt – oder erhöht – wird. Die Steuerherabsetzung muss durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung erfolgt sein. Zu verzinsen ist nur der zu viel entrichtete Steuerbetrag oder die zu wenig gewährte Steuervergütung. Der Zinszeitraum beginnt am Tag der Rechtshängigkeit und endet am Tag der Auszahlung.

5.1. Beginn der Festsetzungsfrist

Zahlt die Familienkasse während des Klageverfahrens das begehrte Kindergeld aufgrund eines außergerichtlichen Eilverfahrens vorläufig aus, beginnt die Frist für die Festsetzung von Prozesszinsen nicht mit Ablauf des Jahres der Auszahlung i.S.d. § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO, sondern erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch auf Prozesszinsen entsteht. Erlässt die Familienkasse im weiteren Verlauf des Verfahrens den beantragten Kindergeldbescheid, entsteht der Anspruch auf Prozesszinsen gem. § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO zu dem Zeitpunkt, zu dem sich der Rechtsstreit aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten erledigt (BFH Urteil vom 25.1.2007, III-R-85/06, LEXinform 5004360).

5.2. Zinsschaden

Der u.a. für Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerfragen zuständige 4. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf (4 K 885/10) hat entschieden, dass der Zinsanspruch nach § 236 Abs. 1 AO – ebenso wie § 291 BGB – nicht voraussetzt, dass der Gläubiger tatsächlich einen Zinsschaden erlitten hat. Insbesondere komme es nach § 236 AO nicht darauf an, ob der Gläubiger des Anspruchs auf Erstattung von (Einfuhr-)Umsatzsteuer tatsächlich wegen der sich an die Erstattung anschließenden Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung mit einer Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO rechnen müsse. Im Streitfall hatte das beklagte Hauptzollamt von der Klägerin mehr als 2 Mio. € Einfuhrumsatzsteuer nacherhoben. Die Klägerin zahlte den Betrag, erhob aber nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Der Senat gab der Klage statt und hob den Bescheid des beklagten Hauptzollamts auf. Das Urteil wurde rechtskräftig. Die Klägerin beantragte daraufhin die Festsetzung von über 150 000 € Prozesszinsen. Diesen Antrag lehnte das beklagte Hauptzollamt ab und führte dazu aus, § 236 AO setze voraus, dass dem Gläubiger des Erstattungsanspruchs auch tatsächlich ein Zinsschaden entstanden sei. Die Klägerin habe die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer aber als Vorsteuer in ihrer beim Finanzamt abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung geltend gemacht. Ein Zinsschaden könne ihr deshalb allenfalls für den Zeitraum von der Abbuchung des Steuerbetrags bis zur Gutschrift des vom Finanzamt gezahlten Erstattungsbetrags entstanden sein. Das Finanzgericht Düsseldorf folgte dieser Argumentation nicht. Weder Wortlaut noch Zweck des § 236 Abs. 1 AO setze voraus, dass der Gläubiger tatsächlich einen Zinsschaden erlitten habe.

6. Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung

Soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt haben, ist gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Die Zinsen werden nach § 237 Abs. 2 AO vom Tag des Eingangs des Einspruchs bzw. der Rechtshängigkeit der Klage oder des späteren Beginns der » Aussetzung der Vollziehung bis zu dem Tag erhoben, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet.

§ 237 Abs. 5 AO ordnet an, dass ein Zinsbescheid nicht aufzuheben oder zu ändern ist, wenn der Steuerbescheid nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Auch wenn die Regelung allgemein die Situation einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Steuerbescheids nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens anspricht, ordnet sie als Rechtsfolge lediglich an, dass dies keine Aufhebung oder Änderung des Zinsbescheids auslöst. Für den Fall der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens, aber vor Erlass des Zinsbescheids sieht § 237 Abs. 5 AO dagegen keine Rechtsfolge vor. Daher gilt hier weiterhin der Grundsatz der Akzessorietät der Aussetzungszinsen mit der Folge, dass im Zinsbescheid eine niedrigere Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen ist (Finanzgericht Münster vom 4.8.2009, 9-K-1268/07-K, LEXinform 5009275).

7. Literaturhinweise

Gahbler, Zinsen und Säumniszuschläge, Steuer & Studium 2005, 354.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

» Schuldzinsen