KONZ Steuerlexikon Wichtige Fachbegriffe der Steuerwelt einfach erklärt

1. Grundsatz des Zuflussprinzips

Einnahmen sind in dem Zeitpunkt zugeflossen, wenn der Stpfl. die Verfügungsmacht erlangt hat (H 11 [Allgemeines – Zufluss von Einnahmen] EStH). Die Verfügungsmacht wird in aller Regel dann erlangt, wenn der Erfolg bereits eingetreten ist (die Zahlung also bereits erfolgt ist) oder die Möglichkeit geschaffen wurde, den Leistungserfolg herbeizuführen (z.B. durch Scheck, H 11 [Allgemeines] EStH). Allein der wirtschaftliche Gesichtspunkt ist entscheidend; zivilrechtliche Vorgaben sind von untergeordneter Bedeutung (BFH Urteil vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179). Unerheblich ist demnach z.B. die Fälligkeit einer Zahlung oder der Zeitraum, für den die Leistung erbracht wurde. Danach liegt ein Zufluss erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH Urteil vom 21.11.1989, IX R 70/85, BStBl II 1990, 310). Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Somit kann auch bei den sog. »schwebenden Geschäften« die Gewinnrealisierung nicht bis zur vollen oder teilweisen Erfüllung der Geschäfte hinausgeschoben werden.

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 21.4.2009, 2 K 231/08, LEXinform 508544) ist der Zuflusszeitpunkt eines Kaufpreises bei Zahlung auf ein Notaranderkonto nicht bereits durch die Einzahlung des Kaufpreises auf dieses Konto erfolgt (s.u.).

2. Grundsatz des Abflussprinzips

Ausgaben sind in dem Zeitpunkt geleistet, wenn der Stpfl. die Verfügungsmacht verloren hat (H 11 [Allgemeines zum Zufluss von Einnahmen] EStH). Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kj. abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

3. Anwendung des Zuflussprinzips

Das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG ist zu beachten:

• bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (» Einnahme-Überschussrechnung),

• bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7, § 8 EStG).

4. Nichtanwendung des Zuflussprinzips

Das Zuflussprinzip ist nicht anzuwenden

• bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.

• Für Einnahmen, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, die entsprechenden Einnahmen sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu versteuern.

  Das BMF-Schreiben vom 5.4.2005 (BStBl I 2005, 617) nimmt zur Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG Stellung. Nach dem BMF-Schreiben vom 15.12.2005 (BStBl I 2005, 1052) ist § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG nicht auf ein Damnum bzw. Disagio anzuwenden.

• Für Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt, ist das Zuflussprinzip nicht anzuwenden (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).

• Öffentliche Investitionszuschüsse mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Stpfl. bereits im Jahr der Bewilligung und nicht im Jahr der Auszahlung. Sofern der Empfänger den Zuschuss sofort als Betriebseinnahme versteuern will, muss er das entsprechende Wahlrecht ebenfalls im Jahr der Zusage ausüben (BFH Urteil vom 29.11.2007, IV R 81/05; LEXinform 0587842).

Das Zuflussprinzip ist ein die § 4 Abs. 3-Rechnung beherrschendes Grundprinzip. In einigen Ausnahmefällen tritt jedoch dieser Grundsatz hinter die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Einige dieser Ausnahmefälle seien hier erwähnt:

1. Einnahmen, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden, sind bei der § 4 Abs. 3-Rechnung nicht zu berücksichtigen, sog. durchlaufende Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG).

2. Wahlrecht bei Vereinnahmung von Zuschüssen (R 6.5 Abs. 2 EStR).

3. Zeitliche Erfassung von Entnahmen.

4. Bei der Veräußerung eines nach § 6c EStG begünstigten WG ist ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungspreises als Gewinn der Betrag begünstigt, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Aufwendungen für das WG übersteigt. Der Veräußerungspreis ist also in voller Höhe im Veräußerungszeitpunkt als Betriebseinnahme zu behandeln, auch wenn er nicht gleichzeitig zufließt (R 6c Abs. 1 EStR). Entsprechend gelten die Veräußerungskosten als im Veräußerungsjahr verausgabt;

5. Anwendung des Abflussprinzips

Das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG ist zu beachten

• bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (» Einnahme-Überschussrechnung),

• bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG),

• bei der Ermittlung der abzugsfähigen (») Sonderausgaben,

• bei der Ermittlung der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen (» Außergewöhnliche Belastungen) und der (») Werbungskosten.

6. Nichtanwendung des Abflussprinzips

Das Abflussprinzip ist nicht anzuwenden

• bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 11 Abs. 2 Satz 6 EStG);

• bei Anwendung der Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG; (») Abschreibung);

• bei Anschaffung geringwertiger WG (» Geringwertige Wirtschaftsgüter),

• beim Werbungskostenabfluss bei privaten Veräußerungsgeschäften (» Private Veräußerungsgeschäfte),

• im Fall des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG: Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbares (») Anlagevermögen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) ist es bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung zu folgenden Anpassungen gekommen: Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

  • für nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens,

  • für Anteile an Kapitalgesellschaften,

  • für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte,

  • für Grund und Boden sowie

  • Gebäude des Umlaufvermögens

  sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Außerdem sind die vorstehend aufgeführten WG unter Angabe des Tags der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG). Nach § 52 Abs. 10 EStG ist das Gesetz vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) erstmals für WG anzuwenden, die nach dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen;

• bei Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus. Die Ausgaben sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Für Erbbauzinsen und andere Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks ist die Regelung erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 geleistet werden (§ 52 Abs. 30 EStG).

  Das BMF-Schreiben vom 5.4.2005, BStBl I 2005, 617 regelt u.a. die Anwendung des § 11 Abs. 2 EStG wie folgt:

  • Die Neuregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG ist auf andere Vorauszahlungen als für eine Grundstücksnutzung (z.B. Mobilienleasing) erstmals für den VZ 2005 anzuwenden.

  • Im Vorgriff auf eine gesetzliche Klarstellung wird es nicht beanstandet, wenn die Neuregelung des § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG nicht auf ein Damnum oder Disagio angewendet wird, das vor dem 1.1.2006 abgeflossen ist. Das BMF-Schreiben vom 15.12.2005 (BStBl I 2005, 1052) ergänzt das BMF-Schreiben vom 5.4.2005 (BStBl I 2005, 617) dahingehend, dass die Neuregelung des § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG nicht auf ein Damnum oder Disagio angewendet wird. Für seinen Abzug gilt die bisherige Verwaltungspraxis (Rz. 15 des BMF vom 20.10.2003, BStBl I 2003, 546) weiter.

  Durch die Klarstellung im Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird ohne materiell-rechtliche Änderung die geltende Verwaltungsregelung aus dem BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) in das Gesetz übernommen. Die Aufwendungen für ein Damnum oder Disagio sind danach wie bisher i.H.d. vom jeweiligen Darlehensnehmer an das Kreditinstitut gezahlten Betrages als Werbungskosten abziehbar, soweit unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschritten werden. Der über die marktüblichen Beträge hinausgehende Teil ist auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder bei dessen Fehlen auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Eine Zinsvorauszahlung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann von der Marktüblichkeit ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 5 Prozent vereinbart worden ist.

7. ABC der wichtigsten Zuflussvarianten

Nachfolgend eine alphabetische Übersicht über die praktisch wichtigsten »Zuflussvarianten«.

7.1. Allgemeines

Einnahmen sind zugeflossen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder verfügt hat (Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs). Dem Eintritt des Leistungserfolgs steht es aber gleich, wenn der Empfänger der Leistung in der Lage ist, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH Urteil vom 30.10.1980, IV R 97/78, BStBl II 1981, 305 und BFH Urteil vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

Ein Zufluss von Einnahmen liegt vor, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (BFH Urteil vom 30.1.1975, IV R 190/71, BStBl II 1975, 776 und vom 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593).

Zugeflossen sind Einnahmen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder verfügt hat; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH Urteil vom 26.7.1983, VIII R 30/82, BStBl II 1983, 755).

Provisionsvorschüsse sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Das »Behaltendürfen« ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG (BFH Urteil vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287 und vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121).

Der Begriff »Zufließen« in § 11 Abs. 1 EStG ist wirtschaftlich auszulegen. Hiernach liegt ein Zufluss erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen. Werterhöhende Aufwendungen des Pächters oder Mieters fließen dem Verpächter oder Vermieter regelmäßig erst in dem Zeitpunkt zu, in dem er den Pachtgegenstand oder Mietgegenstand zurückerhält (BFH Urteil vom 21.11.1989, IX R 170/85, BStBl II 1990, 310).

Ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG liegt erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor. Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Stpfl. erlangt diese auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Stpfl. geleistet wird. Das »Behaltendürfen« des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses. Auch hindern Verfügungsbeschränkungen grundsätzlich den Zufluss nicht. Dies gilt nicht nur für nachträgliche Verfügungsbeschränkungen, sondern auch für im Leistungszeitpunkt bereits bestehende (BFH Urteil vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

7.2. Arbeitslohn

Überlässt der ArbG dem ArbN eine Jahresnetzkarte, so führt dies zum sofortigen Zufluss von Arbeitslohn, wenn dem ArbN mit der Karte ein uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt wurde (BFH Urteil vom 12.4.2007, VI R 89/04, BStBl II 2007, 719).

Es ist geklärt, dass eine Abfindung zugeflossen ist, sobald der Stpfl. über den Betrag wirtschaftlich verfügen kann, und dass eine Stundung grundsätzlich den Zufluss hinausschiebt. Wird Arbeitslohn dem ArbN nicht ausbezahlt, sondern nur gutgeschrieben, so ist die Frage des Zuflusses nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu entscheiden (BFH Urteil vom 28.9.2005, XI B 82/04, BFH/NV 2006, 520).

Der ArbG leistet einen Beitrag für eine Direktversicherung seines ArbN grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem er seiner Bank einen entsprechenden Überweisungsauftrag erteilt (BFH Urteil vom 7.7.2005, IX R 7/05, BStBl II 2005, 726).

Tritt der ArbG seinem ArbN eine Forderung gegen einen Schuldner zur Abgeltung von Gehaltsansprüchen ab, so geschieht diese Abtretung in der Regel zahlungshalber. In diesem Fall sind die Zahlungen, die der ArbN erhält, erst bei der Erfüllung der abgetretenen Forderung zugeflossener Arbeitslohn. Tritt der ArbG die Forderung ausnahmsweise an Zahlungsstatt zur Abgeltung der Gehaltsansprüche an den ArbN ab, so ist die Abtretung der Forderung ein geldwerter Vorteil, der bereits mit der Abtretung dem ArbN zufließt (BFH Urteil vom 22.4.1966, VI 137/65, BStBl III 1966, 394).

Eine dem ArbG vom ArbN wegen dessen Liquiditätsschwierigkeiten gestundete Gehaltsforderung fließt dem ArbN nicht zu und ist deshalb nicht als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen. Verzichtet der ArbN später auf seine zunächst gestundete Gehaltsforderung, so handelt es sich um einen steuerneutralen Vorgang (BFH Urteil vom 2.9.1994, VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208).

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass ein Zufluss von Arbeitslohn nicht bereits durch die Einräumung eines Anspruchs gegen den ArbG, sondern grundsätzlich erst durch dessen Erfüllung begründet wird. Das gilt auch für den Fall, dass der Anspruch – wie ein solcher auf die spätere Verschaffung einer Aktie zu einem bestimmten Preis – lediglich die Chance eines zukünftigen Vorteils beinhaltet (BFH Urteil vom 23.7.1999, VI B 116/99; BStBl II 1999, 684).

Der Zufluss von Arbeitslohn durch Beiträge zur Zukunftssicherung, die der ArbG an einen Dritten (z.B. Versicherung) leistet, setzt voraus, dass dem ArbN gegen die Versorgungseinrichtung ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH Urteil vom 16.4.1999, VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590).

Steht bei einer Gruppenunfallversicherung die Ausübung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag ausschließlich dem ArbG zu, so fehlt es im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den ArbG auch dann am Zufluss, wenn die ArbN selbst Anspruchsinhaber sind. Beiträge des ArbG für eine Gruppenkrankenversicherung seiner ArbN sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn die ArbN im Krankheitsfall die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen können (BFH Urteile vom 16.4.1999, VI R 66/97, BStBl II 2000, 408 und VI R 60/96, BStBl II 2000, 406).

7.3. Aufrechnung

Die Aufrechnung mit einer fälligen Gegenforderung ist eine Leistung i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. (Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem sich zwei fällige, gleichartige Forderungen erstmals gegenüberstehen, und wenn einer der Gläubiger die Aufrechnung erklärt, §§ 387-389 BGB; so m.E. wohl auch bei Zufluss; BFH Urteil vom 19.4.1977, VIII R 119/75, BStBl II 1977, 601.)

7.4. Banküberweisung

Zufluss mit Gutschrift auf dem Konto (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rdnr. 30, 27. A.).

7.5. Barzahlung

Mit der Geldübergabe (auch an einen Bevollmächtigten) ist die Zahlung zugeflossen, ohne dass es auf das Vorliegen einer rechtlichen Zahlungsverpflichtung oder auf die Fälligkeit ankommt (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rdnr. 30, 27. A.).

7.6. Beherrschender Gesellschafter, Zufluss von Zinsen und Gewinnausschüttungen

Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Diese Zuflussregel gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet (BFH Urteil vom 8.5.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249).

Beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft fließen i.S.d. § 11 EStG Beträge, die die Gesellschaft ihnen schuldet, grundsätzlich mit der Fälligkeit bzw. der Gutschrift zu; es bedarf keiner Klärung, dass diese Beträge bei späterer Gutschrift auf dem Girokonto des Gesellschafters nicht nochmals zu versteuern sind (BFH Urteil vom 22.3.2007, XI B 78/06, BFH/NV 2007, 1305).

Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist die vGA bereits mit der Fälligkeit der gegen die Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung zugeflossen, wenn diese zahlungsfähig ist. Eine Stundung der Forderung setzt eine klare und eindeutige Fälligkeitsabrede voraus. Der Ersatz von Aufwendungen ist bei einem beherrschenden Gesellschafter eine vGA, wenn er nicht auf einer im Voraus getroffenen Vereinbarung beruht; das gilt insbesondere, wenn die Zuwendung ohne Einzelnachweis in pauschaler Form erfolgt (BFH Urteil vom 5.10.2004, VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526).

Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter einer zahlungsfähigen GmbH sind diesem in der Regel auch dann zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat (Bestätigung der Rechtsprechung im Urteil vom 30.4.1974, VIII R 123/73, BStBl II 1974, 541; BFH Urteil vom 17.11.1998, VIII R 24/98, BStBl II 1999, 223).

7.7. Bevollmächtigte (Dritte)

Der Begriff »zufließen« in § 11 Abs. 1 EStG ist wirtschaftlich auszulegen. Ein Zufluss wird bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG angenommen. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Aber auch Leistungen an oder durch Dritte können einen Zufluss bewirken. Werden von einem Dritten als Bevollmächtigten des Stpfl. Zahlungen entgegengenommen, so tritt damit grundsätzlich ein Zufluss beim Vollmachtgeber ein.

Vereinbart ein Stpfl., der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, mit einem Schuldner, dass dieser ein geschuldetes Honorar nicht an ihn, sondern an seine Ehefrau zahlen solle, so beinhaltet diese Abrede keine Entnahme sondern lediglich eine Einwilligung des Stpfl. zur Erbringung der unverändert geschuldeten Honorarleistung an einen Dritten. Denn eine Betriebseinnahme setzt nicht voraus, dass die erlangte Leistung Betriebsvermögen wird. Daher ist es nicht erheblich, ob die für eine Betriebsleistung erlangte Gegenleistung in den betrieblichen oder in den privaten Bereich des Stpfl. gelangt.

Leistet eine Vermögensberatungsgesellschaft im Rahmen eines Versorgungswerks zugunsten ihrer selbstständig tätigen Anlageberater Zahlungen an eine Anlagegesellschaft (Immobilienobjekt) zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen, so sind die Zahlungen bei den Anlageberatern in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zugeflossen, in dem sie bei der Anlagegesellschaft eingehen.

Ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG liegt erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor. Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Stpfl. erlangt diese auch dann, wenn der Geldwert oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Stpfl. geleistet wird. Das »Behaltendürfen« des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses. Auch hindern Verfügungsbeschränkungen grundsätzlich den Zufluss nicht. Dies gilt nicht nur für nachträgliche Verfügungsbeschränkungen, sondern auch für im Leistungszeitpunkt bereits bestehende (BFH Urteile vom 10.12.1985, VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342 und vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

7.8. Damnum

Gewährt ein Stpfl. ein Darlehen unter Einbehaltung eines Damnums, so fließen ihm im Jahr der Hingabe des Darlehens Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe des Damnums zu. Beachte auch § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG.

7.9. Gebühren

Gebühren sind einem Rechtsanwalt im Jahr der Vereinnahmung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch dann zugeflossen, wenn noch nicht zweifelsfrei feststeht, ob die Gebühren dem Rechtsanwalt endgültig verbleiben oder ob ein Teil von ihnen an einen anderen Rechtsanwalt weitergegeben werden muss. Die weitergegebenen Gebühren sind im Jahr ihrer Weitergabe Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 22.11.1962, IV 179/59 U, BStBl III 1963, 132).

7.10. Gesamtgläubiger

Stehen mehreren Stpfl. als Gesamtgläubigern Einnahmen zu und vereinbaren sie mit dem Schuldner, dass dieser nur an einen bestimmten Gesamtgläubiger leisten soll, so tritt bei jedem der Gesamtgläubiger anteilsmäßig ein Zufluss in dem Zeitpunkt ein, in dem die Einnahmen bei dem bestimmten Gesamtgläubiger eingehen (BFH Urteil vom 10.12.1985, VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342).

7.11. Gutschrift in den Büchern des Schuldners (Separation)

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch insoweit mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens zugeflossen, als die Gutschrift auf einem Rücklagekonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens erfolgt (BFH Urteil vom 9.4.1968, IV R 267/64, BStBl II 1968, 525).

Im Falle einer Gutschrift in den Büchern des Schuldners ist ein Zufluss beim Berechtigten dann anzunehmen, wenn die Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung darstellt, sondern darüber hinaus zum Ausdruck bringt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht (vgl. BFH Urteile vom 9.4.1968, IV R 267/64, BStBl II 1968, 525 und vom 14.5.1982, VI R 124/77, BStBl II 1982, 469).

Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss beim Berechtigten bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht (BFH Urteil vom 14.2.1984, VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480).

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch dann mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn die Provisionen auf einem Kautionskonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens gutgeschrieben werden (Anschluss an BFH Urteil vom 9.4.1968, IV R 267/64, BStBl II 1968, 525; BFH Urteil vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499). Vgl. zur Abgrenzung das folgende Urteil.

Einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sind Beträge, die von dem Versicherungsunternehmen einem für ihn gebildeten Stornoreservekonto gutgeschrieben werden, nicht zugeflossen, wenn die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift nicht fällig waren und das Guthaben nicht verzinst wird (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 24.3.1993 X R 55/91, BStBl II 1993, 499; BFH Urteil vom 12.11.1997, XI R 30/97, BStBl II 1998, 252).

7.12. Kapitalerträge

Zu Beginn des Jahres gutgebrachte Zinsen auf Spareinlagen rechnen wirtschaftlich zum Vorjahr, auch wenn sie erst später im Sparbuch eingetragen werden (BFH Urteil vom 3.6.1975, VIII R 156/71, BStBl II 1975, 696).

Gewährt ein Stpfl. ein Darlehen unter Einbehaltung eines Damnums, so fließen ihm im Jahr der Hingabe des Darlehens Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe des Damnums zu. Beachte auch § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG (BFH Urteil vom 7.11.1978, VIII R 183/75, BStBl II 1979, 169).

Einem Alleingesellschafter oder beherrschenden Gesellschafter fließen Beträge, die ihm die GmbH schuldet, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu. Der Gutschrift auf einem Verrechnungskonto bedarf es nicht.

Zinsen fließen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Stpfl. nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem sie zahlbar, d.h. fällig sind, unabhängig davon, für welchen Zeitraum die Zinsen gezahlt werden oder wann die Gutschrift tatsächlich vorgenommen wird (BMF-Schreiben vom 26.10.1992, BStBl I 1992, 693).

7.13. Kassenärztliche Vereinigung

Kürzt die Kassenärztliche Vereinigung das zur Verteilung gelangende Honorar um Beiträge an einen Honorarsonderfonds, dessen Leistungen auch den Kassenärzten und ihren Angehörigen zugute kommen können, auf dessen Leistungen aber kein Rechtsanspruch besteht und dessen Leistungen gegenüber dem jeweils begünstigten Arzt nicht in Beziehung zu den auf ihn entfallenden Beiträgen stehen, so können nicht schon die Beiträge als dem Arzt zugeflossen angesehen werden (BFH Urteil vom 6.3.1959, VI 130/55 U, BStBl III 1959, 231).

Die Honorare für kassenärztliche Tätigkeiten fließen den Ärzten erst mit dem Eingang des durch die Kassenärztliche Vereinigung überwiesenen Betrages zu (BFH Urteil vom 20.2.1964, IV 4/64 U, BStBl III 1964, 329). Der Arzt erbringt rechtlich Leistungen gegenüber dem gesetzlichen Krankenversicherungsträger. Die Abrechnung mit dem Arzt erfolgt über die Kassenärztlichen Vereinigungen. Diese sind nicht Bevollmächtigte des Arztes, sondern vereinnahmen die entsprechenden Beträge aufgrund eigenen Rechts von den gesetzlichen Krankenkassen. Die Kassenärztlichen Vereinigungen erhalten von den Krankenkassen für die Leistung aller Kassenärzte bestimmte Pauschalbeträge, die sie dann ihrerseits nach einem bestimmten Schlüssel an die Ärzte verteilen. Dem Arzt steht deshalb ein Vergütungsanspruch nur gegen die Kassenärztliche Vereinigung, nicht aber gegen die Krankenkasse zu.

Die Einnahmen von der Kassenärztlichen Vereinigung stellen regelmäßig wiederkehrende Einnahmen i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Betriebseinnahmen sind auch die von den Kassenärztlichen Vereinigungen gezahlten Ausgleichszahlungen (sog. Einnahmegarantien), in Fällen, in denen Kassenärzte vorübergehend an der Ausübung ihres Berufs gehindert sind. Die Zahlung von Krankengeld durch die Kassenärztliche Vereinigung in bestimmten Fällen gehört ebenfalls zu den steuerpflichtigen Betriebseinnahmen.

Muss der Arzt ggf. Honorare zurückzahlen, sind diese im Jahr der Rückzahlung abgeflossen und dann als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Veranlagung des Jahres der Vereinnahmung der Honorare ist nicht nach den AO-rechtlichen Vorschriften zu ändern. Das gilt selbst dann, wenn sich die Rückzahlung nicht steuermindernd auswirkt. Dies liegt im Wesen der Abschnittsbesteuerung und des ihr zugrunde liegenden Zu- und Abflussprinzips (s.a. Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.3.2004, S 2226 A – 86 – St II 2.06, LEXinform 0578341, zum Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen von Privatärztlichen Verrechnungsstellen und Kassenärztlichen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigungen).

Rechnet eine Kassenzahnärztliche Vereinigung die Resthonorare der Zahnärzte für ein Quartal jeweils zum Ende des nächsten Quartals ab und zahlt sie diese anschließend entsprechend aus, ist die Anfang Januar des folgenden Jahres für das dritte Quartal eines Kalenderjahres erbrachte Abschlusszahlung als regelmäßig wiederkehrende Einnahme dem abgelaufenen Kalenderjahr zuzurechnen (Anschluss an Senatsurteil vom 24.7.1986, IV R 309/84, BStBl II 1987, 16 – s.u. –; BFH Urteil vom 6.7.1995, IV R 63/94, BStBl II 1996, 266).

Die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG soll Zweifel vermeiden, zu denen der Zufluss von Einnahmen um die Jahreswende Anlass geben könnte. Bei der Gewinnermittlung eines Arztes durch Überschussrechnung sind die jeweils für Dezember des Vorjahres Anfang Januar des Folgejahres zu leistenden Abschlagszahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen des Arztes dem vorangegangenen Kj. zuzurechnen (BFH Urteil vom 24.7.1986, IV R 309/84, BStBl II 1987, 16).

Zum Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen von Privatärztlichen Verrechnungsstellen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigungen s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.3.2004 (S 2226 A - 86 – St II 2.06).

7.14. Kreditkarten

Der Zufluss liegt unstreitig erst im Zeitpunkt der Zahlung (i.d.R. Gutschrift auf dem Bankkonto) durch den Kartenausgeber (Kreditkartengesellschaft) vor. Der Zeitpunkt der Unterschriftsverpflichtung (Hingabe der Zahlungsanweisung) ist nach h. Mg. allein der maßgebende Zeitpunkt für den Abfluss (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rdnr. 30, 27. A.).

7.15. Notaranderkonto

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 21.4.2009, 2 K 231/08, LEXinform 508544) ist der Zuflusszeitpunkt eines Kaufpreises bei Zahlung auf ein Notaranderkonto nicht bereits durch die Einzahlung des Kaufpreises auf dieses Konto erfolgt (s.u.). Der auf einem Notarkonto eingezahlte Betrag ist dem späteren Empfänger bereits als Treugeber zuzurechnen. Denn obwohl Gläubiger des von einem Notar bei einem Bankinstitut auf ein Anderkonto eingezahlten Betrags der Notar selbst ist, wie es in der Bezeichnung als Anderkonto zum Ausdruck kommt, führt der Notar das Konto nicht für eigene Zwecke und für eigene Rechnung. Anderkonten werden von Notaren eingerichtet, wenn sie die Aufbewahrung von Geldern oder ihre Ablieferung an Dritte übernehmen. Der Notar wird in diesem Fall in einem durch die Bundesnotarordnung (BNotO) und die Dienstordnung für Notare öffentlich-rechtlich geregelten Treuhandverhältnis tätig (vgl. Urteil des BGH vom 21.12.1959, III ZR 180/58, Deutsche Notar-Zeitschrift (DNotZ) 1960, 265).

Eine Kapitalforderung ist deswegen gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Treugeber zuzurechnen, der damit seinerseits der kontoführenden Bank Kapital überlässt und den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG verwirklicht. Wer Treugeber in diesem Sinne ist, muss dem Verwahrungsverhältnis entnommen werden. Fehlt es an einer ausdrücklichen Regelung, muss die Zuteilung ggf. im Wege ergänzender Vertragsauslegung ermittelt werden; dabei kommt es wesentlich darauf an, wieweit der Verkäufer seine Leistungen erbracht hat. Bei der Abwicklung eines Grundstückskaufvertrags wird die Verwahrung durch den Notar zur Sicherung der ordnungsgemäßen Erfüllung der vom Käufer und Verkäufer übernommenen Vertragspflichten vereinbart (BGH Urteil vom 25.03.1983, V ZR 168/81, NJW 1983, 1605). In diesem Fall hat der Käufer den Kaufpreis zu einem bestimmten Termin an den Notar zu zahlen, der ihn erst dann an den Verkäufer auszahlen soll, wenn dieser bestimmte Leistungen erbracht hat. Die Einzelheiten ergeben sich aus der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Hinterlegungsvereinbarung und einer entsprechenden Anweisung an den Notar. Grundsätzlich fließt der Kaufpreis dem Verkäufer noch nicht durch Einzahlung auf das Notaranderkonto, sondern erst mit Auszahlungsreife zu. Daraus folgt, dass der Zuflusszeitpunkt nicht bereits der Zeitpunkt der Zahlung durch den Käufer ist, denn der Sinn der Überweisung auf das Sperr- oder Treuhandkonto liegt gerade darin, dass der Käufer die Dispositionsmacht über den Kaufpreis noch nicht vollständig verliert, der Verkäufer sie noch nicht erhält. Die mit der Regelung über ein Notaranderkonto bezweckte Sicherung besteht darin, dass der Verkäufer die Verfügungsmacht über den Kaufpreis erst mit Vollzugsreife des Kaufvertrages erhält. Beim notariellen Grundstückskaufvertrag handelt der Notar nicht als Treuhänder für den einen oder den anderen Teil, sondern für beide Vertragsparteien.

Auch über eine potentielle Verfügungsbefugnis kann kein früherer Zufluss fingiert werden, denn auch eine mögliche Verfügungsmacht setzt voraus, dass eine tatsächliche Machtstellung oder eine rechtliche Befugnis, über das Guthaben zu verfügen, besteht. Daran fehlt es aber grundsätzlich bei der Einzahlung des Kaufpreises auf ein Notaranderkonto. Von der Kaufpreisforderung, die dem Veräußerer zusteht und die mit der Überweisung des Kaufpreises auf das Notaranderkonto noch nicht erfüllt wird, ist der Auszahlungsanspruch des Verkäufers gegen den Notar zu unterscheiden. Dieser öffentlich-rechtliche Anspruch des Veräußerers wird erst mit der in dem Kaufvertrag festgelegten Auszahlungsreife fällig und ist damit erst in diesem Zeitpunkt entstanden. Letzteres ist der Fall, sobald der Anspruch klageweise geltend gemacht werden kann. Voraussetzung dafür ist grundsätzlich, dass der Anspruch fällig ist. Zwar war der Käufer verpflichtet, den Kaufpreis bis zu einem bestimmten Termin auf das Notaranderkonto einzuzahlen. Hieraus folgt aber nicht, dass die Verkäufer auch bereits berechtigt waren, die Auskehrung des Kaufpreises an sich zu verlangen. Denn der Anspruch auf Auszahlung des Kaufpreises ist nach den in dem Kaufvertrag erfolgten Vereinbarungen noch nicht im Kj. der Einzahlung auf das Anderkonto fällig gewesen, da die zusätzlichen Voraussetzungen für die Auszahlung des Kaufpreises an die Kläger noch nicht eingetreten waren.

Der öffentlich-rechtlichen Pflicht des Notars, den auf seinem Anderkonto verwalteten Kaufpreis bei Auszahlungsreife an den Verkäufer auszukehren, steht ein entsprechender Anspruch des Berechtigten gegenüber. Im Wege der Beschwerde kann der Verkäufer bei einem Streit über die Abwicklung des Notaranderkontos erreichen, dass der Notar angewiesen wird, die Auszahlung des auf dem Treuhandkonto verwalteten Geldes vorzunehmen. Solange aber die Auszahlungsreife nicht eingetreten ist, hat der Veräußerer mit seiner Beschwerde auch keinen Erfolg. Sofern nicht besondere vertragliche Abmachungen bestehen, ist deshalb für den Regelfall eines Grundstückskaufvertrages erst im Zeitpunkt der Auszahlungsreife der Auszahlungsanspruch des Verkäufers fällig und damit auch erst in diesem Zeitpunkt entstanden. Das bloße Anwartschaftsrecht auf einen bestimmten Geldbetrag ersetzt noch nicht die erforderliche gesicherte Rechtsposition im Sinne einer Verfügungsbefugnis. Der Verkäufer erwirbt mit Eingang des Geldes eine Anwartschaft auf den Erwerb der Auszahlungsforderung. Er ist aber nicht berechtigt, selbst auf diese einzuwirken; ihm stehen noch keine Herrschaftsbefugnisse zu.

7.16. Novation

In der Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so anzusehen ist, als ob der Schuldner die Altschuld begleicht und zugleich eine neue Verpflichtung für die Rückzahlung desselben Betrags durch den Gläubiger eingeht. Für die Frage, ob in diesem Fall ein Zufluss gegeben ist, ist darauf abzustellen, ob die Schuldumschaffung im Interesse des Schuldners oder des Gläubigers liegt. Bleibt die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen, ist dem Gläubiger nichts zugeflossen (Stundungseffekt). Hieran ändert selbst eine vereinbarte Verzinsung nichts. Sollte den RFH-Urteilen vom 7.11.1934, VI A 40/33 und vom 7.8.1935, VI A 111/35 zu entnehmen sein, dass das einvernehmliche Zuschlagen von Zinsen zu einer Darlehensschuld stets einen Zufluss der Zinsen beim Darlehensgeber und einen Abfluss der Zinsen beim Darlehensnehmer bewirkt, könnte ihnen nicht gefolgt werden.

Ein Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG ist zu bejahen, wenn der Stpfl. in der Weise über eine Forderung auf eine Leistung verfügt, dass sie erlischt und eine andere Forderung an ihre Stelle tritt (Novation), sofern die Novation in seinem Interesse und nicht dem des Schuldners vereinbart wird. Etwas anderes gilt, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist. Die Verfügung über eine wertlose Forderung kann nicht als Zufluss gewertet werden, gleichgültig, ob darin zivilrechtlich eine Leistung erfüllungshalber oder an Erfüllungs statt zu sehen ist (BFH Urteil vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499).

Bei einer Novation kann von einem Zufluss der Altforderung i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG nur ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Lag die Novation im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Novation und Gutschrift in den Büchern des Gläubigers stellen getrennt voneinander zu prüfende Zuflusstatbestände dar, von denen jeder für sich genommen zu einem Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann (BFH Urteil vom 19.6.2007, VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194).

7.17. Nutzungsrechte

Räumt der ArbG dem ArbN im Hinblick auf das Dienstverhältnis unentgeltlich den Nießbrauch an einer Wohnung ein, so fließt dem ArbN der geldwerte Vorteil nicht im Zeitpunkt der Bestellung des Nießbrauchs i.H.d. kapitalisierten Wertes, sondern fortlaufend i.H.d. jeweiligen Nutzungswertes der Wohnung zu (BFH Urteil vom 26.5.1993, VI R 118/92, BStBl II 1993, 686).

7.18. Provision

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch insoweit mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens zugeflossen, als die Gutschrift auf einem Rücklagekonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens erfolgt (BFH Urteil vom 9.4.1968, IV 267/64, BStBl II 1968, 525).

Ermittelt ein Handelsvertreter den Gewinn durch Überschussrechnung, so muss er die erhaltenen Provisionsvorschüsse gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr des Zuflusses als Einnahmen ansetzen. Provisionsvorschüsse sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Das »Behaltendürfen« ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG (BFH Urteil vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287).

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch dann mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn die Provisionen auf einem Kautionskonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens gutgeschrieben werden (Anschluss an BFH Urteil vom 9.4.1968, IV 267/64, BStBl II 1968, 525; BFH Urteil vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499).

Einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sind Beträge, die von dem Versicherungsunternehmen einem für ihn gebildeten Stornoreservekonto gutgeschrieben werden, nicht zugeflossen, wenn die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift nicht fällig waren und das Guthaben nicht verzinst wird (Abgrenzung zum BFH Urteil vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499; BFH Urteil vom 12.11.1997, X R 30/97, BStBl II 1998, 252).

Das Merkmal »um des Entgelts willen erbracht« erfordert nicht das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrags. Es genügt, dass dem Leistenden für seine Tätigkeit nachträglich ein Entgelt gewährt wird, dass also die Zahlung des Entgelts durch die Leistung ausgelöst wird. Der bloße Erwerb/das bloße Innehaben eines Anspruchs (auf »Provision«) führt nicht bereits zu einem Zufluss von Einnahmen. Im Fall der Gutschrift auf einem internen (sog. Service-)Konto des Schuldners kann ein Zufluss erst angenommen werden, wenn über den buchmäßigen Ausweis hinaus nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH Urteil vom 18.12.2001, IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643).

7.19. Sachleistungen

Ein Steuerpflichtiger (hier: Zahnarzt) erzielt aus der Lieferung eines zum Betriebsvermögen gehörenden WG (hier: Edelmetallabfälle) im Tausch gegen ein anderes WG unabhängig davon eine Betriebseinnahme i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG, ob der Gegenwert in das Betriebsvermögen oder Privatvermögen des Stpfl. gelangt. Gelangt die Gegenleistung in das Betriebsvermögen, so muss im Zeitpunkt des Zugangs des Sachwerts eine Betriebsausgabe angesetzt werden (Ausnahmen: bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren WG des Anlagevermögens). Gelangt die Gegenleistung in das Privatvermögen, so kann der Stpfl. hierfür keine Betriebsausgabe ansetzen (BFH Urteil vom 17.4.1986, IV R 115/84, BStBl II 1986, 607).

Wie Geldeingänge sind auch Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahme und Entgelt zu erfassen, in dem der Sachwert zufließt (BFH Urteil vom 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl II 1993, 36).

7.20. Scheck, Scheckkarte

Mit der Hingabe eines Schecks ist die Leistung grundsätzlich erbracht.

Ein Scheckbetrag ist grundsätzlich nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit dessen Hingabe zugeflossen, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen, und wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bezogene Bank im Falle der sofortigen Vorlage des Schecks den Scheckbetrag auszahlen oder gutschreiben wird (BFH Urteile vom 8.11.1968, VI R 81/67, BStBl II 1969, 76 und vom 30.10.1980, IV R 97/78, BStBl II 1981, 305).

7.21. Umbuchungen der Finanzkasse beim Finanzamt

Auf Kirchensteuer umgebuchte überzahlte Einkommensteuerbeträge sind erst im Jahr der Umbuchung als Sonderausgaben absetzbar (BFH Urteil vom 5.2.1960, VI 204/59 U, BStBl III 1960, 140).

7.22. Vorauszahlungen/Rechtsmissbrauch

Werden Leistungen ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund im Voraus erbracht, so kann hierin ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO; » Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO) liegen (BFH Urteil vom 11.8.1987, IX R 163/83, BStBl II 1989, 702).

Durch das bewusste Herbeiführen eines Zuflusses bzw. Abflusses von Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben ergeben sich für den Stpfl. Gestaltungsmöglichkeiten unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung. Derartige Gestaltungen sind grundsätzlich selbst dann nicht rechtsmissbräuchlich, wenn sie erkennbar das Ziel der Steuerminimierung verfolgen (Urteil FG Düsseldorf vom 23.4.1999, 18 K 4262/95 E, EFG 1999, 964).

7.23. Vorschuss

Vorschussweise geleistete Honorare sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Einkommensteuerrechtlich ist die Rückzahlung in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Stpfl. die Verfügungsmacht über den Rückzahlungsbetrag aufgibt.

Ein Zufluss von Einnahmen liegt vor, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (vgl. BFH Urteil vom 30.1.1975, IV R 190/71, BStBl I 1975, 776). Bei unter einer auflösenden Bedingung geleisteten Vorschüssen richtet sich der Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung allein nach § 11 Abs. 1 EStG und nicht nach § 5 BewG (BFH Urteil vom 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593).

Ermittelt ein Handelsvertreter den Gewinn durch Überschussrechnung, so muss er die erhaltenen Provisionsvorschüsse gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr des Zuflusses als Einnahmen ansetzen. Provisionsvorschüsse sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Das »Behaltendürfen« ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG (BFH Urteil vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287).

7.24. Wirkung des Zu- und Abflussprinzips

Der Gesetzgeber hat durch die Normierung des Zu- und Abflussprinzips in § 11 EStG in Kauf genommen, dass es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die gegebenenfalls zu einer erheblichen steuerlichen Belastung oder Entlastung führen können (BFH Urteil vom 24.9.1985, IX R 2/80, BStBl II 1986, 284).

8. ABC der wichtigsten Abflussvarianten

Nachfolgend eine alphabetische Übersicht über die praktisch wichtigsten »Abflussvarianten«.

8.1. Allgemeines

§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt auf den Zeitpunkt der Leistung ab, nicht auf den Zeitpunkt der Erfüllung (BFH Urteil vom 8.11.1968, VI R 81/67, BStBl II 1969, 76).

Der Begriff der Leistung in § 11 Abs. 2 EStG korrespondiert mit dem des Zufließens in § 11 Abs. 1 EStG. Entscheidend dafür, in welchem Veranlagungszeitraum Ausgaben abzusetzen sind, ist demnach der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein WG (BFH Urteil vom 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509).

8.2. Abfindung, Rückzahlung

Die Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 33/03, BStBl II 2006, 911).

8.3. Arbeitslohn, Rückzahlung

Die Rückzahlung ursprünglich als laufender Arbeitslohn gezahlter Beträge gilt nicht schon in dem Kj. als abgeflossen, in dem der laufende Arbeitslohn selbst gem. § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG als bezogen galt. Die Rückzahlung ist erst im Kj. des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigten (BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315).

Zum Arbeitslohn gehören auch versehentliche Überweisungen des ArbG, die dieser zurückfordern kann. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 17/03, BStBl II 2006, 830).

Durch das Dienstverhältnis veranlasste Leistungen des ArbG sind auch dann Arbeitslohn, wenn es an einem Rechtsgrund fehlt. Zurückgezahlter Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 19/03, BStBl II 2006, 832).

8.4. Aufrechnung

Die Aufrechnung mit einer fälligen Gegenforderung ist eine Leistung i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH Urteil vom 19.4.1977, VIII R 119/75, BStBl II 1977, 601).

Wird eine Schuld aufgrund eines Aufrechnungsvertrages mit einer noch nicht fälligen (Gegen-)Forderung getilgt, ist Leistungszeitpunkt i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG der Zeitpunkt der Fälligkeit der (Gegen-)Forderung (BFH Urteil vom 24.9.1985, IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733).

8.5. Barzahlung

Mit der Geldübergabe (auch an einen Bevollmächtigten) ist die Zahlung abgeflossen, ohne dass es auf das Vorliegen einer rechtlichen Zahlungsverpflichtung oder auf die Fälligkeit ankommt (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rdnr. 30, 27. A.).

8.6. Bestechungsgelder, Rückzahlung von

Einem ArbN von Dritten gezahlte Bestechungsgelder sind sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG. Das Zurückzahlen von – gem. § 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende Einkünfte steuerpflichtigen – Bestechungsgeldern in einem späteren Veranlagungszeitraum ist im Abflusszeitpunkt in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen. Das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht nicht entgegen (BFH Urteil vom 26.1.2000, IX R 87/95, BStBl II 2000, 396).

8.7. Damnum

Wann ein Damnum bei einem Tilgungsdarlehen i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG als Ausgabe geleistet wird, richtet sich nach den durchgeführten Vereinbarungen der Vertragsparteien.

Wird gemäß den Vereinbarungen der Vertragsparteien bei Auszahlung eines Tilgungsdarlehens ein Damnum einbehalten, so ist dieses in der Regel im Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals beim Schuldner eine Ausgabe i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG. Beachte jedoch auch die Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG). Bei vereinbarungsgemäßer Einbehaltung eines Damnums bei Auszahlung eines Tilgungsdarlehens ist im Zeitpunkt der Kapitalauszahlung ein Abfluss anzunehmen. Bei ratenweiser Auszahlung des Darlehens kommt eine entsprechende Aufteilung des Damnums nur in Betracht, wenn keine Vereinbarung der Vertragsparteien über den Abflusszeitpunkt des Damnums vorliegt. Soweit für ein Damnum ein Tilgungsstreckungsdarlehen aufgenommen wird, fließt das Damnum mit den Tilgungsraten des Tilgungsstreckungsdarlehens ab. Ein Damnum, das ein Darlehensschuldner vor Auszahlung eines aufgenommenen Darlehens zahlt, ist im Veranlagungszeitraum seiner Leistung abziehbar, es sei denn, die Vorauszahlung des Damnums wird von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen. Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens geleistet worden, kann davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Grund besteht. Zur Abziehbarkeit eines Damnums siehe auch Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) und H 11 [Damnum] EStH).

8.8. Kaution

Die Gestellung einer Kaution auf einem vom Kautionsnehmer geführten Konto bewirkt beim Kautionsgeber i.d.R. keine Ausgabe i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH Urteil vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499).

8.9. Lastschrifteinzugsermächtigung

Im Fall einer erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung gilt die Zahlung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit als abgeflossen, soweit das betroffene Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist (s.a. OFD Rheinland vom 29.6.2009 (S 2142 – 2009/0003 – St 142, LEXinform 5232076) zur Umsatzsteuervorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe).

8.10. Novation

In der Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so anzusehen ist, als ob der Schuldner die Altschuld begleicht und zugleich eine neue Verpflichtung für die Rückzahlung desselben Betrags durch den Gläubiger eingeht. Für die Frage, ob in diesem Fall ein Zufluss gegeben ist, ist darauf abzustellen, ob die Schuldumwandlung im Interesse des Schuldners oder des Gläubigers liegt.

Bleibt die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen, ist dem Gläubiger nichts zugeflossen (Stundungseffekt). Hieran ändert selbst eine vereinbarte Verzinsung nichts (BFH Urteil vom 14.2.1984, VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480).

8.11. Scheck

Zahlungen durch Scheck sind grundsätzlich mit der Übergabe des Schecks zugeflossen. Dies gilt auch dann, wenn auf die Zahlung (hier: Bestechungsgelder) kein Anspruch besteht (BFH Urteil vom 20.3.2001, IX R 97/97, BStBl II 2001, 482).

8.12. Überweisungen

Abflusszeitpunkt ist der Eingang des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank, wenn das Konto die nötige Deckung aufweist oder ein entsprechender Kreditrahmen vorhanden ist (H 11 [Überweisung] EStH).

8.13. Umsatzsteuer-Vorauszahlung

Eine für das vorangegangene Kj. geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung ist als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Veranlagungszeitraum abziehbar (BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 48/05, BStBl II 2008, 282). Zur Anwendung des BFH-Urteils s. das BMF-Schreiben vom 10.11.2008 (BStBl I 2008, 958 sowie die Vfg. der OFD Rheinland vom 29.6.2009, S 2142 – 2009/0003 – St 142, LEXinform 5232076; s.u.).

8.14. Zinsen

Wird dem Stpfl. auf seinem laufenden Konto ein Kredit gewährt, so gelten die Zinsen, die diesem Konto belastet werden, im Zeitpunkt der Buchung als abgeflossen, solange der Kreditrahmen nicht ausgeschöpft ist und die Bank weitere Kreditierung nicht verweigert (BFH Urteil vom 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509).

9. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben

9.1. Kurze Zeit

Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben gilt die Spezialregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen (zugeflossen) sind, gelten als in diesem Kj. abgeflossen (zugeflossen). Ein kurzer Zeitraum ist in der Regel ein Zeitraum bis zu zehn Tagen (H 11 [Allgemeines – Kurze Zeit] EStH). Der Begriff »kurze Zeit« ist in der Variante »vor Beginn des Kj.« ebenso auszulegen wie in der Variante »nach Beendigung des Kj.«. Der Begriff »kurze Zeit« umfasst einen Zeitraum von höchstens zehn Tagen. Eine Erweiterung dieser Höchstgrenze unter Berufung auf besondere Verhältnisse des Einzelfalls kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 6.11.2002, X B 30/02, BFH/NV 2/2003, 169).

9.2. Wirtschaftliche Zugehörigkeit der Einnahmen bzw. Ausgaben zum abgelaufenen bzw. folgenden Jahr

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.1999 (IV R 1/99, BStBl II 2000, 121) sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (Einnahmen) in dem Wj. (Kj.) zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören, wenn sie kurze Zeit vor Beginn oder nach Ende dieses Wj. (Kj.) abfließen bzw. zufließen. Schon das BFH-Urteil vom 24.7.1986 (IV R 309/84, BStBl II 1987, 16) stellt für die wirtschaftliche Zuordnung der wiederkehrenden Ausgaben nicht darauf ab, ob sie noch in dem Kj. fällig geworden sind, für das sie geleistet werden. Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG – auf den sich § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bezieht – stellt nicht auf die Fälligkeit der Einnahmen bzw. Ausgaben ab, so dass eine erst im nächsten Kj. fällig werdende Zahlung noch in dem Zeitraum zu berücksichtigen ist, zu dem sie wirtschaftlich gehört (siehe jedoch H 11 [Allgemeines – Kurze Zeit] EStH). Das BFH-Urteil vom 23.9.1999 behandelt folgenden Fall:

Noch mit Urteil vom 24.7.1986 (IV R 309/84, BStBl II 1987, 16) stellt der BFH auf die Fälligkeit um die Jahreswende ab, da sich dies aus dem Zweck der Sonderregelung zur Behandlung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen und Ausgaben ergibt. Dadurch sollen Zufallsergebnisse bei strikter Anwendung des Zu- und Abflussprinzips vermieden werden. Auf dieses Urteil verweist die Verwaltung in H 11 [Allgemeines – Kurze Zeit] EStH. Weiterhin verweist die Verwaltung auf das BFH-Urteil vom 23.9.1999 (IV R 1/99, BStBl II 2000, 121) und zitiert dieses Urteil dahingehend, dass es auf die Fälligkeit im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht ankomme. Dies ist allerdings nur ein Teil der Entscheidung. Der wesentliche Teil der Entscheidung bezüglich der Fälligkeit innerhalb des kurzen Zeitraums als Voraussetzung für die Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 2 sowie Abs. 2 Satz 2 EStG trifft der BFH mit seinem Vergleich des EStG 1925 mit der Fassung des § 11 EStG 1934.

Nach dieser Rechtsprechung ist das folgende Beispiel wie folgt zu lösen:

Lösung 5:

Zu dem »ungeschriebenen« Tatbestandsmerkmal der Fälligkeit kurze Zeit vor und nach dem Jahreswechsel siehe auch Wolff-Diepenbrock in Littmann u.a., Das Einkommensteuerrecht, § 11 Rz. 251 ff., 261, August 2005, Loseblatt.

Mit Urteil vom 1.8.2007 (XI R 48/05, BStBl II 2008, 282) nimmt der BFH zu dem Problemkreis der wiederkehrenden Ausgaben Stellung. Dabei hat der BFH entschieden, dass eine für das vorangegangene Kj. geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete USt-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Veranlagungszeitraum abziehbar ist (s.a. BMF-Schreiben vom 10.11.2008, BStBl I 2008, 958). Zur Notwendigkeit der Fälligkeit kurz vor oder nach Ende des Kj. nimmt der BFH nicht Stellung; er verweist lediglich auf sein Urteil vom 6.7.1995 (IV R 63/94, BStBl II 1996, 266). Nach diesem Urteil kommt es nicht darauf an, ob die Zahlungen noch in dem Kj. fällig geworden sind, für das sie geleistet worden sind. Seinem Wortlaut nach stellt § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG hierauf nicht ab; entscheidend ist danach vielmehr neben der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu dem jeweiligen Wj. nur, dass die Einnahmen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj. dem Stpfl. zugeflossen sind. Die Zahlung kann auch erst im neuen Kj. fällig geworden sein.

10. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A bis Z, 4. A.; Fritz, Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 EStG, Steuer & Studium 2008, 324.

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