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1. Zwangsmittelarten

Nach § 328 Abs. 1 AO kann ein » Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung, auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Zu den Zwangsmitteln gehören gem. § 328 Abs. 1 AO

• das Zwangsgeld (§ 329 AO),

• die Ersatzvornahme (§ 330 AO),

• der unmittelbare Zwang (§ 331 AO).

Im Ermittlungsverfahren ist die Finanzverwaltung auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen. Kommen Beteiligte ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, sollen die Zwangsmittel dazu dienen, den Steuerpflichtigen zur Vornahme einer bestimmten Handlung zu zwingen.

2. Zwangsgeld

Das Zwangsgeld stellt von den gesetzlich möglichen Zwangsmitteln, die den Finanzämtern zur Verfügung stehen, nach den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der geringsten Beeinträchtigung i.S.d. § 328 Abs. 2 AO regelmäßig das geeignete und damit das am häufigsten vorkommende Mittel dar.

2.1. Anwendungsbereich

Mit einem Zwangsgeld sind u.a. durchsetzbar:

• Abgabe von Steuererklärungen,

• Erteilung von Auskünften,

• Vorlage von Urkunden,

• Führung von Büchern gem. §§ 140, 141 AO,

• Vorlage von Abschlussunterlagen zur Steuererklärung gem. § 150 Abs. 4 AO i.V.m. § 60 EStDV,

• Duldung einer Betriebsprüfung,

• Duldung von Vollstreckungsmaßnahmen.

Nicht erzwingbar sind u.a.:

• auf Geldleistung gerichtete Verwaltungsakte (z.B. Leistungsgebot),

• die Versicherung an Eides statt gem. § 95 Abs. 6 AO,

• die Erteilung von Auskünften, sofern ein Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht gem. §§ 101 ff. AO besteht.

Darüber hinaus sind gem. § 393 Abs. 1 Satz 2 AO im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten.

2.2. Ermessensentscheidung

Die Durchsetzung eines Verwaltungsaktes mit dem Zwangsgeld als Zwangsmittel liegt im Ermessen des Finanzamts. Insbesondere hat das Finanzamt bei der nicht fristgerechten Abgabe von Steuererklärungen abzuwägen, ob der Steuerpflichtige mit Zwangsmaßnahmen zur Erfüllung seiner Verpflichtung angehalten werden soll oder ob es eine Veranlagung im Wege der » Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO nach Gewährung rechtlichen Gehörs durchführt. Der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen muss nicht zwangsläufig ein Zwangsverfahren gem. §§ 328 ff. AO vorangehen. Hat das Finanzamt die Veranlagung im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durchgeführt, so schließt dies ein nachfolgendes Zwangsmittelverfahren bzw. das Weiterbetreiben eines bereits begonnenen Zwangsmittelverfahrens grundsätzlich nicht aus, da gem. § 149 Abs. 1 Satz 4 AO die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch nach Schätzung bestehen bleibt. Dies wird allerdings die Ausnahme darstellen, z.B. wenn nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Schätzung zu niedrig sein könnte.

2.3. Adressat der Zwangsgeldfestsetzung

2.3.1. Allgemeines

Zwangsgelder sind demjenigen anzudrohen und aufzuerlegen, der zur Befolgung der durchzusetzenden Anordnung verpflichtet ist. Die Anordnung (z.B. Abgabe von Steuererklärungen) sowie die Androhung und die Festsetzung des Zwangsgeldes sind daher stets gegen denselben Adressaten zu richten. Dies wird regelmäßig der Inhaltsadressat des Verwaltungsaktes, aber muss nicht notwendigerweise der Steuerpflichtige selbst sein. Auch auskunftspflichtige Dritte kommen als Adressat eines Zwangsgeldes in Betracht.

2.3.2. Mehrere Personen als Erfüllungsverpflichtete

Sind mehrere Personen zur Erfüllung der gleichen Handlung verpflichtet, so kommen sie nur einzeln als Adressaten in Betracht. Insbesondere in den Fällen der Abgabe von Einkommensteuererklärungen von zusammen zu veranlagenden Ehegatten ist demnach eine Androhung bzw. Festsetzung an die Ehegatten (»Herrn und Frau«) nicht zulässig. Demgegenüber ist eine gesonderte Zwangsgeldandrohung und -festsetzung nebeneinander gegen jeden Verpflichteten zwar zulässig, aber eher unüblich. Es ist regelmäßig ausreichend, nur gegen einen das Zwangsgeldverfahren zu betreiben.

2.3.3. Gesetzliche Vertreter als Erfüllungsverpflichtete

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.v. § 1 Abs. 1 KStG sind selbst steuererklärungspflichtig. Sonstige Personenvereinigungen sind hinsichtlich der Betriebssteuern ebenfalls steuererklärungspflichtig. Sie trifft als Steuerrechtssubjekt die Pflicht zur Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen, die gem. § 34 AO ihre gesetzlichen Vertreter, Geschäftsführer, Mitglieder oder Gesellschafter zu erfüllen haben. Eine Zwangsgeldfestsetzung kann sich sowohl gegen die

• Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse selbst als auch

• für sie handlungspflichtige natürliche Personen

richten. Wegen einer ggf. möglichen Umwandlung des anzudrohenden und festzusetzenden Zwangsgeldes in Ersatzzwangshaft gem. § 334 AO ist die Zwangsmaßnahme regelmäßig gegen die handlungspflichtigen natürlichen Personen zu richten, da nur ihnen gegenüber eine Ersatzzwangshaft angeordnet werden kann.

2.3.4. Feststellungsbeteiligte als Erfüllungsverpflichtete

Zur Abgabe von Feststellungserklärungen ist im Falle der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht die Gesellschaft oder Gemeinschaft/Personenmehrheit verpflichtet, sondern gem. § 180 Abs. 2 Satz 2 und Satz 2 Nr. 1 AO jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil zuzurechnen ist. Bei Nichtabgabe der Feststellungserklärung sind Zwangsgelder daher nur gegen die in Betracht kommenden natürlichen Personen und nicht gegen die Gesellschaft oder Gemeinschaft/Personenmehrheit anzudrohen und festzusetzen.

2.3.5. Gewillkürte Vertretung

Ein Beteiligter kann sich gem. § 80 Abs. 1 AO durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen. Insoweit liegt keine gesetzliche, sondern eine gewillkürte Vertretung vor. Daher können ihnen gegenüber Zwangsmittel weder angedroht noch festgesetzt werden. Da die Empfangsvollmacht regelmäßig die Entgegennahme von Verwaltungsakten der Finanzbehörde umfasst, sind die an Steuerpflichtige gerichteten Zwangsgeldandrohungen bzw. -festsetzungen den Bevollmächtigten in ihrer Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigte zu übermitteln. Eine Ausnahme dazu stellt das Zwangsverfahren gegenüber den Bevollmächtigten für den Fall der Vorlage von Urkunden dar, sollten diese die Aufbewahrung der Unterlagen für den Steuerpflichtigen übernommen haben.

2.4. Androhung des Zwangsgeldes

Nach § 332 Abs. 1 Satz 1 AO muss das Zwangsgeld schriftlich angedroht werden. Außerdem muss bei Zwangsgeldandrohungen gegen natürliche Personen gem. § 334 Abs. 1 Satz 1 AO darauf hingewiesen werden, dass das Zwangsgeld durch Beschluss des Amtsgerichts in Ersatzzwangshaft umgewandelt werden kann, wenn es uneinbringlich ist. Zur Erfüllung der Verpflichtung ist gem. § 332 Abs. 1 Satz 3 AO eine angemessene Frist zu bestimmen.

Für jede einzelne Verpflichtung, wie beispielsweise die Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- sowie Gewerbesteuererklärung, ist gem. § 332 Abs. 2 Satz 2 AO getrennt ein Zwangsgeld in bestimmter Höhe (§ 334 Abs. 2 Satz 3 AO) anzudrohen. Die Festlegung der Höhe des Zwangsgeldes steht im Ermessen der Behörde. Als Anhaltspunkt für die Ausübung des Ermessens kann 1 % der folgenden Bemessungsgrundlagen dienen:

• die Höhe der festgesetzten Steuer des Vorjahres bei Steuererklärungen, die Steuerfestsetzungen zugrunde liegen,

• die Gewerbesteuer des Vorjahres bei Gewerbesteuererklärungen,

• 25 % des Gewinns bzw. der Einkünfte des Vorjahres bei Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen.

Bei Androhung eines weiteren Zwangsgeldes wegen derselben Verpflichtung nach erfolgloser Androhung und Festsetzung des Zwangsgeldes wird regelmäßig eine angemessene Erhöhung des Betrages vorgenommen. Der Höchstbetrag für das einzelne Zwangsgeld darf gem. § 329 AO 25 000 € nicht überschreiten. Eine neue Androhung wegen derselben Verpflichtung ist gem. § 332 Abs. 3 Satz 1 AO erst dann zulässig, wenn das zunächst angedrohte Zwangsgeld erfolglos geblieben ist, d.h. die in der vorangegangenen Androhung gesetzte Frist ohne Erfüllung der Anordnung verstrichen ist. Die Festsetzung, Zahlung oder Vollstreckung eines zunächst angedrohten Zwangsmittels ist nicht erforderlich.

In dem » Verwaltungsakt, mit dem das Zwangsgeld angedroht wird, ist zur Erfüllung der Verpflichtung gem. § 332 Abs. 1 Satz 3 AO eine angemessene Frist zu bestimmen. Die Fristdauer ist abhängig von den Umständen des Einzelfalles, insbesondere vom Umfang der zu erfüllenden Verpflichtung. Beispielsweise erscheint eine kürzere Frist von zwei Wochen bei der Erteilung von einfachen Auskünften oder zur Vorlage von Belegen als angemessen. Hingegen ist für die Abgabe von Steuererklärungen regelmäßig eine längere Frist von einem Monat zu setzen, da insbesondere der vor Zwangsgeldandrohung zur Verfügung stehende Zeitraum bei der Fristbemessung keine Berücksichtigung findet.

Nach den für Fristen (» Fristen und Termine) allgemein geltenden Grundsätzen kann gem. § 109 AO auch die Frist zur Erfüllung der Verpflichtung i.S.d. § 332 Abs. 1 Satz 3 AO verlängert werden. Dies stellt keine Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärung i.S.d. § 149 Abs. 2 AO (» Steuererklärung) dar. Damit ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen gem. § 152 AO die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (» Abgabefristen von Steuererklärungen) zulässig.

2.5. Festsetzung des Zwangsgeldes

Wird die Verpflichtung innerhalb der in der Zwangsgeldandrohung bestimmten Frist nicht erfüllt oder handelt der Steuerpflichtige zuwider, so ist das angedrohte Zwangsgeld festzusetzen.

Mit der Zwangsgeldfestsetzung wird regelmäßig die Androhung eines erneuten Zwangsgeldes i.S.d. § 332 Abs. 3 Satz 1 AO verbunden. Erfüllt der Pflichtige die Aufforderung erst nach Fristablauf, jedoch vor Zwangsmittelfestsetzung, kommt eine Zwangsgeldfestsetzung nicht mehr in Betracht.

Eine niedrigere Zwangsgeldfestsetzung als in zunächst angedrohter Höhe ist bei neuen Erkenntnissen zulässig. Eine höhere Zwangsgeldfestsetzung gegenüber der Androhung ist dagegen ausgeschlossen.

Darüber hinaus ist eine zeitnahe Festsetzung des Zwangsgeldes vorzunehmen. Liegt zwischen dem Ablauf der gesetzten Frist und der Festsetzung des Zwangsgeldes ohne erkennbaren Grund eine zu große Zeitspanne, kann davon ausgegangen werden, dass die Behörde von der Durchsetzung der Anordnung Abstand genommen hat. Daher sollte seit dem Ende der gem. § 332 Abs. 1 Satz 3 AO gesetzten Frist (ggf. gem. § 109 AO verlängert) nach Ablauf von sechs Wochen keine Zwangsgeldfestsetzung mehr erfolgen. Sollte die Zwangsgeldfestsetzung dennoch weiter betrieben werden, ist eine erneute Zwangsgeldandrohung erforderlich.

2.6. Rechtsbehelfe

Sowohl die Androhung als auch die Festsetzung von Zwangsgeld stellen Verwaltungsakte (» Verwaltungsakt) i.S.d. § 118 AO dar. Gem. § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist daher der Einspruch gegeben. Im » Einspruchsverfahren wird der Verwaltungsakt auf Rechtmäßigkeit geprüft. Im Falle der Behaftung mit Mängeln kommt eine Rücknahme gem. § 130 Abs. 1 AO (» Korrektur von Verwaltungsakten) ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit im Wege einer Abhilfe in Betracht. Ist die Androhung bzw. Festsetzung des Zwangsgeldes ohne Fehler erfolgt, ist über den Einspruch gem. § 367 AO zu entscheiden. Wird die Verpflichtung nach Einlegung des Einspruchs erfüllt, fehlt das Rechtsschutzbedürfnis und damit die für einen zulässigen Einspruch erforderliche Beschwer, da eine Festsetzung des angedrohten Zwangsgeldes nicht mehr möglich ist. Nach Unterrichtung des Einspruchsführers hat dieser die Möglichkeit der Rücknahme des Einspruchs gem. § 362 Abs. 1 AO. Wird der Einspruch nicht zurückgenommen, ist er gem. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO mittels Einspruchsentscheidung als unzulässig zu verwerfen (§ 358 Satz 2 AO), wenn der Einspruchsführer auf eine Entscheidung besteht. Anderenfalls erübrigt sich m.E. eine Einspruchsentscheidung, da nach Erfüllung der Verpflichtung durch Einstellung des Vollzugs der Einspruch als erledigt betrachtet werden kann. Ein Rechtsverlust erleidet der Einspruchsführer dadurch nicht.

2.7. Ersatzzwangshaft

Ist ein gegen eine natürliche Person festgesetztes Zwangsgeld uneinbringlich, so kann das Amtsgericht auf Antrag des Finanzamtes nach Anhörung des Pflichtigen gem. § 334 AO Ersatzzwangshaft anordnen, wenn bei der Androhung des Pflichtigen hierauf hingewiesen worden ist. Uneinbringlich ist das festgesetzte Zwangsgeld, wenn die Vollstreckung gem. §§ 258 AO ff. ohne Erfolg geblieben ist. Die Ersatzzwangshaft beträgt gem. § 334 Abs. 3 AO mindestens einen Tag, höchstens zwei Wochen.

Zahlt der Verpflichtete das Zwangsgeld oder kommt er seiner Verpflichtung vor Antritt oder während der Haft nach, entfällt der Haftgrund. Der Haftvollzug ist damit zu beenden.

2.8. Beendigung des Zwangsverfahrens

Wird die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsgeldes erfüllt, ist der Vollzug gem. § 335 AO einzustellen. Die Einstellung des Vollzugs kann daher folgende Auswirkungen haben:

1. Die Festsetzung des angedrohten Zwangsgeldes nach Erfüllung der Verpflichtung ist (über den Wortlaut des Gesetzestextes hinaus) nicht zulässig.

2. Die Einziehung eines festgesetzten Zwangsgeldes kommt nach Erfüllung der Verpflichtung nicht mehr in Betracht. Damit ist eine Aufrechnung nicht mehr zulässig. Vollstreckungsmaßnahmen sind zu unterlassen bzw. zu beenden.

3. Zahlt der Pflichtige das festgesetzte Zwangsgeld und erfüllt danach die Verpflichtung, kommt eine Erstattung nicht in Betracht.

4. Hat der Verpflichtete das festgesetzte Zwangsgeld nach Erfüllung der Verpflichtung entrichtet, ist es zu erstatten.

Die Einstellung des Vollzugs entspricht dem Rechtsgedanken des Zwangsgeldes als Beugemittel. Ziel ist es, den Pflichtigen zur Vornahme einer Handlung zu zwingen. Wird die Verpflichtung erfüllt, wird der Pflichtige von dem bereits festgesetzten Zwangsgeld befreit. Das Zwangsgeld hat damit keinen Straf- oder Bußgeldcharakter (BFH vom 29.4.1980, BStBl II 1981, 110).

Die Einstellung des Vollzugs bedeutet aber nicht, dass eine Rücknahme i.S.d. § 130 AO bzw. Widerruf i.S.d. § 131 AO der Zwangsgeldfestsetzung vorzunehmen ist.

3. Ersatzvornahme

Wird die Verpflichtung, eine vertretbare Handlung vorzunehmen, nicht erfüllt, kann gem. § 330 AO die Vollstreckungsbehörde einen anderen mit der Vornahme der Handlung auf Kosten des Pflichtigen beauftragen.

4. Unmittelbarer Zwang

Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, kann die Finanzbehörde nach § 331 AO den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.

5. Literaturhinweise

Bröder, Das steuerliche Zwangsmittelverfahren, Steuer & Studium 2006, 189.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Steuererklärung

» Verwaltungsakt