Zweckbetrieb

1. Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

2. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO

Jedoch wird der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins zugerechnet. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Der BFH hat durch Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BFH/NV 2009, 1166, LEXinform 0588179) entschieden, dass Trabrennen, welche ein im Übrigen wegen Förderung der Tierzucht gemeinnütziger und deshalb steuerbefreiter Verein veranstaltet, steuerpflichtig sein können. Der Verein hatte geltend gemacht, die Trabrennen seien als Leistungsprüfungen für die Zucht unerlässlich. Auch das Tierzuchtgesetz sehe derartige Prüfungen vor. Es handele sich daher um rein züchterische Veranstaltungen, die als sog. Zweckbetrieb ebenfalls steuerbefreit seien.

Dem hat sich der BFH nicht angeschlossen. Seiner Auffassung nach sind Trabrennen vor allem sportliche Veranstaltungen und ein beliebtes Freizeitvergnügen. Pferderennen unterschieden sich nicht wesentlich von anderen Sportveranstaltungen wie Fußballspielen, Boxveranstaltungen oder etwa Auto- und Radrennen. Gleichwohl seien derartige Veranstaltungen, wenn sie unter denselben Bedingungen durchgeführt würden, steuerpflichtig. Ferner könnten derartige Leistungsprüfungen auch ohne zahlendes Publikum abgehalten werden. Schon aus Wettbewerbs- und Gleichheitsgründen gebe es keinen Anlass, den Pferdesport zu begünstigen.

Der BFH hat mit diesem Urteil nicht nur entgegen der Auffassung der Trabrennvereine, sondern auch gegen die bisherige Praxis der Finanzverwaltung entschieden (Pressemitteilung des BFH Nr. 43/09 vom 25.5.2009, LEXinform 0434090). Gegen die Entscheidung des BFH wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (1 BvR 2924/09, LEXinform 0927573).

3. Wohlfahrtspflege und Krankentransporte

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Verpflichtet sich ein gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Verein der freien Wohlfahrtspflege gegenüber einem steuerpflichtigen Vermieter von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet der Verein damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb (BFH Urteil vom 16.12.2009, I R 49/08, LEXinform 0179053). Die Voraussetzungen des § 66 AO lagen nicht vor, weil der Verein seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der Vermieterin erbrachte, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt.

Nach der Rechtsprechung zu § 65 AO sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins zielte jedoch nicht nur auf die selbstlose Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Der Verein unterstützte vielmehr durch seine Tätigkeit auch einen steuerpflichtigen Vermieter, der seinerseits die Leistungen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Betätigung nutzte. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Vereins war es jedoch nicht notwendig, den Vermieter zwischenzuschalten.

Zur Gemeinnützigkeit der Rettungsdienste und Krankentransporte hat der BFH mit Beschluss vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) Stellung genommen.

Der Krankentransport und der Rettungsdienst, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anbieten, werden um des Erwerbes willen und nicht zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt. Eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändert nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht wird, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht.

Bei der Prüfung, ob ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO vorliegt, ist allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzustellen. Zum Wohle der Allgemeinheit geschieht die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen daher nicht bereits deshalb, weil die Körperschaften, die die Leistungen erbringen, nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 53 AO verfolgen. Ebenso wenig reicht hierfür aus, dass die steuerbefreiten Körperschaften einen im Bereich des Rettungsdienstes und Krankentransports erzielten Überschuss für steuerbegünstigte Zwecke einsetzen müssen. Da steuerbegünstigte Körperschaften verpflichtet sind, sämtliche Mittel – also auch einen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erwirtschafteten Gewinn – nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), wäre andernfalls jeder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG steuerbefreiten Körperschaft als Zweckbetrieb einzuordnen. Von einem Zweckbetrieb ist auch nicht deshalb auszugehen, weil es sich bei dem Rettungsdienst um eine öffentliche und damit um eine dem Wohl der Allgemeinheit dienende Aufgabe handelt, in deren Erfüllung Wohlfahrtsverbände und gewerbliche Anbieter eingeschaltet werden. Denn die Tätigkeit als Hilfsperson begründet mangels Unmittelbarkeit der Zweckverfolgung grundsätzlich keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit der Hilfsperson (BFH Urteil vom 7.3.2007, I R 90/04, BStBl II 2007, 628). Maßgeblich für die Frage, ob die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist vielmehr allein, ob die Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit als Gewerbebetrieb einzuordnen ist. Wie der BFH in seiner Entscheidung weiter feststellt, beurteilt allerdings die Finanzverwaltung den Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, als Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO (AEAO zu § 66 Nr. 6).

Ob es sich bei dem AEAO zu § 66 Nr. 6 um eine § 66 AO interpretierende Verwaltungsvorschrift oder um eine allgemeine Regelung über die nach § 163 AO vorzunehmende Ermessensausübung handelt, die nicht nur die Verwaltung selbst bindet, sondern grundsätzlich auch von den Gerichten zu beachten ist (ständige Rechtsprechung z.B. BFH Urteil vom 10.10.2001, XI R 52/00, BStBl II 2002, 201), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

Das BMF hat mit Schreiben vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 339) zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) festgestellt, dass an der Anweisung der AEAO zu § 66 Nr. 6 weiterhin festgehalten wird. Die steuerbegünstigten Körperschaften üben ihren Rettungsdienst und Krankentransport entgegen der Annahme des BFH regelmäßig nicht des Erwerbs wegen und zur Beschaffung zusätzlicher Mittel aus, sondern verfolgen damit ihren satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck der Sorge für Not leidende oder gefährdete Menschen.

4. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO

Die Vorschrift des § 68 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können. So sind dies u.a.:

Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste;
Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen;
Selbstversorgungseinrichtungen, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind (§ 68 Nr. 2 Buchst. a und b AO). Solange der Umsatz der Geschäfte an Dritte nicht mehr als 20 % der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten (AEAO zu § 68 Nr. 2 Tz. 4). Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 46/06, LEXinform 0587669) hat der BFH entschieden, dass § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen umfasst, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. Danach stellen die Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen eines eingetragenen Vereins für angeschlossene Mitgliedsvereine keinen Zweckbetrieb, sondern einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar;
Werkstätten für Behinderte;
von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.u.);
kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen wie Konzerte, Kulturausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken. Kulturelle Veranstaltungen können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck des Vereins ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu den Zweckbetrieben. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe;
Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen;
Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen (§ 68 Nr. 9 AO). Zur steuerlichen Begünstigung von Forschungseinrichtungen siehe das BFH-Urteil vom 4.4.2007 (I R 76/05, DStR 2007, 1121) sowie Strahl, DStR 2007, 1468.

§ 68 AO ist gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschrift zu verstehen. Daher setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebes als Zweckbetrieb gem. § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO nicht voraus, dass die von ihm ausgehende Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH-Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BFH/NV 2003, 1458).

5. Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO

» Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich USt aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 35 000 € im Jahr nicht übersteigen (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Übersteigen die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 35 000 €, liegt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Verzichtet ein Verein auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze, sind die sportlichen Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler teilnehmen, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nähere Einzelheiten siehe AEAO zu § 67a AO.

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung der bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) wurde mit Wirkung ab 1.1.2007 die bisherige Zweckbetriebsgrenze von 30 678 € auf 35 000 € erhöht.

6. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs

6.1. Ermäßigter Steuersatz

Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt für Leistungen, soweit diese im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 bis 68 AO ausgeführt werden (Abschn. 170 Abs. 3 UStR). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (» Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dahingehend ergänzt, dass für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, die Vergünstigung des Satzes 1 (ermäßigter Steuersatz) nur gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Da aber die §§ 66 bis 68 AO gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschriften zu verstehen sind, setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebs als Zweckbetrieb gem. §§ 66 bis 68 AO nicht voraus, dass die von dieser ausgehenden Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660). Der ermäßigte Steuersatz gilt demnach auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen (s.a. » Sportliche Veranstaltungen).

Zu der Änderung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch das JStG 2007 nimmt das BMF-Schreiben vom 9.2.2007 (BStBl I 2007, 218) Stellung. Danach dient ein Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. Nach der Vfg. der OFD Rheinland vom 10.8.2007 (DB 2007, 1838) ist bei der Überprüfung der 50 %-Grenze auf den Gesamtumsatz des § 19 Abs. 3 UStG abzustellen. Danach bleiben nicht steuerbare und umsatzsteuerfreie Umsätze unberücksichtigt.

6.2. Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG

Die Regelung bezweckt eine Vereinfachung bei der Besteuerung kleinerer Vereine. Soweit die Vereinfachungsregelung in Anspruch genommen wird, werden die Vorsteuerbeträge mit 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes – ohne Einfuhr und innergemeinschaftlichen Erwerb – festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt in diesem Fall.

7. Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO

Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.a. AEAO zu § 68 Nr. 6). Insoweit liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. So muss z.B. der Ertrag einer Tombola eines Sportvereins der Jugendarbeit zugute kommen. Führt aber ein Sportverein eine Tombola durch, die nach dem RennwettLottG nicht genehmigungsfähig ist, z.B. eine Tombola anlässlich einer geselligen Veranstaltung, um mit den Tombolaeinnahmen die Veranstaltung zu finanzieren, handelt es sich insoweit nicht um einen Zweckbetrieb (AEAO zu § 68 Nr. 6 Abs. 10).

Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Lotterie oder Ausspielung den Wert von 40 000 € nicht übersteigt, sind nach § 18 Nr. 2a RennwettLottG von der Lotteriesteuer befreit.

Die Befreiung von der Lotteriesteuer führt zur Umsatzsteuerpflicht. Die Umsätze aus diesen Lotterien unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Körperschaft, die die Lotterie veranstaltet, selbst gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt (Abschn. 170 Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 5 UStR). Soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung (Abschn. 170 Abs. 8 Satz 7 UStR). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist weiterhin, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Nach dem Erlass des Hessischen FinMin vom 18.2.2009 (S 7242a A – 04 – II 51, LEXinform 5232110) sind hinsichtlich der im Rahmen von Zweckbetrieben nach § 68 Nr. 6 AO durchgeführten Lotterien steuerbegünstigter Körperschaften diese Voraussetzungen als gegeben anzusehen und die Anwendung der ermäßigten Steuersatzes ist nicht zu beanstanden.

Die Leistungen nicht gemeinnütziger Lotterieveranstalter unterliegen dem allgemeinen Steuersatz auch dann, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.

Eine kleine Vereinslotterie ist ebenfalls von der Lotteriesteuer befreit, wenn der Gesamtpreis der Lose nicht über 650 € liegt und keine Bargeldpreise zu gewinnen sind (§ 18 Nr. 1b RennwettLottG).

Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Umsätze je genehmigter Lotterie oder Ausspielung den für Kleinunternehmer geltenden Betrag von 17 500 € im Jahr (Kleinunternehmergrenze, § 19 Abs. 1 UStG) nicht überschreiten (Abschn. 170 Abs. 14 UStR).

Soweit öffentliche Lotterien und Ausspielungen von steuerbegünstigten Körperschaften der Lotteriesteuer unterliegen (vgl. §§ 17 und 18 RennwettLottG), sind die daraus erzielten Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerfrei.

8. Literaturhinweise

Kümpel, Die steuerliche Behandlung von Zweckbetrieben, DStR 1999, 93; Schmidt u.a., Änderungen des Gemeinnützigkeitsrechts zu Fördervereinen, Werbebetrieben, Totalisatoren, Blutspendediensten und Lotterien, DB 2001, 2062; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Neumann, Ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, Steuer & Studium 2007, 442.