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1. Allgemeiner Überblick

Die Zweitwohnungssteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer. Sie wird von den Gemeinden erhoben. Mit der Zweitwohnungssteuer wird ein »besonderer Aufwand« besteuert, also eine Einkommensverwendung für Dinge, die über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehen (hier: das Innehaben einer zweiten Wohnung).

2. Gesetzliche Regelung

Ermächtigungsgrundlage zur Erhebung der Zweitwohnungssteuer sind die Kommunalabgabengesetze der Bundesländer. Aufgrund der darin enthaltenen Ermächtigungen beschließen die Gemeinden eine örtliche Zweitwohnungssteuersatzung, in der die einzelnen Rechtsgrundlagen und das Verfahren zur Erhebung der Steuer festgelegt sind.

3. Steuerpflicht

3.1. Definition der Zweitwohnung

Der Begriff der Zweitwohnung muss in der Satzung definiert sein. Nach der Zweitwohnungssatzung der Stadt Köln versteht man unter einer Zweit- oder Nebenwohnung Wohnraum, in dem sich der Inhaber nicht dauernd, sondern nur vorübergehend aufhält. Wohnung i.S.d. Zweitwohnungssatzung ist jeder umschlossene Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird.

Wohn- und Campingwagen unterliegen dann der Zweitwohnungssteuer, wenn die Satzung sie ausdrücklich als Zweitwohnung definiert. So können auch Wochenendhäuser und Jagdhütten zweitwohnungssteuerpflichtig sein.

3.2. Steuerschuldner

Die Steuer knüpft an das Innehaben einer Zweitwohnung in der besteuernden Gemeinde an. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Zweitwohnungsinhaber Eigentümer oder Mieter ist. Weiterhin ist ohne Bedeutung, ob sich die erste Wohnung (Hauptwohnung) innerhalb oder außerhalb des gleichen Gemeindegebietes befindet. Wird die Zweitwohnung vermietet, so dass der Eigentümer keine Möglichkeit hat, die Zweitwohnung zu nutzen, gilt sie für den Eigentümer als reine Kapitalanlage. Für den Eigentümer entsteht keine Zweitwohnungssteuerpflicht. Zur zweitwohnungssteuerfreien Kapitalanlage siehe auch das Urteil des BVerwG vom 10.10.1995 (8 C 40.93, BStBl II 1996, 37).

3.3. Erwerbszweitwohnung

3.3.1. Erwerbszweitwohnung bei Verheirateten

Das BVerfG hat in zwei Verfahren die Zweitwohnungssteuersatzungen der Städte Hannover und Dortmund überprüft (BVerfG Beschluss vom 11.10.2005, 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, DStR 2005, 48) und für nichtig befunden, soweit die Innehabung einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Zweitwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, besteuert wird. Die Erhebung der Zweitwohnungssteuer auf die Innehabung von Erwerbszweitwohnungen durch Verheiratete diskriminiert die Ehe und verstößt gegen Art. 6 Abs. 1 GG.

3.3.2. Erwerbszweitwohnung eines Alleinerziehenden

Der BFH hat durch Beschluss vom 16.12.2009 (II R 67/08, LEXinform 5009752) den Senator für Finanzen der Freien und Hansestadt Hamburg aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Damit wird ihm die Gelegenheit gegeben, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob das Hamburgische Zweitwohnungssteuergesetz (HmbZWStG) dadurch gegen das GG verstößt, dass die Zweitwohnung eines Alleinerziehenden von der Steuer erfasst wird, während Zweitwohnungen von verheirateten oder in einer Lebenspartnerschaft lebenden Eltern von der Zweitwohnungssteuer ausgenommen sind.

Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in Hamburg der Zweitwohnungssteuer, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG als Zweitwohnung eine Wohnung aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung i.S.d. Hamburgischen Meldegesetzes dient. Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gelten die Abs. 1 und 2 der Vorschrift nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb Hamburgs belegen ist.

Im konkreten Fall ging es um eine alleinerziehende Mutter und ihre noch in der Schulausbildung befindliche Tochter, deren gemeinsame Hauptwohnung außerhalb Hamburgs lag. Die Mutter unterhielt aus beruflichen Gründen eine Zweitwohnung in Hamburg. Als nicht verheiratete Person konnte sie die Vergünstigung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG nicht in Anspruch nehmen.

Der BFH stellt klar, dass Art. 6 Abs. 1 GG auch die aus einer alleinerziehenden Mutter und ihrem Kind bestehende Gemeinschaft schützt. Dieser Schutz betrifft die Familie vorrangig als Lebens- und Erziehungsgemeinschaft, zu der nach der vorläufigen Sicht des BFH auch die schulische Ausbildung gehört. Deshalb stellt sich aus Sicht des Gerichts die Frage, ob eine Regelung, nach der vergleichbare verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Personen begünstigt werden, während eine aus einer Mutter und einem noch in der Schulausbildung befindlichen Kind bestehende Familie ausgeschlossen wird, mit der Verfassung vereinbar ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/2010 vom 10.3.2010, LEXinform 0435037).

3.3.3. Erwerbszweitwohnung bei der Residenzpflicht für Beamte

Die Landeshauptstadt München erhebt aufgrund kommunaler Satzung eine Zweitwohnungssteuer i.H.v. 9 % des jährlichen Mietaufwands. Der Beschwerdeführer ist Polizeibeamter, der mit Hauptwohnsitz bei seiner Mutter im bayerischen X. gemeldet ist. Sein Dienstherr verpflichtete ihn, einen Wohnsitz im Bereich des Münchner Verkehrsverbundes zu begründen, wo er seit Dezember 1998 eine Nebenwohnung hat. Die Stadt München setzte im Juni 2007 Zweitwohnungssteuer gegen den Beschwerdeführer für das Jahr 2006 und die Folgejahre fest.

Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (1 BvR 2664/09; Pressemitteilung des BVerfG Nr. 18/2010 vom 23.3.2010, LEXinform 0435082). Die maßgeblichen verfassungsrechtlichen Fragen zu den Anforderungen an eine Zweitwohnungssteuer als örtliche Aufwandsteuer, zu der Reichweite des Schutzes der Familie sowie zu den Voraussetzungen für die Annahme eines strukturellen Defizits bei der Steuererhebung hat das BVerfG bereits geklärt. Unter Zugrundelegung der bereits entwickelten maßgeblichen verfassungsrechtlichen Grundsätze hat das BVerfG die Erhebung von Zweitwohnungssteuer für »Beamte mit Residenzpflicht« nicht als Verstoß gegen die Grundrechte aus Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 11 GG angesehen.

Für die Verfassungsbeschwerde für Beamte mit Residenzpflicht waren folgende Erwägungen maßgeblich: Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG dadurch, dass die Stadt München – wie der Beschwerdeführer behauptet – nur unzureichend Kontrollen über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer durchführe, kann nicht festgestellt werden. Vollzugsmängel allein, wie sie immer wieder vorkommen können, führen noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Ebenso lässt sich kein strukturelles Erhebungsdefizit bei den Regelungen über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer in der Landeshauptstadt München erkennen.

Beamte, die einer Residenzpflicht unterliegen, werden durch die Zweitwohnungssteuer nicht gleichheitswidrig gegenüber den Stpfl. belastet, für die keine solche Pflicht besteht, denn die Aufwandsteuer wird unabhängig von dem Grund und Anlass für den betriebenen Aufwand erhoben. Belastungsgrund für den steuerbaren Aufwand ist nach der Rechtsprechung des BVerfG zum verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriff allein der im Konsum bestimmter Güter zum Ausdruck kommende äußere Eindruck einer besonderen Leistungsfähigkeit, ohne Rücksicht auf den persönlichen Anlass, den Grund oder das Motiv für den betriebenen Aufwand.

Der durch Art. 6 Abs. 1 GG geschützte Bereich der Familie wird durch die Residenzpflicht des Beschwerdeführers am Ort der Zweitwohnung ebenfalls nicht verletzt. Anders als in der Entscheidung des BVerfG vom 11.10.2005 (BVerfGE 114, 316) zur Zweitwohnungssteuerpflicht von Ehegatten ist das Diskriminierungsverbot vorliegend nicht betroffen. Dort ging es um die Belastung eines erwerbsbedingt begründeten weiteren Haushalts eines Ehegatten mit Zweitwohnungssteuer. Es wurde wegen der Anknüpfung der dortigen Steuersatzung an Regelungen des Melderechts die von der Familie vorwiegend benutzte Wohnung automatisch zur Hauptwohnung auch des erwerbsbedingt zusätzlich auswärts wohnenden Ehegatten bestimmt. Anders als bei nicht verheirateten Paaren bestand dort keine Möglichkeit, die Wohnung am Ort der Beschäftigung des Ehegatten als dessen Hauptwohnsitz zu betrachten und damit der Belastung durch die Zweitwohnungssteuer am Ort der Beschäftigung zu entgehen. Durch diese Schlechterstellung verheirateter Personen gegenüber nicht Verheirateten wurde dort das eheliche Zusammenleben in verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigter Weise belastet.

Eine solche benachteiligende Wirkung der Steuersatzung auf die Familie liegt hier jedoch nicht vor. Auf den vorwiegend noch bei seiner Mutter lebenden Beschwerdeführer sind melderechtlich und auch steuerrechtlich keine anderen Vorschriften über die Bestimmung der Hauptwohnung beziehungsweise Erstwohnung bei einem Bewohnen mehrerer Wohnungen anwendbar als für andere Personen, die in mehreren Wohnungen wohnen. Das durch die Steuersatzung in Bezug genommene Melderecht stellt für volljährige Kinder diskriminierungsfrei darauf ab, welche Wohnung vorwiegend benutzt wird.

Die Zweitwohnungssteuer greift auch im Fall der Residenzpflicht des Stpfl. am Ort der Zweitwohnung nicht in den grundrechtlich geschützten Bereich der Familie ein. Sie belastet zwar den Aufwand für das Innehaben einer nicht vorwiegend benutzten Wohnung eines erwerbsbedingt und wegen einer beamtenrechtlichen Residenzpflicht auswärts tätigen Kindes, das vorwiegend in einer Erstwohnung bei Familienangehörigen wohnt. Diese Besteuerung des für die Zweitwohnung getätigten Aufwands trifft aber weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Familien, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Personen, die mehrere Wohnsitze innehaben, gleich aus welchem Grund sie den Zweitwohnsitz wählen. Die Zweitwohnungssteuer entfaltet auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung der Familie über die Gestaltung ihres Zusammenlebens, sondern vermag lediglich mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben eines auswärtigen Wohnsitzes auf die Entscheidung der Familienmitglieder über ihr Wohnverhalten Einfluss zu nehmen.

3.4. Studentenwohnungen

Das BVerwG in Leipzig hat mit Urteilen vom 17.9.2008 in vier Revisionsverfahren entschieden, dass Bundesrecht es nicht verbietet, allerdings auch nicht verlangt, Studierende, die mit Hauptwohnung bei den Eltern gemeldet sind, von der Zweitwohnungssteuer für eine Wohnung am Studienort auszunehmen (Az.: 9 – C 13/07, 14/07, 15/07, 16/07).

Mit ihren Klagen gegen die Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer an ihren Studienorten Wuppertal bzw. Rostock hatten die Kläger vor dem Verwaltungsgericht Düsseldorf bzw. dem Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Erfolg.

Auf die vom Verwaltungsgericht Düsseldorf zugelassene Sprungrevision hat das BVerwG dessen Urteil aufgehoben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Verwaltungsgericht zurückverwiesen. Das angegriffene Urteil verstoße gegen Bundesrecht. Der Begriff der Aufwandsteuer in Art. 105 Abs. 2a GG fordere – entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts – für die Zweitwohnungssteuer nicht, dass der Stpfl. über eine Erstwohnung mit einer rechtlich abgesicherten Nutzung verfüge. Das Innehaben einer – weiteren – Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung sei ein besonderer, typischerweise über das allgemeine Wohnbedürfnis hinausgehender Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordere und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringe. Zu welchem Zweck eine solche Wohnung genutzt werde und wer sie finanziere, sei unerheblich. Im Rahmen der im Steuerrecht zulässigen Typisierung komme es nicht darauf an, ob im Einzelfall Leistungsfähigkeit gegeben sei. Auch dürfe an die melderechtlichen Verhältnisse angeknüpft werden. Sei der Stpfl. mit einer Hauptwohnung und einer Nebenwohnung gemeldet, indiziere dies, dass er mit der Hauptwohnung seine allgemeinen Wohnbedürfnisse befriedige.

Allerdings seien die Länder und Gemeinden bundesrechtlich nicht gehindert, die Anforderungen an die »Erstwohnung« strenger auszugestalten, etwa indem sie die Steuerpflicht für die Zweitwohnung an eine tatsächliche Verfügungsbefugnis über die Erstwohnung knüpften oder sowohl an die Erst- wie auch die Zweitwohnung gleiche Anforderungen stellten.

Das Sozialstaatsprinzip fordere nicht, BAföG-Empfänger generell von der Steuererhebung auszunehmen. Es genüge, wenn im Einzelfall unzulänglicher Leistungsfähigkeit durch Erlass der Steuerschuld Rechnung getragen werden könne.

Die Revisionen gegen die Urteile des Oberverwaltungsgerichts Mecklenburg-Vorpommern blieben dagegen im Ergebnis erfolglos. Denn das Oberverwaltungsgericht hat unabhängig von bundesrechtlichen Vorgaben die Satzung der Stadt Rostock so ausgelegt, dass an die Erst- und die Zweitwohnung gleiche Kriterien anzulegen seien, weshalb der Stpfl. auch für die Erstwohnung rechtlich verfügungsbefugt sein müsse (Pressemitteilung des BVerwG Nr. 57/2008 vom 17.9.2008, LEXinform 0174512).

Die Verfassungsbeschwerde gegen die Erhebung von Zweiwohnungssteuer in einem »Kinderzimmerfall« hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (1 BvR 529/09, Pressemitteilung des BVerfG Nr. 18/2010 vom 23.3.2010, LEXinform 0435082).

Der entschiedene Fall betrifft einen Studenten, der seit Juli 2006 in einem Studentenwohnheim an seinem Studienort in Aachen und zusätzlich noch in seinem ehemaligen Kinderzimmer im Haus seiner Eltern in der deutschen Stadt Y. wohnt. Im Gebiet der Stadt Aachen gilt eine Satzung über die Erhebung von Zweitwohnungssteuer i.H.v. 10 % der Nettokaltmiete.

Der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt. Die Belastung des Beschwerdeführers mit der Zweitwohnungssteuer stellt in den sog. »Kinderzimmerfällen« ebenfalls keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung dar. Nach mittlerweile ganz überwiegender Auffassung, die insbesondere von der neueren Rechtsprechung des BVerwG und wohl auch des BFH getragen wird, setzt eine Aufwandsteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht voraus, dass auch eine rechtlich gesicherte Verfügungsmacht über die Erstwohnung gegeben ist. Diese Auffassung begegnet keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken und steht auf dem Boden der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG. Die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit wird auch dann erfasst, wenn eine Zweitwohnungssteuer so ausgestaltet ist, dass darauf verzichtet wird, von einem Stpfl. neben dem tatsächlichen und rechtlichen Verfügungsrecht an der Zweitwohnung ein solches Recht auch an der von ihm bewohnten Erstwohnung zu fordern. So kann der Zweitwohnungssteuer von Verfassungswegen auch unterfallen, wer in seiner Erstwohnung als reiner Besitzdiener ohne eigenen Mitbesitz wohnt, wie dies im Fall der Nutzung des Kinderzimmers durch einen Studenten der Fall sein kann. Die Aufwandsteuer hat den Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes zum Gegenstand. Hierfür ist allein der in der Zweitwohnungsnutzung zum Ausdruck kommende Aufwand maßgeblich, einschließlich des Umstands, dass es sich überhaupt um eine Zweitwohnung handelt.

Eine Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers gegenüber Personen, die im Ausland eine Hauptwohnung innehaben und in der Stadt Aachen nur deshalb nicht mit einer Nebenwohnung registriert sind und damit nicht der Zweitwohnungssteuer unterliegen, weil ein alleiniger Wohnsitz in Deutschland melderechtlich keinen Nebenwohnsitz darstellen kann (vgl. § 16 Abs. 1 MeldeG-NRW, der auf mehrere Wohnungen im Inland abstellt), ist wegen der besonderen Situation der im Ausland belegenen anderen Wohnung gerechtfertigt.

Der durch Art. 6 Abs. 1 GG geschützte Bereich der Familie wird nicht verletzt. Der vorliegende Fall ist ebenso wie der zur Residenzpflicht von Beamten nicht mit dem oben dargestellten bereits entschiedenen Fall des Bundesverfassungsgerichts vom 11.10.2005 (BVerfGE 114, 316) zu berufstätigen Ehegatten vergleichbar.

Die Zweitwohnungssteuer greift in den sog. Kinderzimmerfällen auch nicht in den grundrechtlichen Schutz der Familie ein. Der Aufwand für das Innehaben einer nicht vorwiegend benutzten Wohnung eines in Ausbildung befindlichen Kindes, das überwiegend in der elterlichen Erstwohnung wohnt, belastet weder gezielt noch typischerweise das Zusammenleben in der Familie. Schließlich führt auch die Höhe der Zweitwohnungssteuer von 10 % der Kaltmiete nicht zu einer derart einschneidenden Belastung, dass hierdurch ein gravierender finanzieller Druck auf die Aufgabe des vorwiegenden Aufenthalts des Studenten bei den Eltern zugunsten eines vorwiegenden Aufenthalts in der Wohnung am Studienort ausgeübt würde.

4. Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage ist z.B. nach der Satzung der Stadt Köln die jährliche Nettokaltmiete, bei Eigentümern die übliche Nettokaltmiete. Der Steuersatz beträgt hier 10 %.

5. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Zweitwohnungssteuer

Die vom Inhaber einer » Ferienwohnung gezahlte Zweitwohnungssteuer ist mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH Urteil vom 15.10.2002, IX R 58/01, BStBl II 2003, 287).

Wird für die Vermietung einer Wohnung Gewerbesteuer erhoben, schließt dies die Veranlagung des Wohnungsinhabers zur Zweitwohnungssteuer nicht aus, wenn er die Wohnung jedenfalls zeitweise auch zu Zwecken der eigenen Lebensführung nutzt (BverwG Urteil vom 26.7.2005, 10 B 48.05).

6. Literaturhinweise

Thürmer, Zweitwohnungssteuer als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung einer Ferienwohnung – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 15.10.2002 IX R 58/01, DStR 2003, 584; Meier, Zweitwohnungssteuer für Erwerbszweitwohnungen von Verheirateten verfassungswidrig – BVerfG vom 11.10.2005, 1 BvR 1232/00 und 1 BvR 2627/03, DStR 2006, 14; Kanzler, Die Zweitwohnungssteuer, NWB Fach 12, 267; Kasper, Die Zweitwohnungsteuer, DStR 2006, 2005; Oelschläger, Die Zweitwohnungsteuer: Ein Abgesang – Gleichzeitig ein Beitrag zum Begriff der Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, DStR 2008, 590; Pfab, Deutschland, Deine Camper – Eine systematische Betrachtung über Wohnwagen und Wohnmobil im Zweitwohnungsbereich, DStR 2008, 595.